非居民受益所有人身份认定的国际实践

黄晓珊

摘要：在国际税务范畴，非居民受益人所有人身份的认定对预提所得税的征免起决定性的作用。2012年前，即使在被世界各国广泛采用的《经济合作与发展组织关于所得和财产避免双重征税的协定范本》中都缺乏详细标准。同时，由于目前各国法律体系的差异，各国国内法中对此身份认定的具体标准也存在较大区别。这些因素都造成了非居民受益所有人身份认定的不确定性，影响了税收协定作用的发挥。

关键词：非居民；受益所有人；税收协定；国际税务；预提所得税

中图分类号：D9

文献标识码：A

doi：10.19311/j.cnki.16723198.2017.10.068

對非居民受益所有人身份的研究可以从两方面依次进行：首先是“非居民”身份的确认，其次是“受益所有人”身份的认定。本文从纳税人该身份的认定对其预提所得税影响的角度对非居民受益所有人的身份进行研究。目前被世界各国广泛采用的《经济合作与发展组织关于所得和财产避免双重征税的协定范本》（以下简称“《税收协定范本》”）为主要研究依据之一。根据其中第四条，“缔约国一方居民”被定义为：按照该国法律，由于住所、居所、管理场所或其它类似性质的标准，负有纳税义务的人。除个人以外，同时是缔约国双方居民的人应认为是其实际管理机构所在国的居民。不具备上述“居民”身份的纳税人即为税务意义上的“非居民”。多年来一直以《税收协定范本》清晰的定义和多年的跨境税务实践为依据，“非居民”身份的确认已有比较清晰的标准和程序得以遵循。相比较而言，“受益所有人”身份的认定一直在国际税务领域存在诸多争议。从2009年起，我国也陆续颁布了多份涉及该身份认定的税收法规，以便对相关预提所得税的征免提供依据。但在执行过程中似乎仍然存在不少尚待明确的事项。因此，本文将着重对“受益所有人”身份的认定进行研究。

1身份认定的国际实践概述

对“受益所有人”身份的全面理解离不开对基本法律体系初步认识。当今世界各国的两大法律体系，普通法系和大陆法系，是西方国家法制在长期历史发展过程中形成的。普通法系的最大特点是判例法。英国和美国是普通法系中的典型代表。而大陆法系的主要特征之一是成文的制定法。法国、德国和中国都是属于大陆法系的国家。受益所有人这一概念来源于普通法系，并经过多年发展已形成了涉及众多领域的法律体系。所有权是普通法系中财产制度的基石。经过多年来不断的补充和完善，在普通法系国家中已普遍建立了一套行之有效的受益所有人身份确立及收益权确认和保护的法律制度。与普通法系中双重所有权制度不同，在大陆法系国家中只承认绝对单一所有权。因此也就不存在“受益所有人”这一法律身份。随着全球经济活动一体化日益加深，在大陆法系国家中的各种商业模式也深受普通法系国家的影响。如何在立法层面建立相关的制度以适应不断发展的商业模式仍然是许多大陆法系国家面临的重大挑战。

在跨国税收领域，受益所有人身份的明确是预提所得税涉税判断的关键。在《税收协定范本》的第十条、第十一条和第十二条各条中都出现了“受益所有人”这一术语：发生于缔约国一方并支付给缔约国另一方居民的股息（利息/特许权使用费），可以在另一国征税。然而，这些股息（利息/特许权使用费）也可以在其发生的缔约国，按照该国法律征税。但是，如果收款人是股息（利息/特许权使用费）受益所有人，所征税款不应超过利息总额的%（百分数通过双边谈判确定）。大多数采用《税收协定范本》的国家通常都会在上述条款中确定比国内税法规定低的优惠税率。无疑，享受低税率必能降低纳税人的税务成本。在如何确定符合该优惠税率的税收主体资格的多个条件中，被认为含糊不清的是“受益所有人”术语。在《税收协定范本》中并无该术语的明确定义，而各国在具体执行中存在的差异进一步加剧了理论和实践的争议。对此核心术语的理解直接影响了《税收协定范本》实施的效果。下文将对两个发生在普通法系国家的案例进行分析，以此说明不同国家对“受益所有人”术语理解的差异所形成的判断结果的差别。

2加拿大税务法庭案

2.1基本情况

D是英国的H公司和瑞典的V公司共同在荷兰成立的一家控股合伙企业。H和V分别持有D49%和51%的股份。双方成立D的目的是共同在北美收购和发展一些项目。D在荷兰没有固定的办公场所或雇员。H和V之间签订的协议规定：D每年需以分红、返还资本或归还借款等方式派发80%的利润。该利润派发协议的签署双方是H和V，D和P都不是协议的参与方。D持有一家加拿大企业P公司的股份。对P的收购在1995年完成。但随后H遇到了财务困难，除了P外，D没有再发展其他项目。从1996至2001年间，P都向D派发了利润，并按当年的加拿大与荷兰之间的双边税收协定规定的优惠税率（5%或6%）向加拿大税务机关缴纳了预提所得税。D向H和V以各种形式发放的金额与其从P收取的利润一致。

加拿大税务当局认为D虽然以股息名义收取P向其派发的利润，但并非股息的受益所有人。因此，加拿大和荷兰之间的双边税收协定并不适用，并认为从P向D派发的利润应按以下方式征收预提所得税：利润的51%应适用加拿大和瑞典之间的双边税收协定，适用税率为15%；利润的49%应适用加拿大和英国之间的双边税收协定，适用税率为10%。

2.2“受益所有人”定义的确定

加拿大税务法庭受理此案并进行了审理，主要是对D是否是P分派利润的受益所有人的身份进行明确。由于本案最终目标是确定荷兰和加拿大之间的双边税收协定是否适用，为此，加拿大税务法庭首先从该文件中寻找是否存在“受益所有人”明确的定义。但是加拿大税务法庭并没有简单地根据PT案例的认定程序进行操作，而是采用了另外一套步骤来寻求问题的解决。双边税收协定是排在首位的判断依据。如果荷兰和加拿大之间的税收协定中已有清晰的文字描述，那将是最直接而有效的标准。但是，正如目前绝大多数税收协定以《税收协定范本》为蓝本签订的一样，在两国签订的双边税收协定文本中仅有“受益所有人”这一术语，缺乏对术语的明确定义。在此情况下，税务法庭依循了另外一种法律程序来解决这个问题。加拿大税收和荷兰之间的双边税收协定这一基准文件再次成为这一程序的出发点，其中的第三条第二款规定：在本协定中未明确定义之事项，除本协定另有规定外，应与使用本协定国家的国内法一致。这与《加拿大所得税国际公约解释法案》中的规定相同。因此，加拿大税务法庭认为采纳加拿大国内法中“受益所有人”的定义是符合法律规定的可行途径。根据加拿大国内法相关描述，“受益所有人”被定义为以其支配和享用为目的而收取股息，并承担风险和控制其收取股息的人。股息是为满足受益所有人自身利益。有关D对其收取股息的具体操作体现在以下几个方面：

（1）D是P股份的法定持有人，为其持有的股份支付相关对价并拥有股份的所有权。当D据其所持有的股份而收取P向其派发股息，在D管理层做出向其股东分派利润并获得股东批准前，股息是D的财产并对D的债务（如果有）起到保障的作用。

（2）当D决定派发利润时，必须根据荷兰相关法律执行。

（3）D不是约定D每年向股东以各种方式支付其利润80%协议的签署方。如果D没有按照这份股东协议规定的比例分派利润，无论H还是V都不能采取措施要求其承担法律责任。

（4）在D章程中，并无必须向股东分派利润的规定。

对D的“受益所有人”身份认定，除了依据加拿大国内法定义外，加拿大税务法庭还请了两位国际税务的专家提供专业意见。一位是荷兰的国际税法专家Weeghel教授。他认为根据荷兰法律，除非D存在将其利润分派给V和H的法定义务，D应视为股息的收益所有人。另一位专家是专门负责《税收协定范本》起草及修改工作的经济合作与发展组织财经事务委员会第一工作组前主席Daniel Luthi先生。他以书面报告的方式解释了在《税收协定范本》中采用“受益所有人”术语的初衷：工作组希望将其局限在一个很小的范围，仅仅是将代理或名义持有人排除在外。除非存在刻意避税或税收协定被滥用的情况，控股公司应被视为股息的受益所有人。

在综合参考了上述各因素后，加拿大税务法庭对于D对收取股息的支配和控制权判定如下：既然D不是80%利润分配文件的签署方，D对H和V以股东协议方式确定的利润分配方案就没有强制执行的义务。D向股东发放利润时要按照章程规定的既定程序来操作，还必须遵循所在国法律。这些都说明了能约束D处置其收取股息的是D的章程和荷兰的法律，也再次证明了H和V并非决定股息分配的唯一因素。即，D并非仅仅只能根据其股东H和V的意愿来支配从P收取的股息，D对其以各种方式获得的利润有实质的控制和支配权。在得出了这个初步结论后，加拿大税务法庭也没有即刻做出“D是其分得股息的受益所有人”这一结论，而是从税务的角度进行更深入的考量，即D是否税务意义上的导管企业。

3结论

从上述具体案例可以看出，即使在“受益所有人”概念被广泛建立和使用的普通法国家，在税务领域中确认当事人的身份也存在不少争议。在印度尼西亚公司一案中，认定的标准是普通法系中的一般概念，基本没有顾及案例的特殊背景要求，考虑税务，尤其是国际税务的因素。这样的认定标准和程序无疑是缺乏实际作用和指导意义的。而在加拿大税务法庭案中，认定程序更为严谨。作为认定标准的基础——术语定义首先应从双边税收协定中寻求确定。在第一顺位的途径无法明确定义的情况下，再依据税收协定与加拿大国内法中关于法律适用的相关规定，确定直接采用加拿大国内法中的定义。加拿大税务法庭并没有简单地将国内法中现成的定义套用到案例中就直接作出结论，而是进一步考慮是否存在导管企业的可能性后才做出最后判断。这样的认定程序始终将税收协定作为首要依据，紧紧围绕跨境税收这一主题，明显比前案更具实践意义。同时也用实际案例证明了要服务国际税务这一目标，仅仅依靠普通法系中现有的“受益所有人”认定标准远远不能现实满足要求，也不可能达到预期目标。

加拿大税务法庭的判例虽然提供了实际范例，但无法掩盖《税收协定范本》中相关定义缺位的负面影响。即使对此术语有定义的国家在如何具体操作术语的适用方面也存在如此差异就是最好的例子。在各界对该术语争论不休的时候，经合组织的国际税务专家对已判决案例对该术语的解释和运用也存在疑虑。有不少专家认为这些案例对术语的使用并没有充分正确理解该术语在国际税务背景下的含义，并未有效实践税收协定中“避免双重征税和防止滥用税收协定”的双重目标。有的甚至与经合组织将此术语引入《税收协定范本》的初衷相违背。这样的误读会直接对公众造成误导。很明显，这种情况削弱了《税收协定范本》的效果和权威。

从上述的解释中可以看出，对于“受益所有人”的涉税解释离不开的是国际税收这一特定环境。对于涉及术语的解释和运用的最终目的不仅仅解决双重征税的问题，更重要的防止滥用税收协定进行避税的情况。这与《税收协定范本》的目的是高度一致的。对术语的清晰定义有助上述目的的达成。为此，上述解释建立了两个层次的判断体系。首先是术语的定义：注释并未否定协定签订国的国内法为基准这一做法，但更为强调的是其定义需有助于协定目的实现这一前提。不但为具体操作提供了清晰指引，而且符合国际条约的一贯原则，便于采用不同法律体系的国家操作。第二是术语的适用：能适用税收协定相关条款的必须是受益所有人，但并非所有受益所有人都能适用税收协定的相关条款。适用的前提是不与术语解释/《税收协定范本》的目的冲突，不存在恶意避税的目的。这个层面标准的确立跳出了术语定义的束缚，真正回归了术语使用的本质和宗旨。虽然经合组织在2012年才以《税收协定》注释的形式颁布认定标准，但其思路与上文加拿大税务案例的认定逻辑基本相同。2012版注释更强调避免税收协定滥用这一根本目的，并将其作为具体标准的最终依据。笔者认为上述解释理论性与实践性兼备，为我国相关政策的制定提供了重要的参考依据。

参考文献

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