论现代风险导向审计的理论进步与实际意义

张婷婷

（四川城市职业学院，四川 成都 610101）

【摘要】本文拟对传统风险导向审计和以被审计单位的经营风险分析为导向的现代风险导向审计进行对比，并对现代风险导向审计的特性和优势作粗浅的讨论。

【关键词】现代风险导向审计；传统风险导向审计

自20实际90年代起，一种新型风险导向审计悄然萌芽，不同于传统风险导向审计，现代风险导向审计以被审计单位的经营风险分析为导向，因此也称作经营风险审计（business risk audit）或风险导向审计（riskbased audit）。

一、传统风险导向审计的缺陷

传统风险审计自引入以来，大大降低了审计风险，在发现并揭露管理层财务舞弊、提高审计效率、增强会计信息的可信性等方面发挥了重要作用。它的模型为：审计风险=固有风险×控制风险×检查风险，其中，固有风险，指合并了审计过程之外发生的风险要素和审计过程中有关内部环境发生的风险要素，表明出现重大错误的敏感性；控制风险，指内部控制结构未能防止或发觉而审计人员的控制测试又未能发现的重大错误的可能性；检查风险，指错误事项在审计过程中最终未能被发现的可能性。（中国注册会计师审计准则，2006）原风险审计假定三种风险相互独立，要求审计人员在定量评估和判断企业固有风险和控制风险的基础上，推算检查风险，继而确定应执行的实质性测试的性质、时间和范围，以将可接受的审计风险降到最低水平。尽管原风险模型引入了风险导向的概念，但它从实质上，仍是制度基础审计的发展，因此，它在实际操作中暴露出以下缺陷。

（一）在实务中，固有风险难以准确评估，固有风险的评估，是在假设企业不存在相关内部控制的基础上对企业进行评估，或者，不进行评估而直接假设固有风险为高水平。这样的假设导致审计人员没有给予固有风险评估足够重视，审计人员对企业内外部经营状况的了解单单基于对企业内部控制的有效性评估。这样，一方面，若企业内部控制风险评估的结果为低，审计人员就会相应减少实质性测试，这样的做法无疑存在重大隐患，大大增加了注册会计师承担的审计风险；另一方面，一旦企业上层管理者和下层员工串通作假，审计人员将无法发现财务报表的蓄意错报。

（二）固有风险与控制风险联系紧密，不应将其割裂，实际上，固有风险和控制风险不仅同时受到企业内外部环境的影响，二者也会产生相互影响，很难分开判断它们各自的水平，事实上，在审计过程中，审计人员经常无法判断一项审计程序所获得的审计证据是关于固有风险还是控制风险。

（三）审计师关注的是报表账户层面的认定，认为通过对帐户层面认定的审计，就可以自下而上得出审计结论，这种做法既忽略了报表整体层面的重大错报风险评估，又无谓的加大了审计人员实质性测试的工作量，促使审计师在安排审计工作时，不得不面面俱到，难以突出重点，浪费了审计资源，降低了审计的效率。而只注重认定层次的错报风险，也使得注册会计师在进行审计工作时，只关心审计程序做了没有，而非审计程序能否为财务报表不存在重大错报提供合理、恰当的证据。因此，周勤业等（1996）认为：“风险导向审计目前主要是一种观念上的审计程式，它并没有使审计过程和审计方法在审计实务方面产生巨大的变化”。

二、现代风险导向审计的内涵与优势

2003年10月，国际审计和保证准则委员会（IAASB）发布了3条新的国际风险审计准则：了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险（ISA315）、针对评估的重大错报风险实施的程序（ISA330）、“审计证据”（ISA500修订），此外还对其他条款进行了相关的修订。这次修订在传统风险导向审计模型的基础上，提出了新的模型：审计风险=重大错报风险×检查风险。事实证明，新风险导向审计模式更适合于当前企业组织机构、经营活动方式日益复杂、凌驾于内部控制之上的管理层舞弊等现象日益增加的审计环境。

重大错报风险（the risk of material misstatement），指财务报表在审计前存在重大错报的可能性。（中国注册会计师审计准则，2006）它仍包括控制风险和固有风险两部分，但并非将两者简单的合并，而是审计理念的转变，重大错报风险的提出具有以下实际意义。

（一）新准则要求将深入了解企业重大错报风险并对其进行评估作为必要和首要的审计程序，然后基于评估得出结论，设计审计总体应对措施和进一步审计程序（包括控制测试和实质性测试），最后将审计风险降到可以接受的低水平。从要求可以看出，实行重大错报风险评估，是整个审计工作的基础和前提。现代风险导向审计指引注册会计师把注意力集中在会计报表出现错报的高风险领域，同时将风险评估与审计程序紧密联系起来，有针对性的合理安排审计资源。

（二）对重大错报风险的评估，是对企业所处的宏观经济环境、行业环境、法律环境、监管环境等外部因素的了解以及企业持续经营能力、管理能力、财务报表存在造假舞弊可能性的判断。它包括了解客户的目标和战略以及可能导致财务报表重大错报的经营风险，由此可以看出，现代风险导向审计是原风险导向审计的系统理论和战略管理理论的结合体，从企业的经营战略风险入手，克服了原风险导向审计只注重于企业内部控制的简化主义的缺陷。

（三）重大错报风险要求从认定层次和报表层次两方面评估。对于会计报表整体层次的重大错报风险评估水平，注册会计师应该做出总体反映。而对于交易类别或账户余额层次的重大错报风险评估水平，注册会计师则应该确定进一步审计程序的性质、时间和范围，必要时进行控制测试，测试表达和披露的充分性等。

2007年1月1日，新注册会计师审计准则体系的颁布标着风险导向审计在我国会计师事务所正式起步，目前，在我国本土会计师事务所中广泛应用新风险导向审计模式还面临诸多困难，审计人员应从根本上理解和应用这一新型模式，充分利用其突出重点、高效保质的优越性。

参考文献：

[1]付胜，王炳华.审计模式的新境界：现代风险导向审计，2005

[2]张龙平，李長爱，邓福贤.国际审计风险准则的最新发展及其启示，2004