战略成本管理框架下作业成本法应用思考

周园园+刘树青

摘要：战略成本管理是一种新型成本管理方法，而作业成本法与战略成本管理的结合对于加强企业的成本规划、成本控制和业绩评价有重要的作用。本文描述了战略成本管理的特点及与其传统成本管理的区别，比较分析了作业成本法与传统成本法的不同，分析了战略成本管理框架下运用作业成本法的意义。最后，结合我国国情提出了在战略成本框架下运用作业成本法应注意的问题。

关键词：战略成本管理 作业成本法

战略成本管理是战略管理与成本管理的有机结合，用战略的眼光识别成本管控中的关键动因，更有助于形成企业的核心竞争力。作业成本法是近年来广泛提到的一种成本计算方法，其与战略成本管理的结合对于加强企业的成本规划、成本控制和业绩评价有重要的作用。

一、战略成本管理的特点

（1）前瞻性。战略是企业为了获得长期的生存和发展而制定的目标，在成本管理中引入战略之后，成本管控就不再只是注重短期控制，而是具有前瞻性，为了更持久的发展进行的管控。

（2）变通性。战略成本管理注重产品的生命周期，对产品所处不同的生命周期采取不同的成本管控手段，会随着外部环境的变化对成本管控重点进行调整，具有多变性。与传统成本管控方法相比，更具有变通性。

（3）全面性。战略成本管理不像传统的成本管理仅对实际构成产品的成本因素进行管理控制，而是对整个产品形成过程的内部价值链进行分析，还时刻关注外在环境变化的影响、加强对竞争对手及所处行业的分析，借助上述的全面分析，从而正确判断企业的成本管控重点及存在的问题，持续加以改进，使企业在竞争中获得优势。

二、作业成本法与传统成本法的比较

（一）作业成本法扩充了成本的含义，强调成本全过程管理

传统成本法关注产品的生产加工过程，对直接构成成本的因素进行管控，而作业成本法则扩充了成本的含义，不仅关注前期市场需求，还密切注意相应技术变革所带来的成本投入，加强前期产品投产前设计阶段的成本控制，同时后期维修服务阶段所发生的成本也是其关心的范畴。换而言之，是对构成产品的各个环节都进行成本分析与管控，更加符合企业生存与发展的需要。

（二）成本计算对象更广泛

传统成本法的成本对象限定于企业对外销售的产品，作业成本法与之截然不同，它更加关注形成“最终销售产品”的这一过程，以及在这过程中出现各种成本的根本原因。因此，它关注的是在创造产品的一系列过程中形成的价值链，而这个价值链中，成本的计算对象就不局限于产品本身，还包括为生产产品所付出的各项资源、作业等。

（三）成本费用分配方法更合理

产品的成本分为直接成本和间接成本，直接成本可以直接归集到产品成本中，而间接费用的分配方法，传统成本法和作业成本法有所不同。传统成本法是用直接人工工时或者机器工时作为间接费用的分配基础。但产品成本并不是由单一因素引起的，所消耗的时间仅是因素之一，不考虑成本发生的动因，而单纯地按照时间消耗对间接费用进行分配，可能会引起成本费用分配的不均，无法真实客观反映产品的成本，从而无法做出正确的决策。作业成本法用作业作为间接费用分配的基础，挖掘出价值链中的所有成本动因。将一个产品的成本组成按照作业的步骤分成多个成本庫，在各个成本库之间按照成本动因占据相关产品的比例进行成本的分配。因此作业成本法扩大了成本费用分配范围，增加了分配标准，从而分配方法更趋于合理。

三、战略成本管理框架下作业成本法应用的意义

作业成本法很清晰的界定出构成成本的一系列作业，便于明确责任，使在传统成本法下许多不可控成本变成可控成本。同时，作业成本法成本计算对象更广泛，成本费用分摊方法更合理，能够准确及时地提供产品成本信息，为企业增强竞争优势，实现战略管理目标提供了基础依据。

实施作业成本法对企业有着深刻意义，它突破了传统管理会计的局限，契合战略成本管理思想，能够为企业战略决策提供依据。基于作业成本法的管理会计分析，以作业作为划分的原则，对成本构成的整个过程进行全面的动态的价值链分析，据此获得的成本信息就会更加准确。依据这些信息所进行的经营分析，更有助于企业实现战略目标。引入作业成本法的战略管理，立足于经营全程的作业链和价值链管理，可以准确把握市场需求、售前、生产制造过程和售后等经营的全过程，从而使企业从容面对市场风险，根据经营环境的变化及时调整企业经营战略，从而实现长远战略目标。

四、应用作业成本法应注意的问题

（1）作业成本法进行的是狭义的产品生命周期成本计算，未包含客户购入之后的使用成本、处置成本等，给企业提供的成本信息并不完全。作业成本法根据成本发生动因分配间接费用，与传统成本核算方法比较，虽然成本数据更加有效、可靠，但是其与传统成本核算法一样也是一种事后的成本计算方法，无法进行成本发生过程控制。因此，建议在战略成本框架下运用作业成本法，可以取其精华，重视作业链和价值链的分析，注重成本发生事前的分析控制，采用广义的产品生命周期，将与产品整个生命周期的成本都纳入计算分析中，使管理者依据成本信息，更好地做出经营决策，实现企业战略目标。

（2）作业成本法存在一定的主观性。企业生产制造产品，如果其工序复杂，涉及多部门、多种环节，那么如何确定成本构成的作业和资源就是一项复杂的事情。因此在作业的确认、成本动因的选择和成本库的确认上难免会带有主观性，不同的会计人员会有不同的选择结果。这种主观随意性有时会与实际有较大的偏差，从而反映的成本数据不真实可靠。企业运用作业成本法时应避免过多的主观判断，对会计人员开展培训，培养高素质人才，达成统一认识，合理确定作业和成本动因等。

（3）应该重点强调作业成本法是一种新型管理理念，而不是简单地认为它只是一种成本核算方法。在运用作业成本法时，应综合考虑基本国情、企业特点、基础条件、自动化程度、技术水平等客观因素，不能简单地将理论方法全盘照搬，从而导致“水土不服”。任何事情的成功都不是一蹴而就的，先进的理念可以作为努力的方向，更多的是将其管理思想的精髓合理运用到企业的生产管理中，这样在产品全生命周期管理过程中，才会更趋于合理，才会体现作业成本法的真正内涵。

（4）运用作业成本法必须上下达成共识，获得经营层的支持。新理念、新方法的引入，并不能单纯靠几个人的努力而实现，尤其需要上下一心，共同认识到重要性，如果企业高级管理层高度重视，积极参与，部署工作，那么更容易实现设定目标。企业员工所处职位不同，就决定了他们的眼界不同，高级管理层更能从企业竞争战略高度去看待成本问题，解决成本问题，这是成功应用这一先进原理的先决条件。运用作业成本法时也要与企业的其他管理体系相融合，共同发挥作用，这也需要管理层的支持，才能圆满实现，发挥效用。

（作者单位：周园园，中国电子科技集团公司第二十八研究所；刘树青，南通大学）