基于全面预算管理的大型企业战略管理会计创新研究

田鲁江　刘文字

摘要：全面预算管理内含有“全员参与”和“全过程管理”的要求，要实现以上目标则需要发挥管理职能的作用。这构成了战略管理会计工具的应用创新的方向。以国内外先进全面预算管理的理论为基础，以HST集团实际情况为出发点，提出相应的预算优化方案，并以可能出现在预算执行过程中的问题为对象，提出解决问题的保障措施，从而完善HST集团公司全面预算管理体系，将全面预算管理这一有效的工具加以创新应用。

关键词：战略管理会计；应用创新；全面预算管理

DOI：10.13939/i.cnki.zgsc.2016.39.035

一、引言

管理会计的应用和发展更多是强调对战略性价值的创造，强调对股东价值的贡献。2014年，中国管理会计迎来了春天。财政部部长楼继伟在2014年2月召开的中国总会计师协会第五次全国会员代表大会上谈道，“如果说打造经济升级版的关键在于推动经济转型，那么打造会计工作升级版的重点就在于大力培育和发展管理会计”。2014年11月，财政部下发了《全面推进管理会计体系建设指导意见》，提出了管理会计建设的四个方面的内容，可以说，这在一定程度上标志着一个财务时代的转型，未来会计从业人员从“财务会计”到“管理会计”的转型已是大势所趋，我国“管理会计”时代已经到来。在财务职能转型过程中，管理会计的目标可以概括为：战略实施、决策支持、风险控制、价值提升等。企业应该重视管理会计在企业运营中的引领作用，强化管理会计与战略、业务整合，利用管理会计工具积极参与企业战略发展规划、业务模式的设计与调整、流程的改造和执行，把握各种风险，弥补管理短板，真正使管理会计成为引领企业变革的力量。

我国经济发展进入新常态，正处在爬坡过坎的关口，体制机制弊端和结构性矛盾成为企业发展的“拦路虎”，不深化企业改革、不推进供给侧结构性调整，就难以实现平稳健康发展。在“价值创造”成为当下经济发展关键词的今天，管理会计的作用日益凸显。管理会计根植于企业的整个生命周期，从企业的市场定位和研发工作开始，一直到生产、销售及售后服務，管理会计始终参与其中，为管理者提供了集成化、标准化的决策支持信息。管理会计以创造价值为核心，本文将传统管理会计上升到企业战略高度去研究，并与企业战略相结合，提出战略管理会计新思维，通过其有效工具的应用，旨在将战略管理会计大力推广和应用，推行战略管理会计，可以加强企业的管理控制、提高企业管理决策的准确性、增强企业核心竞争力、促进企业战略目标的实现，对促进企业转型升级和科学管理具有实践意义。如何最大化地发挥战略管理会计实际应用效果？成为本课题研究的主要任务和难点。由于时间和精力所限，本文从战略管理会计工具即全面预算管理的应用角度进行创新研究，探寻并创新适合管理会计在企业的有效应用的新思维，从而提升企业管理能力，助力企业价值提升，进而对优化整个社会及经济秩序有着不可低估的意义。

二、国内外研究现状

在全面预算管理视角下来考察战略管理会计的应用原则和方法更为有效，之所以得出这一论点在于，全面预算管理内含有“全员参与”和“全过程管理”的要求，而要实现以上目标则需要发挥管理职能的作用。可见，这就构成了战略管理会计应用创新的方向。

（一）国外研究现状

以下从两个方面来进行分析。

1.研究发展

西方国家很早就开始实行预算管理，其理论体系较为完善。美国企业最先把预算管理运用在企业运营过程中。杜邦公司把预算管理模式率先引入是在1902年，以部门职能为依据对组织结构进行划分。为与分离所有权和经营权相适应，依靠预算资本和筹资以及现金与经营等管理办法实现，通过良好的范例为纵向型预算管理奠定基础。随后，在1923年斯隆以通用汽车公司多样化生产汽车产品特点为依据，对各种产品生产区域进行划分，再运用预算管理向各个生产部门下放权责，使通用汽车公司扭亏为盈成功实现，成为全面预算管理在集团公司横向型获利成功的典范。弗雷德里克·温斯洛·泰罗被人们誉为“科学管理之父”，1911年，其在管理实践中引入科学方法，这是开创性的举动，进而对“科学管理”学说进行了创立，成为全面预算管理理论的基础。

1921年6月，《预算与会计法》在美国颁布，使普及预算管理成为可能，诸多企业渐渐地一定程度对其给予了解，并尝试着在日常企业管理中进行大规模的运用。1922年，美国成本会计师协会以编制和使用预算为重点研究对象，此后美国工程师成为研究预算管理问题的参与者，致使研究预算问题热度空前高涨。这引起英日德等国家的一些企业重视，纷纷学习，进而把预算管理制度引入企业之中。美国著名学者麦金西在1922年出版的《预算控制论》中，系统全面地阐述了预算控制，人们普遍认为其发挥着标志形成企业预算管理理论的作用。在20世纪40年代之后，就预算管理发展过程来看，组织行为学理论不断被融入其中，盈亏平衡点分析法等会计学等方面研究成果也不断地被融入其中。这成为发展预算管理理论新思想，也是运用预算管理改进企业的新思想。民主参与管理分权式模式被一些企业实行，通过自上而下再自下而上反复循环编制预算，这样预算的编制参与工作就把普通员工和管理者都吸引进来，成为参与型预算管理衍生的起点。20世纪70年代，零基预算法产生并兴起，发挥了对预算管理理论知识丰富功能。哈佛大学教授罗伯特·s.卡普兰和戴维·P.诺顿，他们在20世纪80年代以战略为基础，创造了平衡计分卡，美国哈佛大学商学院教授罗宾·库拍和卡内基，梅隆大学教授罗伯特·卡普兰提出了作业成本制度等属于管理会计方法，这些内容完善了预算管理。在信息化快速发展下，企业资源计划（简称ERP）系统的高效性不断被提升，也在预算管理中被运用。预算管理反复研究与实践历经数十年，在企业内部管理质量提高上发挥重要作用，同时为企业快速稳定发展提供重要的方法保障。

2.理论方法研究

著名管理学教授David Otley把管理会计研究方法和绩效管理作为长期致力研究对象，其在1997年出版的相关文章中认为平衡组合业绩测评和报告机制是极为重要的，并认为在企业业绩管理中，其发挥出强大工具功能；在2008年，其在相关文章中，以不同研究方法为针对对象，构建一套评价体系，同时把绩效评估和控制研究提出，这些内容都是极为重要的。Guy Haddleton被人们誉为“预算管理软件巨擘”，其企业管理经验极为丰富，1998年，其在相关文章中提出10条与企业自身需要符合的预算管理软件法则。2001年，Margaret Poon等在相关文章中以访谈调查法为依托，研究了64名香港大型公用事业单位经理，发现经理们理解目标间关系，一定程度影响到预算参与活跃度和成果。共同的目标成为组织业绩提高的推动力。并能够把组织成员之间的关系拉近与巩固，为预算工作质量提高奠定基础。2009年，Yakun Wang，Haoyuan Liu在相关文章中对IT企业金融危机背景下预算管理应对策略展开研究，把应对经济萧条的诸多策略提出来：大型新建项目减少、优化项目增加、软件平台选择要合适；以流程优化为手段，促进内部管理的增强，促进盈利能力提高；以经济形势为依据对预算灵活调整；把预算管理现金流作为注重点等。2011年《NEHST成本进化记》被出版，日本企业NEHST高级财务主管对NEHST成本管理经验中全面预算和精确控制等方面进行了全面分析，认为“放之四海而皆准”的真理在市场竞争中并不存在。

（二）国内研究现状

与西方国家的预算管理相比，我国企业起步较晚，且主动性匮乏，导致两者出现一定的区别。相关部门和组织承担推动预算管理职责，我国企业最初被动接受执行预算管理，而西方国家企业执行预算管理属于企业自发行为，这便是两者产生区别的根源所在。

1.理论方面的研究

2003年，俞军认为着眼于我国大型企业预算管理过程，对短期目标片面追求，而把长远利益忽视的现象较为严重，他指出应对这种局面最好的方法就是把预算管理体系确定为以战略为导向。2012年，梁鸿彦指出就我国企业预算管理来看，存在脱节于战略管理状况，因此他认为企业关键在于战略导向预算管理的实施，并对企业战略导向预算管理实施的方法做了进一步的阐述。2002年，汪家常等提出战略预算管理方法的实施以结合滚动预算和弹性预算以及概率预算等最为适宜。2004年，冯巧根认为编制与执行预算是传统预算侧重点，把与企业内部控制和战略结合作为重点对待。2004年，增彪等为存在于中国预算管理研究和实务中分散性问题的解决寻求方法，围绕Kaplan预算模式，有机结合财务会计和平衡计分卡等。2004年，高岩芳与高岩冰认为企业全面预算管理系统的提升应着眼于制定和执行以及考核预算。

2005年，池国华以我国企业实际为出发点，提出以确定和组织构建以及分析评价预算目标等为突破口，充分地把预算管理体系计划与控制等各项功能发挥出来。2006年，朱保成认为制度不完善和预算组织体系存有缺陷为国内一些上市公司面临的状况，提出改进预算管理势在必行。2006年，常福泉提出预算目标的实现，着手点应放在销售预算和资本预算等方面，控制方法以分级授权和分析与监控调整预算以及绩效考核来实现。2007年，张琼以企业组织理论为依托，对存在于我国企业现阶段全面预算管理方面问题如何解决进行寻求。2006年，蒋东生提出一些集团公司存在的这方面问题以预算管理制度的设计来解决较为适合。2006年，冯丽霞等提出集团内部经理人市场的组建以企业预算管理动力机制的建立来实现最为适合，这样下级公司预算管理就能够被有效地控制，存在于国有集团公司产权与组织结构特殊状况所带来的预算松弛与不清晰责权等问题就有效地被解决。2009年，钱春海以权变和中介观点的结合，对员工预算管理参与影响展开分析，通过实证有力地证明了员工参与程度越高，公司绩效越大。2010年，雒敏挑选了我国1008家2004年到2008年沪深公司年度数据展开分析，探讨了预算松弛原因和影响。实证结果得出对预算松驰造成影响的因素表现在公司规模和债务结构以及公司股权性质等方面，而企业提高盈余管理水平受预算松弛影响较大。

2011年，恪成生等以权变理论为依据，指出企业对预算相关方面功能的调动应以不同经营环境为依据实现，这样能够使预算功能冲突避免出现，促进提升预算功能效率。2011年，郭一平等立足財务计分卡和顾客平衡等维度对企业如何结合短期与长期目标、财务与非财务指标进行探讨。2012年，赵贺春与聂风娜以莫顿与布莱克的管理风格理论为依据，对不同企业文化和管理风格对企业的预算管理如何产生影响进行了探讨，并把相应指导给予团队型管理作为重点的企业管理者。2006年，张瑞君和殷建红动态分析了以价值链为基础的预算管理，指出应结合预算信息虚拟价值链和实物价值链，还要注重把信息技术和预算管理联系考虑进去，使多维度的预算体系得以被构建。2006年，李志斌以行为科学和组织转型以及组织理论为依据，对企业以科层制为基础预算管理建立出现的功能紊乱状况而导致的严重后果进行了研究，由此提出预算管理模式重构应立足基础与组织体系和预算技术等方面展开，目的是把企业的管理效率提高。2007年，李晶晶在管理会计体系中融入超越预算管理理论，认为有利于这些企业效率的提高。2012年，祝莹比较了超越和传统预算管理理论，对超越预算管理优越于其他方法的论述从考核评价和系统要素以及管理过程等方面展开，并对超越预算启发我国预算管理方面进行了总结。2012年，蔡海静和胡超逸以超越预算管理模式为针对对象，对其内涵及相对优势进行分析，认为在实际应用预算管理改进过程中，一些局限性还存在，他们在这方面把很多建议提出来。

2.实际应用中的研究

2006年，沈丹和韦秀长等人对中国联通有限公司广西分公司通信企业应用全面预算管理的状况进行了介绍。2010年，沈宏平把分析对象确定为中国联通东莞公司，对公司项目管理整合和业务流程优化工作进行了介绍，以经济事项审批程序等措施的改进为手段，实现了公司预算管理水平作用的提高。2011年，刘蓉对中航工业集团公司全面预算管理绩效评价体系实施情况进行了介绍。2012年，白洁立足激励视角对集团公司基层单位预算管理特点进行分析，并针对全员参与匮乏和实施标准很难确定等存在于实施过程中的问题，把解决方案提出来。2012年，包丽君在相关文章中对企业预算管理过程闭环管理所发挥出的重要作用进行了重点论述，接着把研究对象确定为某国有企业，针对存在于该企业闭环管理方面问题，以其预算管理开环现象为针对对象，从指导思想和预算编制等方面把建议给出。2012年，李善星等以流程图方法为依托，对预算管理编制如何增强衔接性与逻辑性进行了探讨，把新的预算编制流程制定出来，促进预算管理编制体系进一步完善。2012年，雷光华立足预算与标杆管理重构接点，认为都以企业战略为出发点，标杆管理已向战略性标杆管理阶段发展，成为企业战略实施的重要工具。

三、HST集团公司及其战略管理会计应用现状

以下从两个方面进行分析。

（一）HST集团公司概况

HST集团公司是哈尔滨市国资委所属的一家国有大型企业集团，主营业务：水利国有资产的运营管理；土地一级开发；滩涂治理；水利水电工程建设与经营；涉水产业投资与运营、土石方工程施工；建筑装饰工程设计、施工；城市景观绿化工程设计、施工；房地产开发经营、旅游项目开发、酒店投资管理、体育休闲、农业观光、会议接待、餐饮服务、物业管理、洒店客房管理等。HST集团公司一直秉承“以客户为中心”的企业理念，坚持以可持续发展为第一要务，抓住跨越式发展的机遇，创新管理机制，完善人才队伍建设，树立履行社会责任的核心价值观和自觉意识，努力把公司打造成为一个现代化、国际化的一流高科技企业。面对经济全球化和中国市场国际化加速发展的大趋势，HST集团公司应通过实施全面预算管理加强和完善企业的综合管理水平，以实现企业战略目标。

2008年，随着全球金融危机的爆发，以及2015年中国出现了通缩态势，使得该集团公司在主营业务发展中完成了资源整合任务，并根据现阶段的市场需求结构，建立起了具有梯度的主营业务发展模式。具体而言，房地产开发与酒店投资管理、会议接待、餐饮服务等业务内容进行了整合，并突出了农业观光、体育休闲项目在未来主营业务开展的重要地位。在应对当前的通缩态势和增进集团公司的盈利能力，董事会对大力挖掘生态旅游项目给予了高度的重视，并也在资金预算上给予了倾斜。根据集团公司的比较优势，在生态旅游项目的开发中采取的是全产业链结构，即整合旅游项目涵盖了农业产品培育、产品深加工到农产品销售等三个环节，这就使游客在消费旅游项目时增进了个体体验感。总之，集团公司目前仍在根据市场需求在不断完善自己的产品组合，并在项目资源整合和新项目开发上持续努力着。为使本文的讨论更为具体，下面将聚焦HST集团公司的“生态旅游项目开发”来展开主题讨论。

（二）HST集团公司战略管理会计应用现状

本部分从以下四个方面进行分析。

1.HST集团公司全面预算管理的内部环境

在上文的理论部分已经指出，全面预算管理体现为全过程、全员参与下的管理模式。那么将目光具体到集团公司全面预算管理中，可以将其中的内部环境归纳为三个方面：一是人员结构方面。集团公司拥有专业化的财务管理人员队伍，在执行财务总监岗位制度下，由财务总监对总经理负责。这就意味着，财务总监拥有较大的责任与权益。其他财务人员主要承担全面预算管理的事前、事中、事后控制工作，并在岗位职责范围内对财务总监负责。通过与财务部门相关人员的交流可知，这些人员并不具有完整的主营业务知识储备，且在部门职能结构下与其他业务部门也保持着一定的距离感。二是组织结构方面。从集团公司整体组织结构来看，其应属于事业部型组织结构类型。根据主营业务类型而分别设置了若干事业部，但这些事业部并不具有独立的财务权限，而是由集团公司统一执行全面预算管理。以本文所关注的“生态旅游项目”为例，对于该项目的全面预算管理则由总公司财务部门来执行，包括项目审批、资金预算、资金拨付、资金使用监管等事项。三是约束机制方面。约束机制所起到的功能在于，确保项目资金用到实处，并能遵循“产出/投入”最大化的原则。从集团公司现有的约束机制来看，则主要采取两种：第一，根据财经法规和集团公司内部财务管理制度，从制度层面来监管项目资金的配置情况；第二，根据项目开发的进度，分阶段委派专人到项目处进行资金使用情况检查。

2.HST集团公司战略管理会计应用的主要方法

从管理的职能出发，其包括在具体目标下的计划、组织、领导、控制等职能。就全面预算管理而言，则还可以分为事前预算管理、事中预算管理、事后预算管理等三个环节。那么在每个环节中，都将存在着一系列的管理职能。考察集团公司的全面预算管理主要方法，可以将其归纳为三个方面：一是事前管理方面。在事前管理方面，集團公司管理层根据生态旅游项目在公司主营业务中的重要程度进行政策倾斜，这就为事前预算定好了基调。集团公司财务部门对流动资金总量进行统筹，并根据项目实施方案进行资金概算。随后，资金概算方案由总经理提交董事会进行审批通过。由于生态旅游项目开发存在着时间周期长、实施规模大等特点，这样就对项目开展带来了诸多不确定性因素和风险。二是事中管理方面。在项目开发过程中可将项目按独立的功能划分为若干个子项目，通过对子项目的竣工验收来分批进行资金结算，最终当项目整体完工后再进行总决算。从中不难看出，集团公司的全面预算管理主要针对项目开发结果，而并没有将项目开发过程纳入管理范畴中。三是事后管理方面。事后预算管理主要指向，对项目开发后的经营状况进行考察，并从中来测算出“产出/投入”的效果。不难理解，通过事后管理将为集团公司管理层提供资金的投资效益信息，这将对项目的决策人员提供激励。从方法应用的难易程度来看，事中管理的方法应用难度最大，而事前管理的方法应用难度最小。当然，事中管理所存在的问题也就越多。

3.HST集团公司全面预算编制的流程及审批

全面预算编制的流程有其自身的规律性，以集团公司生态旅游项目的预算编制为例，其中的流程主要包括三个环节。

一是接收项目开发立项书。集团公司管理层根据市场部所提交的调研报告，决定在今后重点发展生态旅游项目，从而全面预算管理便从接收项目开发立项书作为起点。立项书不仅含有该项目立项的经济价值分析，还包括项目实施的构成要件。毫无疑问，构成要件便成为了资金概算的对象了。

二是根据项目书面材料进行资金概算。资金概算作为全面预算管理的实质性的第一步，对于合理使用项目资金起到关键性的约束作用。在进行资金概算时，财务人员将项目构成要件具体到成本项目明细表中，并根据统计方法来进行资金概算。考虑到项目在开发中将面临一系列的风险和不确定性因素，所以针对最终的预算资金量还需要添加弹性系数，如在资金总量的基础上乘以系数1.2。

三是报财务总监进行最后确认。在财务人员完成资金概算之后，便交由财务总监签字确认，并报上一级主管部门审批。对于审批而言，由于生态旅游项目属于大型工程，其开发所需资金预算在1300万元左右。因此，根据集团公司的财务章程，该数额的资金预算须得到董事会的认可才能通过。可见，集团公司全面预算的编制和审批流程并不具有特别之处。

4.HST集团公司战略管理会计的功能与效果评价

集团公司全面预算管理功能有四个：一是规划功能。企业可以以预算的方式对自身接下来一段时间发展进行规划并预测。二是控制功能。控制规划的实施是打破规划停留在形式层面的有效措施，因此，前后对应和不可分割就成为规划与控制的关系描述。三是协调功能。为了避免各自为政和各持己见现象在部门间出现，使计划背离目标，预算具有促进各部门间联系加强的作用，使全员成为其中的参与者，以相互沟通为手段，从而使执行预算中的障碍被减少。四是激励功能。首先整体判断企业的经营情况；其次具备评判企业所有内部管理部门功能，评判企业员工的工作状态功能。而这里的难点便是，如何对集团公司的全面预算管理进行效果评价。尽管以上已经从四个方面归纳出了全面预算管理的功能，但针对功能实现与否的效果评价方式并不现实，而且针对功能实现与否的评价机制将受到外在事物的干扰，所以评价的对象应深入全面预算管理本身。从对集团公司评价方法的考察中，可将其总结为：一是对全面预算管理实施流程合规性的评价；二是将结算资金总量与资金预算总量进行比较分析，从中得出资金概算准确程度和预算执行效果。

以上从四个方面对集团公司的全面预算现状进行了阐述，从阐述中似乎并未看出集团公司在全面预算管理中所存在的问题。实则不然，在针对房地产项目开发而展开的全面预算管理中，存在着主观和客观原因导致的问题。

四、HST集团公司战略管理会计应用存在的主要问题

本部分从以下四个方面进行分析。

（一）内部环境所存在的主要问题

具体而言，内部环境所存在的问题可归纳为以下三个方面。

1.人员结构问题

尽管集团公司財务人员具有较强的专业知识储备，但这并不必然能适应现阶段的全面预算管理工作。而问题则主要出现在事前预算管理阶段，即在确认项目申报书或立项书中构成要件的合理性上存在能力短板，并难以对项目开发过程建构出经验图谱。

2.组织结构问题

前面已经提到，集团公司根据产品项目设立了若干个事业部，但这种“M”型组织结构仍然属于职能型结构类型。在执行全面预算管理活动时，该组织结构类型所存在的问题主要指向了目标管理范畴。显而易见，全面预算管理仍需要在目标管理中来实施，且目标管理又是由“目标分解+目标协同”两部分构成，而组织结构问题则使得目标协同难以做到有序和同步。

3.制度约束问题

集团公司的财务制度约束机制若要达到预期效果，则需要满足这样的假设条件，即H1：生态旅游项目开发信息完全被财务部门所获取；H2：财务制度约束机制对于被约束方存有极强的震慑力。但现实表明，制度约束问题正反映在“约束和被约束方存在政策与对策”的困境中。集团公司的内部环境可以看作公司的组织生态环境，应在保护该环境相对稳定的同时，来破解上述问题。

（二）编制审批所存在的主要问题

预算编制存在的主要问题包括：一是编制人员组成方面。关于编制人员组成方面所存在的问题，实则在前面的“组织结构问题”中已经提及，只是这里聚焦在预算编制环节中。根据立项书中的构成要件来进行资金概算，这一预算编制流程并无实质问题，但关键点在于财务管理人员未能发挥出自身的主观能动性，来实施项目资金约束职能。再者，全面预算管理的要求之一便是“全员参与”，而其他职能部门只是提交项目开发申报书或立项书，而把预算管理的职责全面交由财务部门来执行，这就难以建立起其他部门的资金节约意识。二是编制方法实施方面。将项目构成要件细化为若干成本项目，再根据统计学方法进行成本加总，最后赋予弹性系数得出预算资金总量。这一过程具有合理性，但却未能与特定的项目开发需求相适应。生态旅游项目在开发中首先存在着拆迁补偿问题，然后才是景点打造和各种关联设施的修建。可见，上述编制方法无法将现实中诸多具体要求纳入其中。关于生态旅游项目的审批权须由董事会来执行，但生态旅游项目前期是由董事会所决策的这一点出发，其所执行的预算审批事项也主要体现在履行程序而已。

（三）实施方法所存在的主要问题

这里的主要问题可概括为三个方面：一是事前管理问题。全面预算管理只是一种项目资金管理系统，其并不对项目本身的合理性负责。但根据全面预算管理全过程管理的要求可知，最终对资金投资效益的评价仍需要与项目的合理性发生关联。可见，事前管理所存在的问题在于难以确保项目立项的合理性。生态旅游项目在开发中需要与自然生态环境进行能量交换，而且项目开发具有不可逆性，所以一旦决策失误将对集团公司的整体经营带来灾难性后果。二是事中管理问题。这里需要区分两个概念即“费用”和“成本”，“费用”是指资金在投入过程中所产生的消耗，而事后对已消耗的费用进行核算才构成了“成本”。根据上文所述可知，对项目开发的事中预算管理主要体现在项目结算环节，而这种事后成本核算便会出现问题，即在结算中并无法准确获知资金背后经济信息的真实性和合理性，若是出现“三超现象”事后则无法进行补救。三是事后管理问题。事后管理主要反映在评价资金投资的收益回报，即对“产出/投入”进行比较。那么在这一环节所存在的问题主要反映在，量化产出与投入之间的比值具有可行性，所以集团公司往往采取定性分析，但根据定性分析又无法准确进行人员激励。

（四）效果评价所存在的主要问题

全面预算管理流程作为一种闭环结构，其效果评价与目标管理应是相互对应的。通过调研发现，针对生态旅游项目开发的预算管理效果评价存在这样两个问题：一是效果评价后的工作思路不清晰。对全面预算管理效果进行评价之后，需要针对管理中存在的问题进行修正，还需要根据管理效果给予相关人员奖励。但在现实中，集团公司管理层似乎并没有以上意识，从而财务管理部门也无法切实贯彻以上工作内容。根据笔者对集团公司的调研可知，财务部门在执行全面预算管理时，一旦项目完全竣工结算后便告一段落，而较少将工作内容延伸至效果评价阶段；同时，其他业务部门也并不对资金的使用问题负责。从而，全面预算管理存有的激励功能则无法实施。二是效果评价缺乏灵活性。建立与目标相对应的效果评价机制，这本身是满足了全面预算管理流程的内在要求，但到底是以既定目标为标准还是以最终结果为准绳则存在思路上的混乱，所以在执行效果评价中相关人员往往拘泥于既定目标不放，而以此来洞察预算管理结果的合理性。笔者认为，这种类似于“刻舟求剑”式的效果评价机制，因缺乏足够的灵活性而无法适应对大型项目开发的全面预算管理之需。可见，效果评价缺乏灵活性应引起集团公司管理层、财务部门的关注。

五、HST集团公司战略管理会计优化的思路与对策

本部分从以下两个方面进行分析。

（一）HST集团公司战略管理会计优化思路

以下从优化的原则、优化的重点和优化的模式三个方面来进行分析。

1.优化的原则

在梳理相关文献时是笔者感知到，不少作者在进行优化措施构建时并没有关注其中的转换成本，所谓“转换成本”可以理解为，财务人员借助已有的专业知识储备来适应新财务制度的时间周期，以及财务人员在完善自身知识结构时的时间周期。再者，由于全面预算管理要求全员参与，所以部分作者在构建策略时提到了“改变组织生态环境”这一议题。对此，笔者认为都值得商榷。在优化集团公司全面预算管理工作中，需要把握这样两个原则：一是成本最小化原则。在对现有问题进行破解时，应以转换成本最小化为准则，这样才具有可操作性。二是环境适应性。这里的环境主要指向组织文化、组织生态环境，试想在优化全面预算管理工作时涉及打破现有组织生态的平衡，此时的转换成本可谓大也。由此，针对集团公司生态旅游项目的全面预算管理，则需要在正视企业现有组织资源的基础上，通过结构性调整来不断突破传统工作模式所带来的瓶颈。只有这样，才能使优化措施落到实处。

2.优化的重点

毫无疑问，优化集团公司的全面预算管理工作需要消耗大量的组织资源，其中包括人力、物力和财力。这就要求，我们需要弄清优化的重点，而聚焦这一重点来实施优化努力。在上文已经提到，“结构性调整”应成为关注的重点，那么这也就成为了优化的重点。那么该怎样理解“结构性调整”呢。简单来讲，通过调整集团公司内部与全面预算管理有关的技术组织形态，来实现“全员参与”和“行动自觉”目标；同时，以最小的转换成本来提升全面预算管理的质量。因此，这里的核心工作便是创新技术组织形态，来优化事前管理、事中管理和事后管理。可见，本文的解题思路就与其他文献有所不同，本文假设当前的全面预算管理中的会计技术不存在问题，在此基础上来破解全面预算管理的结构性问题。而部分作者则仍拘泥于会计技术，而无法将视野拓展到预算管理的整体上来。

3.优化的模式

全面预算管理的优化模式可以分为：以销售为起点、以利润为起点、以成本为起点。针对“生态旅游项目开发”这一全面预算管理的对象，本文则以成本为起点。在市场中，如果企业占有率较为平稳，那么企业产品价格也会较为平稳，浮动很小，控制成本是获得更高利润的唯一有效途径。以现金为起点的预算管理模式预期估计企业现金流量为该模式重点内容，而并不是预算现金。美国一个管理证券领导提出：“我选择理财的方式一定是现金流动，而资金放着产生利息不是我选择的方式。”从中我们知道，在企业预算中，现金流量也是重要方式的一种。如今日益多元化成为市场的主要特征，各类企业基于这种背景，发展空间会更大，而在企业不断发展壮大下，如果企业依然停留在财会计算单纯和计算思路守旧的模式之中，那么加强企业内部管理要求就不可能被满足，多元发展企业也不可能被满足。对现金的收支状况进行预计，以流动状况搁置现金是流动现金管理主要模式，这样不良挪用资金现象能够被避免，能够实现筹资准备新的投资，实现预算准备新项目。

（二）HST集团公司战略管理会计优化的对策

本部分针对内部环境、编制审批、实施方法和效果评价四个方面提出优化对策。

1.针对内部环境的优化对策

第一，针对人员结构的优化对策。受制于财务人员在专业知识储备上的短板，使其在完成生态旅游项目开发的全面预算管理时，将遭遇到信息不对称现象的影响。这里的信息不对称主要在于项目开发中的构成要件作为具体知识，对于这些具体知识项目成员处于信息强势方，而财务人员处于信息弱势方。在减少财务人员的人力资源转换成本的目标驱动下，需要改变现有的全面预算管理人员组成结构。即，将项目开发专业人员纳入预算管理团队中来，从而来弥补财务人员在项目开发知识上的短板。为了规避利益方的关系型影响力的干扰，项目开发专业人员可由集团公司在第三方机构中聘请，如咨询机构。

第二，针对组织结构的优化对策。不难理解，若是通过打破现有组织结构来解决全面预算管理问题，则将产生昂贵的组织变革成本，其中势必会遭到压力集团的强烈反对。从降低优化成本的角度出发，这里可以考虑从改革项目开发小组的内部结构人手，从而来实现预算管理优化目标。具体的措施为：一是强化项目小组的利益封闭性，从而为接下来的制度创新提供基础。二是在集团内部引入招投标机制，倒逼项目小组的成本控制意识。从这些措施中可以感知到，其中并没有改革项目小组的组织隶属关系（改革成本较大），而是借助集团公司内部的体制机制优化，来增强项目小组的市场地位。

第三，针对制度约束的优化对策。建立完善的制度约束机制，是确保全面预算管理顺利实施的重要保障。但笔者反对一味地对项目小组实施约束，而不去考虑或者不重视项目小组成员的利益诉求。另外，笔者也不认为满足项目小组的利益诉求，必然增大集团公司的项目开发成本。在激励兼容原则下，集团公司完全可以将项目开发成本控制与绩效激励联系起来，从而在考虑到项目成员利益关切的同时，实现项目资金节约的目标。关于这一点，将在下文详细阐述。

2.针对编制审批的优化对策

第一，针对编制人员组成的优化对策。在优化集团公司全面预算管理的同时，还应提升财务部门在经营战略制订和项目论证中的话语权。随着集团公司内控幅度的增大，以及市场经营环境的日益复杂，通过考察财务状况来分析公司经营状况仍是当前的重要手段。为了更好地履行话语权，预算编制人员的组成便需要從完善人员知识结构上下功夫。根据生态旅游项目开发的规模可知，需要根据相对独立的模块进行分别预算，然后还需要结合具体的实施流程考虑社会成本问题。因此，在编制人员的组成中应包括项目专业技术人员，以及集团公司内部的法律事务处的专业人员。

第二，针对编制方法实施的优化对策。前面已经指出，应根据项目类型和开发周期灵活应用相关方法，而且相关方法还应与现实的项目开发需要相契合。集团公司预计生态旅游项目的开发周期为24个月，那么在预算编制中就需要考虑到24个月中所面临的开发风险。由此，可以将滚动计划法应用于优化对策之中。具体而言，如前所述可以根据子项目的相对独立性分别进行项目预算，然后再根据子项目的实施顺序，按照滚动计划（先细后粗）以3个月为一个时间单元进行预算编制和实施。这样一来，也有助于集团公司有效配置流动资金，并能在一个时间单元末对下一阶段的预算管理重点进行分析。

第三，针对预算审批形式的优化对策。预算审批环节是防止全面预算出现系统性风险的重要一步，但在实践中则往往存在着流于形式的趋势。其中的原由，笔者在上文中已经做出了分析。那么这里的优化对策则需要从两个方面来做出：一是增大信息透明度。在预算审批环节容易出现寻租现象，在寻租作用的驱使下必然会增大总的预算资金量，最终的后果便是为全面预算管理带来系统性风险。为此，这里引入“声誉约束机制”，即将项目预算信息在集团公司内部网站进行发布，从而在内部舆论监督下来确保预算审批的合规性。二是强化一把手负责制。在集团公司科层组织结构下，每个层级相关的一把手都须对预算审批承担对应责任。

3.针对实施方法的优化对策

第一，针对事前管理的优化对策。在假设生态旅游项目开发符合集团公司经营发展战略的前提下，这里的优化对策指向了如何解决项目资金投入。笔者建议，在集团公司内部引入市场机制，采取项目小组之间的竞标形式来实现资金节约的目标。具体的做法与现行的招投标流程相似，各项目小组根据生态旅游项目开发所需的构成要件提交开发方案，方案包括造价信息、开发流程和未来的经营规划信息。最后，由评审专家综合评定。这样一来，就摆脱了传统的由财务部门被动参与项目资金概算的尴尬境地。随着获胜一方的项目小组出线，集团公司管理层应与该项目小组签订协议。

第二，针对事中管理的优化对策。根据协议的规定，项目小组在集团公司财务章程下有权自主支配项目开发资金，并且在按时、按质完成项目开发任务后，结余资金按比例或全部作为项目小组成员的绩效奖金方法。从中不难发现，通过将项目开发成本控制与项目成员自身利益相关联，就能激发起成员的资金节约意识。这样一来，就能降低财务人员在实施全面预算管理时的工作强度，同时又能规避信息不对称所带来的监管缺失问题。当然，这一对策能否得到满意效果的关键在于，科学合理制定协议内容，充分体现双赢的目标。再者便是，切实执行协议的各项要求，并认真贯彻协议所规定的激励政策。

第三，针对事后管理的优化对策。事后管理的主要内容便是考察项目资金投入的回报问题，这也是完成全面预算管理绩效评价的重要内容。对此笔者建议，在全面预算管理中应设置财务人员蹲点联系制度，且联系周期包括事前、事中、事后等三个阶段。将财务人员与项目开发联系起来，这样就厘清了财务人员的预算管理范畴，从而在绩效考核机制下必将增大财务人员对事后管理的重视。这里笔者仍然需要指出，即建立在激励兼容原则下的制度安排，才能使全面预算管理真正做到全员参与和全流程管理。特别对于集团公司而言，在事业部制组织结构下，存在着大量的非正式组织也充斥着大量的信息不对称现象，所以必须利用员工对自身利益的关切来增进他们的参与意识。

4.针对效果评价的优化对策

第一，针对评价能力的优化对策。通过财务人员的蹲点联系制度增强了他们的事后管理意识，那么这里就需要解决他们的事后管理技能问题了。具体而言，需要拓展财务人员的专业视野，并使他们能自觉从整体视域下来看待生态旅游项目开发。所谓整体视域体现在，他们能将集团公司的生态旅游项目看作公司的资产，并能最大化地实现资产的价值增值目标。为此，人力资源部门应定期对财务人员进行岗位培训，培训内容应涉及提升固定资产经济价值的内容上来。

第二，针对评估刚性的优化对策。解决这一问题的关键在于，本着实事求是的态度来看待预算管理的最终效果。针对生态旅游项目开发所执行的预算管理方法为滚动计划法，在每一时间单元末期都将根据现实需求进行开发调整，那么在路径依赖下必然会使实际的项目开发状态与预期状态间存在差异，随之而来的便是资金投入节奏和规模与预期的差异。因此，对全面预算管理效果的评价，应尊重事实并在经验和弹性下给予综合考察。只要这样，才能为财务人员和项目开发人员创造良好的工作氛围。

第三，针对评价反馈的优化对策。这里的优化对策主要指向，通过评价反馈一定要做到奖惩分明。前面所实施的激励建立在协议规定的范围内，那么这里所做的奖惩则需要建立在公司项目管理办法之中。同时，要改革“刑不上大夫”的做法，既然董事会在项目决策上出现了战略失误，那么董事会相关人员便需要对此承担相应责任，这样才能倒逼公司层面的全面预算管理更具执行力。

六、结束语

在减少财务人员的人力资源转换成本的目标驱动下，需要改变现有全面预算管理人员的组成结构。即，将项目开发專业人员纳入预算管理团队中来，从而弥补财务人员在项目开发知识上的短板。在集团内部引入招投标机制，倒逼项目小组的成本控制意识，借助集团公司内部的体制机制优化，可以增强项目小组的市场地位。因此，在编制人员的构成中，还应包括项目专业技术人员，以及集团公司内部的法律事务处的专业人员。在全面预算管理中应设置财务人员蹲点联系制度，联系周期包括事前、事中、事后等三个阶段。将财务人员与项目开发联系起来，就能厘清财务人员的预算管理范畴，从而在绩效考核机制下将增大财务人员对事后管理的重视。对全面预算管理效果的评价，应尊重事实并在经验和弹性下给予综合考察。只要这样，才能为财务人员和项目开发人员创造良好的工作氛围。要改革“刑不上大夫”的做法，既然董事会在项目决策上出现了战略失误，那么董事会相关人员便需要对此承担相应责任，这样才能倒逼公司层面的全面预算管理更具执行力。当然，本文还存在一定的不足，主要在于，针对约束机制所起到的功能未能充分挖掘其中的正面价值，如确保项目资金用到实处，并能遵循“产出/投入”最大化的原则。从集团公司现有的约束机制来看，则主要采取两种：第一，根据财经法规和集团公司内部财务管理制度，从制度层面来监管项目资金的配置情况；第二，根据项目开发的进度，分阶段委派专人到项目处进行资金使用情况检查。因此，今后将在如何建立有效的制度监管和人员检查等方面进行深入的研究。