PPP项目会计核算的国际借鉴

广东工程职业技术学院 张秀霞

PPP项目会计核算的国际借鉴

广东工程职业技术学院 张秀霞

PPP项目有广义和狭义之分。本文以狭义的PPP项目为研究对象，将PPP项目的会计主体界定为公司和政府两方面、会计核算界定为会计确认和计量，以我国现阶段的相应规范和研究为基础，分析了我国PPP项目中政府项目主体和公司项目主体的会计核算目标、前提和原则，得出对其进行会计核算的基础依据。通过以上分析，结合国际会计准则，并借鉴英国PPP项目的经验，得出对我国实行PPP的启示。

会计核算 融资模式 PPP项目

一、引言

近年来，PPP项目在我国的发展非常迅猛，并在国民经济中发挥着越来越重要的作用。2005年的北京地铁3号线、5号线，上海地铁的3号线，2008年的奥运主场地“鸟巢”等，都是我国应用PPP项目建设公共基础设施的成功案例。由于我国发展基础比较薄弱，基础设施建设相对于发展较早的欧美国家相对落后，导致国家在基础实施建设上存在非常巨大的压力。而PPP项目的合理应用，使得政府在基础设施建设中的投入和补贴大幅度的降低，大大减轻了国家的压力。相对于传统的基础设施建设模式，应用PPP项目能提供更好的公共产品或公共服务。但是，现阶段我国缺乏对PPP项目会计核算的指导，未对PPP项目的资产确认类型、计量、具体化会计核算等制定相应的规范，使得PPP项目的会计核算相对较为混乱，不利于PPP项目在我国的顺利继续推广。这就是本文的研究目的之所在。

二、PPP项目会计核算的经验借鉴及启示

（一）国际会计准则有关PPP项目的会计核算

（1）指导性文件。国际财务报告解释委员会（IFRIC）2006年制定、2008年实施的《国际财务报告解释公告第12号-服务特许权协议》（在本文中简称IFRIC12）规范了PPP项目中公司项目主体的会计处理方法，但并未涉及政府项目的会计处理。

（2）适用范围的规范。一是规范条件，在国际经济金融市场中存在着各种类型的服务特许权协议，政府或相关公营部门就是通过这些服务特许权协议与私营部门形成PPP项目，从而将私营部门引入到交通、电力、供水、废弃物处理等公共服务基础设施的建设、开发、运营、管理以及后期的维护修复中。服务特许权协议又称“建设-运营-转让”或者“维护-运营-转让”。而IFRIC所注重的就是由公变私的服务特许权协议中采用的会计处理方法。在服务特许权协议中，规定了私营部门在协议期间内完成对公共服务基础设施的建设或升级。但是IFRIC12的解释公告并不是对所有类型的服务特许权协议都是适用的，必须满意一定条件的服务特许权协议才能应用IFRIC12的解释公告，即同时满足公共服务基础设施的使用控制权属于政府或者相关公营部门；在协议期结束时，若存在重大的盈余利益，该盈余利益应归属于政府或者相关公营部门这两个条件，该项服务特许权协议才能应用IFRIC12的解释公告。二是规范条件的具体解释。“公共服务基础设施的使用控制权”是指政府或者相关公营部门享有制定公共服务基础设施的使用、服务对象及收费标准的权利。这种控制权可以通过协议或者第三方监管等途径来实现。在应用条件中，政府或相关公营部门与监管方（能代表公共利益）都是相互关联的，并不需要具体参与价格的制定，只需制定相应的标准即可。“对任何重大盈余的控制”是授予政府或者公营部门在服务特许权协议期内使用公共服务基础设施的权利来限制私营部门对公共服务基础设施抵押或出售的实际能力。如果在协议期内，该项公共服务基础设施存在着重大的盈余利益，则该盈余利益应归属于政府或者相关公营部门。

（3）资产的确认模式、IFRIC12关于资产确认类型如表1所示。

表1 IFRIC12的资产确认类型

（4）借款费用的处理。对于借款费用的处理方式，IFRIC 12做出了明确的确定：在无形资产模式下，以《国际会计准则第23号—借款费用》（IAS 23）的规定为指导，将建设时期由于服务特许权协议规定而产生的借款费应进行资本化会计处理，其余情况均应进行费用化会计处理。

（二）英国对于PPP项目会计核算的经验总结

（1）PPP项目的英国政府项目主体会计核算。一是以英国公认会计原则为指导的授权人的会计核算。该阶段的授权人是英国政府，将权责发生制的应用会计准则规范为UK GAAP，倾向于使用准则修正案FRS 5（后期的FRS 5A），其特点是“实质重于形式”。而英国财政部则倾向于使用技术说明（修正版的TTN1R）对PPP项目进行会计核算。在实际的选择上，FRS 5A和TTN1R之间存在着相反的意义。FRS5A是准则，而TTN1R则是指导说明性文件。其中的关键点是FRS 5A与TTN1R确认PPP项目的资产类型是以“风险与收益”为基础标准，即政府或公营部门和私营部门注重是风险的承担者，而不是PPP项目的所有权。二是以国际财务报告准则为指导的授权人的会计核算。2007年3月，英国政府将公营部门的指导性文件由英国公认会计准则转变为国际财务报告准则，这对授权人（英国政府）的会计核算方式产生了重要的影响和巨大的改变。而英国财政部的转变活动则几经推迟，直到2009年的七月份。究其原因是国际财务报告准则中关于PPP项目中仅有IFRIC 12一个标准对资产类型的确认有明确的规定，缺乏一定的指导性。在PPP项目中，英国政府项目主体和公司项目主体均以权责发生制作为会计核算的基础，且均采用国际财务报告准则（IFRS）。为适应英国的具体国情和经济形势，英国财政部扩展了IFRIC 12的规范。英国政府拓展后的“IFRIC 12标准处理”之下的对PPP项目资产会计处理如图1所示。

图1 下英国财政部拓展后IFRIC 12对PPP项目中政府项目主体会计核算流程图

与FRS 5A和TTN1R1号修正案采用的“风险与收益”标准相比，IFRIC 12中采用“控制”标准作为本质基础，PPP项目资产的类型应当由英国政府确认或者相关公营部门，注重的是PPP项目的实际所有权，而不再是风险的承担者。

（2）英国PPP项目公司项目主体的会计核算。一是以英国公认会计原则为指导的公司项目主体的会计核算。在该阶段，英国PPP项目公司项目主体进行会计核算的方法是：以FRS15为指导，将项目资产确定为有形资产进行会计核算，并在公司主体的资产负债表内显示。其不足之处是在服务特许权协议签订之前存在着公司项目主体不断亏损积累与大量滞留现金共存。为了适应时代与经济发展的需要，PPP项目规模不断扩大，服务特许权协议大量增加，政府对于公共服务基础设施投入的减少与压力的降低，PPP项目公司项目主体在2002、2003年左右发生了改变。在PPP项目公司主体的会计处理中，固定资产会计转变成了合同应收款会计，并将公司项目主体确认为金融资产，而不再是固定资产。这种措施会提高公司项目主体的盈利能力，并使公司项目主体在服务特许权协议期内持续处于盈利状态，能大大提高私营部门进入公共服务基础设施中与政府开展横向合作关系。二是以国际财务报告准则为指导的公司项目主体的会计核算。英国在采用国际财务报告准则（IFRS）之前，私营部门在英国公认会计原则（UK GAAP）准则下对其在PPP项目中收益采用的会计处理方法是协议应收账款，在采用IFRS之后，采取的会计处理方法应变成更为合理的IFRIC12。但是，英国政府发出的公告并没有对本国PPP项目的会计处理方法产生预期的影响，但是在整个欧盟地区却有着非常明显的影响。IFRIC12对PPP项目处理的操作方法为：如果同时满足两个条件其一，政府或相关公营部门应掌握PPP项目公司的服务性质、服务对象和服务费用制定的控制权；其二，在协议期结束时，政府或相关公营部门应对重大盈余进行有效控制，即私营部门可以在政府或者相关公营部门的授权下，对公共服务基础设施进行使用和管理，但是不享有控制权和所有权。则该PPP项目符合IFRIC12界定的资产类型的确认模式，即将PPP项目根据具体情况确认为无形资产进行会计核算，而不再是厂房、设备等固定资产。相比于UK GAAP，采用IFRIC12进行会计核算会使得PPP项目公司项目主体对会计核算方式的选择更为敏感，尤其是在服务特许权协议早起，由于直线折旧偿还方式的影响，将PPP项目确认为无形资产会使PPP项目的盈利能力降低。因此，英国财政部以修正案的形式对IFRS进行了拓展，允许PPP项目公司项目主体可以采用成本更为低廉的累计摊销的方式，该种方式可用于固定资产的确认，并在服务特许权协议早期使用较少的设备以降低成本。但是在实际情况中，由于PPP项目种类繁多与财务安排的复杂度，使得PPP项目公司项目主体仍惯用UK GAAP对其进行会计核算。因此，IFRIC12并没有在英国得到广泛的应用和认可。

（3）“孤儿资产”现象。基于UK GAAP或者IFRS下的会计核算方式，都会使PPP项目的政府项目主体和PPP项目公司项目主体在核算中产生了“孤儿资产”的问题。

（三）对我国PPP项目会计核算的启示

（1）简化资产确认类型。IFRIC12无法在英国普遍推行的原因可以概括为：PPP项目中存在着复杂的协议类型及财务安排的复杂程度，使得PPP项目资产的确认类型较多，使得PPP项目公司无法按照IFRIC 12规定的金融资产、无形资产及混合资产三种资产确认类型来进行。现阶段，PPP项目公司仍采用单一资产确认模式，即固定资产，IFRIC12并没有得到广泛的应用。另外，金融及无形资产模式带来的PPP项目公司盈利状况的巨大差距会导致财务信息的可操纵性提高。但是会计核算要求的正是正确性和可操作性，财务信息可操纵性的提高恰好降低了其可操作性。因此，我国在PPP项目的建设和发展中，应尽量简化资产确认的类型，提高会计核算的可操作性。

（2）用“控制”标准规范PPP项目的范围。我国的BOT适用项目类型在会计准则解释2号文件中有明确的限定，但未涉及到PPP项目。而英国PPP项目的会计制度则从“风险和收益”和“控制”两方面对PPP项目的适用范围进行规范。这两种标准均遵循了实质重于形式的原则，各有利弊。但“风险和收益”因“风险”类型不同，导致其标准在评判过程中主观性较强，会使评判结果不确定，甚至出现于实际完全相反的现象。因此，我国在制定PPP项目的范围时采用“控制”标准较为合适。

（3）综合考虑PPP项目中政府和公司的资产确认。从英国PPP项目的发展来看，由于“风险和收益”标准的实施和为推行IFRIC12规定的资产确认类型模式，为避免出现“孤儿资产”的现象，应对政府或公营部门的权责发生制进行改革，应综合考虑PPP项目中政府和公司的资产确认，即在PPP项目中以政府项目主体和公司项目主体综合确认各自的权利和义务，以确保在两方中有一方将PPP项目资产确认为有形资产。

（4）借款费用的资本化和费用化的确认。对于借款费用的处理方式，IFRIC12做出了明确的确定：在无形资产模式下，以《国际会计准则第23号—借款费用》（IAS 23）的规定为指导，将建设时期由于服务特许权协议规定而产生的借款费应进行资本化会计处理，其余情况均应进行费用化会计处理。

三、我国PPP项目会计核算建议

（一）PPP项目范围的界定 在界定我国PPP项目的范围时，我们应当抓住“控制”这一本质特征。适用于IFRIC12的PPP项目医改符合的条件为：一是政府或相关公营部门应掌握PPP项目公司的服务性质、服务对象和服务费用制定的控制权；二是在协议期结束时，政府或相关公营部门应对重大盈余进行有效控制。在价格的制定上，政府或相关公营部门不必参与具体制定活动，只需提供定价标准。同时，政府或相关公营部门应享有在协议期内使用公共服务基础设施的权利来限制私营部门对公共服务基础设施的转让和出售的实际能力。最后，在重大盈余上，在协议期结束时如存在重大盈余，则该重大盈余归属于政府项目主体；如不存在，也适用于界定的PPP项目范围。

（二）政府主体的PPP项目会计核算建议 现阶段，PPP项目的控制权完全掌握在政府或相关公营部门，在协议期结束后，PPP项目的所有资产都会转移回公营部门，因此我国的PPP项目完全满足PPP项目范围界定的条件在协议期结束时，政府或相关公营部门应对重大盈余进行有效控制。如在满足政府或相关公营部门应掌握PPP项目公司的服务性质、服务对象和服务费用制定的控制权，就能实现政府或相关公营部门对PPP项目的资产、使用和收益的完全控制，从而将最好的公共产品和公共服务提供给国民。因此，基于所有权和控制权，我国的PPP项目政府主体应确认为固定资产，从而可以避免“孤儿资产”的出现。

（三）PPP项目公司项目主体的会计核算建议

（1）公司项目主体筹备期。会计核算单位的划分。将公司项目主体划分为会计核算的基本单位，按照主体性质，再将相互关联的合作主体组成公营部门和私营部门两个核算的大单元。在对PPP项目公司主体进行整体核算之后，对各核算单位根据资产、所有者权益、费用、利润等要素进行具体的资源配置和统计，对每一个单元的产权变动及交易进行核算和反映。在协议期结束时对每一个基本单元进行会计核算，对每个产权主体都制定相应的财务报表。

（2）公司项目主体开发期。一是处理不同性质资产的区分。对于拥有完整产权的资产，应根据IFRIC12中对金融资产、无形资产、混合资产的规定进行会计核算。而具有服务特许权性质的资产，如公司项目主体购置的设备属于服务特许权协议中规定的PPP公司项目资产，则要归为服务特许权资产进行核算；如果不属于该类，则归为完整产权的资产。二是PPP公司项目主体的资产确认类型。现阶段，对于服务特许权协议中的PPP项目资产无条件的划分为无形资产。但我们应该制定更为合理的、独立的用益物权准则，则可以将服务特许权协议中的PPP项目资产归为用益物权资产，应该采用用益物权准则进行会计的核算。三是借款费用的会计处理。在建设阶段，由于服务特许权而发生的借款费用应进行资本化，并计入无形资产类型中。

（3）公司项目主体运营阶段。一是公司项目主体收益类型的确定。公司项目主体通过经营PPP项目所取得的收益，应划分为经营收益，不能划分为投资收益。但是当将PPP项目资产无条件的确认为无形资产类型时，则未涉及资产类型的确认问题。二是服务特许权资产的摊销。将PPP项目服务特许权资产无条件的确认为无形资产，避免了在不同资产类型下，不同的摊销方法造成的PPP项目公司主体盈利能力的巨大差异。三是后续费用的会计处理。后续费用发挥的作用不同，其会计处理方式也应有所不同。

（4）项目交接阶段。不同性质的交接方式应选择对应的会计处理的方法。无偿移交的部分不进行会计处理；其余部分则应按照相应的法律、法规及服务特许权协议做会计清算处理。

[1]苑泽明、姚王信：《从无形资产到用益物权：会计影响与因应研究》，《山东经济》2013年第6期。

[2]段洪艳：《公用事业特许经营权的私法研究》，《山西高等学校社会科学学报》2014年第3期。

（编辑 张芬）