基于企业视角的高职院校成本核算对象

田平

摘 要： 与平普通高等学校相比，高等职业院校在校企合作、工学结合的办学模式和教学模式上有其特点，与企业有很多相似之处。根据高职院校的办学功能和成本核算的目的，将向学生提供的“（高等）教育服务”作为成本的核算对象，和高职院校的基本功能一致，同时也符合人们基于企业视角的认知。在此基础上，可将高职教育成本对象细化为教学系部、实习实训基地和各类培训项目等主要成本核算对象。

关键词： 成本核算；高职教育；会计核算；成本对象

中图分类号： G717 文献标识码： A 文章编号： 2095-8153（2017）02-0024-06

成本是指为了达到一定的目的而消耗的各种资源的货币表现，即对象化的费用，属于商品经济的范畴。它所涉及的内容很广泛，可以从广义和狭义两个方面去理解。广义的成本是为做一件事情、完成某一任务、达到某一目的而付出的代价；狭义的成本特指产品的生产成本，即制造成本。从事的经济活动内容不同，成本的含义也各不相同；不同的行业、企业生产经营特点不同，成本的构成内容也各不相同。

一、企业的生产成本及成本对象

在企业会计的成本核算体系中，确定成本对象是首先要确定的一个问题，也是成本核算的重要内容。由于企业所属的行业、管理模式、生产规模、产品的生产工艺流程、成本的核算要求等方面的不同，成本的核算对象也各不相同，但核心都是产品、产品的集合或产品的拆分。它可以是所生产产品的品种、按订单的批次、按生产加工的步骤等，也可以是某个产品的类别或者是某个特定的产品、项目、工程等等。由于成本核算对象的不同，既使是同样的成本要素，所核算的结果也会有所不同。

根据WTO“服务贸易协定”规定：除了由各国政府彻底资助的教学活动以外，凡收取学费、带有商业性质的教学活动，均属教育贸易服务范畴。这充分证明职业教育应该归纳于市场经济范畴，应该进行成本核算。按照财政部2012年12月颁布的《高等学校财务制度》的要求，“高等学校应当根据事业发展需要，实行内部成本费用管理”[1]。因此高职院校根据其教育教学的特点，完全可以参照企业对其教育活动进行成本核算。

二、高职院校的教育成本及成本对象

高职院校教育成本是指高职院校在教育活动中用于培养学生所耗费的教育资源的价值，它包括广义教育成本和狭义教育成本两种含义。广义的高职院校教育成本是指培养一个高校学生，国家、家庭和社会所耗费的全部费用之和。狭义的高职院校教育成本是指高职院校从自身角度计算的用于培养学生所耗费的能用货币计量的教育资源的价值。本文教育成本即为狭义教育成本。

高职院校教育成本核算是指按照相关核算对象和核算方法，对高职教育业务活动中发生的各种费用进行归集、分配和计算。在进行成本核算时，首先要考虑的就是科学合理地确定高职院校的成本核算对象。基于企业视角，高职院校的教育成本核算对象也应是高职院校的产品。但高职院校或高校的产品是什么？过去有过激烈争论。有的认为高校的产品是学生（或毕业生），有的认为高校的产品是学生知识和技能（劳动能力）的提高，有的认为高校的产品是其所提供的高等教育服务[2]，与此相对应，高职院校的成本对象就分别有“学生”、“提升的知识和技能”、“高等教育服务”等，也有的将“教育成本核算单元”作为成本核算对象[3]。

笔者认为，高职院校的办学功能和成本核算的目的决定着成本核算的对象，将向学生提供的“（高等）教育服务”作为成本的核算对象，和高职院校的基本功能一致，同时也符合人们的基本认知。核算对象可以按服务的具体名称或项目设置。如，提供的服务是住宿和管理，可以“住宿”作为成本对象；提供的服务是“教学”，就以“（某系部、某专业、某年级等等）教学”为成本对象。服务的核算期可以是一学年、一个日历年度、一个学期、一个培训期等等。根据具体情况和需要，成本核算对象可以以教学系（部）、专业、班级、实习实训基地（车间）、专业课程组、教科研项目（或其他项目）、典型工作任务、优质课程建设、社会培训项目、大学生创新创业实训基地、学生等等为范围进行核算。如“某系部某年教育成本”、某专业某学期教育成本”等等。高职教育活动的特点决定了培养不同类别、不同层次、不同专业的学生，其师资配备、实验手段、教学设备、实习实训要求等有差别，因而培养各类学生的成本费用不尽相同。

在很多时候，为了说明教育成本的高低并使之有可比性，我们会经常使用单位教育成本。由于高职教育产出的多样性，按在校生人数或毕业生人数计算的“生均教育成本”就成为常用指标。高职院校的首要功能就是人才培养，因此高职院校成本核算的最终目的就如企业一样，要计算出“单位产品的成本”，即“生均成本”。这样的成本计算对象，既可以掌握生均办学成本，作为争取生均拨款和制订收费标准的依据，也可以用于对比各专业办学成本的高低，作为衡量高职院校办学效益的依据。

三、高职院校确定成本对象的基本原则

由于高职院校教育产出的多样性，其成本核算的具体对象就呈现出多样性。一所高职院校具体将什么作为成本核算对象，要遵循以下几个原则：

考虑学校管理的需要。科学地确定成本对象的目的，就是要将各个不同的“服务对象”的成本准确地核算出来，为上级管理部门和学校决策服务。因此，满足管理的需要是确定成本对象的最基本的原则。

会计核算上要可行。成本的计算要以完整的、准确的原始记录为依据，如果各项基础工作做不好，必然使成本的计算不可行，或者即使勉强计算出来，作用也不大，甚至是虚假的成本。

符合教育教学的特点。由于成本计算对象的多元性，因此科學合理地选择符合教育教学特点的成本对象，才有利于管理。有些看起来可以作为成本计算对象的，由于不符合教育教学特点，意义也不大。

高职院校应当根据实际需要，逐步细化成本核算，开展学校、院系和专业的教育总成本和生均成本等核算工作。

四、教学系部的教育成本

（一）以教学系部为成本对象的必要性

教学系部作为一级机构，甚至是一个独立核算的教学组织，是高职院校向学生和社会提供教育服务直接的、主要的承担者，和企业的生产部门、销售部门一样，既是收入的主要创造者，也是人力、物力、财力的主要消耗者。故在高职的院系二级管理中对系部采用企业化管理是最佳选择之一[4]。因此，在计算成本时，以系部（教育服务）为成本核算对象就成为必要。

教学系部具有独立性、稳定性、核算基础好、针对性强等特点。按教学系部进行成本核算有较好的会计基础，不需要另行组织核算，只需要在原有财务管理的基础上按系部进行分类核算即可。其成本核算的结果，既可以直接用于部门的成本控制，为降低教学成本服务，也可以作为学校对系部进行二级核算的依据。

（二）教学系部的费用要素

教学系部的教育费用是教学系部直接和间接用于本系部学生教育服务的全部费用，分为直接费用和间接费用两部分。直接费用是指由系部经费列支或由学校经费列支的，能直接认定为本系部学生提供教育服务的费用。间接费用是由学校经费列支的用于学校公共建设或支出，应由本系部分摊的教育费用。

1.系部直接费用。系部是学校基本的教学业务部门，承担的工作量大，费用要素繁杂。主要包括：

教学业务支出，包括专业建设经费、课程建设经费、实习实训教学经费（含耗材、专兼职实习指导老师经费等等）、日常教学费、教科研工作经费、实习实训指导与检查、教学水电、教学调研考察、教学业务费，教学设备折旧费等。

人员支出，包括工资、绩效工资、津补贴、专兼职任教师课时津贴、加班费用、师资培训与进修费、差旅费、教师企业煅炼等。

办公费用，包括邮电费、印刷费、办公耗材、小型教学设备维护维修等。

学生管理支出，包括寝室管理、心理健康、各类学生社团、创新创业、学生奖助支出、招生工作经费、毕业生就业指导等。

2.系部间接费用。系部的间接费用就是由学校支付的需要按一定标准分配到各系部，由系部最终承担的各项公共费用。

间接费用要素主要包括：

学校公共教育费用。是指由学校列支的在教学、教辅、学生事务和其他教育活动中发生的各项费用。主要包括专业建设费、课程建设费、师资培训费、实习实训基地（车间）费用、教科研经费、教师社会实践费、图书资料费、数字化校园建设费等。

学校公共科研费用。是指高职院校为完成所承担的科研任务而发生的各项费用。主要包括

学校公共行政管理费。是指高等学校为完成学校行政管理任务在校级发生的各项费用，主要包括：由学校统一负担的工会经费、诉讼费、中介费、印花税、房产税和车船使用税，行政管理人员工资福利、管理费、精神文明、招生就业、财务管理费用、“三公”经费等。

后勤保障费。主要包括后勤管理人员工资福利等个人支出、物业管理、安全保障、水电费、维修费等。

基本建设费及折旧。主要包括教学用房、后勤保障用房、体育场馆及设施、校园美化绿化、其它基本建设项目等。

离退休费用，是指高等学校负担的离退休人员社会保障和福利待遇方面的各项费用。

其他公共费用，是指高等学校无法归属到本条上述费用中的其他各项费用。主要包括：对附属单位的补助、上缴上级支出、财务费用、捐赠支出等。

间接费用的分配。

高职院校发生的公共费用，应当按照合理的分配标准在各受益对象之间进行分配，即費用分配或成本分配。分配按“谁受益、谁承担”的原则确定，受益多，应承担的公共费用就多；受益少，承担的公共费用就少。因此，公共费用分配的核心就是科学合理的确定分配的标准，要求选用的分配标准能够反映受益者受益的程度。

在以教学系部作为成本核算对象时，费用分配就是按一定的标准将学校一级的公共教育费用分配计入到各教学系部。分配的时期可以是月、学期、学年或年度。

系部应分配的教育成本 = 全校公共支出教育费用总额÷分配标准

分配标准是影响系部教育成本准确性的重要因素，不同的分配标准，其成本分担的结果也不相同，有时甚至差异较大。利用教育成本的目的不同，成本的分配标准也就不同，也即由于教育成本目的的多元化带来教育成本分配标准的多元化。分配标准可以是学生人数，也可以是非税收入、教学时数、资产投入额等等。因此在进行成本分配时，要灵活地加以应用，不能固定不变地采用一个分配标准。成本分配只有遵循多元性原则，才能更好地发挥教育成本在学校决策中应有的作用。

3.系部教育成本的核算

系部教育总成本 = 系部直接费用 + 分配计入的间接费用

系部生均教育成本 = 系部教育总成本 ÷ 该系部学生实际人数

以实际学生人数为标准，而不是以注册学生人数或其他学生人数为标准进行分配，主要是使成本计算的结果更加客观、真实。

4.系部教育成本的绩效考核。在对系部教育成本进行绩效考核时，既要考核总教育成本，也要考核生均教育成本；既要考核实际成本，更重要的是要考核其实际成本与定额成本（或必要成本）之间的差异。如学生教学和生活水电费支出，不同系部各不相同；同时，在评价时应以必要（定额）水电费支出为准。

五、实习实训基地（车间）的运行成本

高职院校实习实训基地的主要功能是落实学生在基地实习实训期间的各项教学任务，重点是专业实习、顶岗实习、毕业设计、毕业实习，培养训练学生创新精神和实践能力。高职院校和普通高校相比，最大的特点就是教学的技能性、职业性和实践性，重视对学生动手能力的培养。

高职院校的实习实训基地本质上是一个经济实体，它的主要产品是培养合格的高技能应用型人才。虽然它不以盈利为目的，但降低经营成本、实现收支平衡不仅是一个经济学上的要求，也是节约办学成本，维持培训基地良性运转的基础。因此，实习实训基地也是高职院校成本核算的重要对象之一。

1. 实训基地的类型

高职院校校内实习实训基地，有不同的类型。按建设和营运主体，可分为学校自建自营运和校企共建共营运两种模式；按生产和实训的比例，可分为纯实习实训型和生产性实习实训型两种模式。纯实习实训型基地，主要是运用模拟设备或在虚拟环境下进行普通实验型、验证型实习实训，或者真实的生产设备没有用于生产，没有产品或生产的产品没有价值，其耗费不能从产品中得到补偿，因而营运成本较高；生产性实习实训基地 “以真实的生产设备，在真实的生产环境下，生产真实的产品”，其生产的产品出售后有一定的收入，可弥补一部分费用，冲抵一部分成本。模式不同，费用的分摊、成本的管理和控制方式也就不同。

2. 费用及成本类型

高职院校实习实训基地的成本按成本费用的归属不同可分为直接成本和间接成本。

按成本的承担者不同可分为系部承担的成本和学校承担的成本。

按成本的属性不同可分为显性成本和隐性成本。显性成本是高职院校用于实习实训基地的，可入账的、看得见的实际支出。它们的特点是有形的成本，一般成本会计计算出来的成本都属于显性成本，也是大部分人在账面上能看到的成本，如实习实训设备及折旧、设备维护维修费、原材料、水电费、实习指导教师工资福利等。隐性成本是相对于显性成本而言，是一种隐藏于高职院校、系部或校内各部门等经济主体总成本之中，具有一定隐蔽性，游离于财务监督之外的成本。形成的原因较多，如决策失误、学生技术熟练程度低、废品率高、水电失控、擅自调整和改变实训计划、设备闲置率高等，它是由于经济主体有意或无意的行为造成的。显性成本有明确的对象和目标，容易发现和控制；隐性成本则不易被发现，是高职院校应该重点关注的成本。

3. 费用要素

实习实训基地的费用要素主要包括：（1）人员经费，包括专兼职实习实训教师工资、福利费、资金、津贴和补贴，交通补助费，社会保险等“五险”，住房公积金，工会经费，职工教育经费，按协议和规定支付给学生实习实训报酬，其他支出等；（2）生产经营费用，包括固定资产及折旧、设备维护维修费、专用教学资料、水电费、燃料及动力费、实训耗材、辅助材料、基地内部运输费用、包装物、低值易耗品、销售费用等；（3）管理费用，包括实训基地专属办公费、日常支出、邮电费、印刷费、排污费、招待费等；（4）财务费用，包括专项资金利息、税金、罚款等。

4. 成本计算

实习实训基地成本，从性质上看，是实训基地所有“直接成本和间接成本、显性成本和隐性成本、直接承担成本和间接分摊成本”之和。

从要素角度看，实习实训基地的成本是上述各成本要素之和。采用要素法计算出来的成本，是实训基地的实际成本，其中包含了合理成本，也包括了不合理成本。

5. 成本控制

高职院校实习实训基地营运成本是其一定时期内总教育成本的一部分，并最终转化为生均教育成本，成为影响生均教育成本的重要因素。

在高职院校理实一体化、项目教学法、实习实训教学占重要位置的情况下，尤其要注意成本控制。特别是在系部未实行二级核算的情况下，更为重要。由于不考虑成本因素，系部管理的实训基地费用大量转嫁到学校公共成本上，虽然使得系部经费得以控制，但仍总体上加大了培训成本和办学成本，提高了全校的生均教育成本。

六、培训项目的成本

高职院校除进行全日制人才培养之外，另一个重要功能就是服务区域经济、为地方开展各级各类社会培训，如工人技术提升培训、企业管理培训、消防培训、农村人才培训等等。根据国家的有关政策，高职院校开展的各类社会培训是可以盈利、也应该盈利的。因此，对其进行成本核算也是加强对高职院校各类培训管理的重要任务之一。

1. 培训项目成本

培训成本是指高职院校承担社会功能，在各类培训过程中所发生的一切费用，包括培训之前的准备工作、培训实施过程以及培训结束之后的效果评估等全部活动所发生的各种费用。按其与培训对象的关系，可分为直接培训成本和间接培训成本。

直接培训成本是指在培训组织实施过程之中，直接用于培训者与受训者的一切费用的总和，或者能够直接认定是用于某个培训项目的费用总和。如培训教师的费用，学员的往来交通、食宿费用，教室设备的租赁费用，教材印发、购置的费用，以及培训实施过程中的其他各项花费等。

间接培训成本是指在培训组织实施过程之外所发生的一切费用的总和，或者是几个培训项目共同耗费的费用的总和。如培训项目设计费用，培训项目的管理费用，培训对象受訓期间工资福利，以及培训项目的评估费用等。间接培训费用需按一定的标准分摊计入不同项目的培训成本。

2. 培训项目的成本要素

（1）招生费用。包括招生人员工资福利及提成、市场调研与开发、广告及宣传费用、通讯费、差旅费等；

（2）管理费用。包括办公经费、管理人员工资福利费、物业管理费、水电费、通讯费、差旅费、招待费、学员食宿费及交通费等；

（3）教学费用。包括教学人员工资福利费、教室等教学场地费、水电费、设备设施折旧、教材费、资料费、培训耗材、教育设备的折旧费等。

（4）其他费用。如缴纳的有关税费、违约损失等。

3. 核算原则

（1）权责发生制原则。虽然目前《高等学校财务制度》采用的是收付实现制，但考虑到核算成本和利润的需要，培训应按权责发生制原则归集费用，核算培训成本。

（2）不考虑机会成本。

（3）以项目为对象核算。培训成本的核算应以“项目”归集和核算培训费用，计算培训利润。不能按会计期间把不同的培训项目揉在一起核算。以“项目”为对象进行成本核算，可以了解培训总成本的构成，直接成本与间接成本的情况；有利于对不同的培训项目成本进行对比分析，做出正确的选择；有助于合理确定培训项目在设计、实施、评估和管理上资金的分配比例；用于分析比较项目培训资金使用情况；便于进行成本控制，进行“成本——收益”的对比分析。