备战新审计报告准则

唐钰琳

[摘 要] 2016年12月中国注册会计师协会颁布了《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》等12项准则（新报告准则），宣告了我国的审计报告改革。如何将本次改革审计报告中的关键审计事项段表达清楚，提高审计报告的质量？最早开始审计报告改革的英国从2012年以来经过了两个完整的会计年度，积累了宝贵的经验。其中，毕马威会计师事务所在审计英国著名的发动机公司罗尔斯·罗伊斯发动机集团（RollRoyceHoldingsPLC）2013年度财务报表时，尝试了采用长式审计报告，并在接下来的两个会计年度里，进一步进行了改进与细化，对审计报告，尤其是对审计关键事项部分的撰写，作出了初步的探索。

[关键词] 新审计报告；关键事项段

[中图分类号] F239 [文献标识码] A

Abstract： In December， 2016， China Association of Certified Public Accountants issued the China Certified Public Accountant Auditing Standards No. 1504 - to Communicate Key Audit Matters in Audit Reports and other 12 criteria （new reporting standards）， which declared China's audit report reform. How can the key audit items in this reform be made clear to improve the quality of audit reports？ UK， the first country to start an audit report reform， has been through two full fiscal years since 2012 and has accumulated valuable experience. Among the many cases， KPMG tried to use a long audit report in auditing the 2013 annual financial statements of the famous British engine company Rolls Royce Roll Group. And in the next two accounting years， KPMG further improved and refined the audit. It made a preliminary exploration of audit reports， especially in writing the audit of key event sections.

Key words： new audit report， key event section

一、前言

审计报告是审计工作的最终成果，是审计工作的最终价值体现，是注册会计师与财务报表使用者沟通所审计事项的主要手段。现行的审计报告形成于20世纪40年代，特点在于采用简式审计报告的模式，简明扼要，格式统一、意见明确。然而，随着社会进步与经济发展，财务报表使用人越来越要求在审计报告中获得更多的信息。需求决定供给，对现行审计报告的供给侧改革势在必行。

2012年10月，英国对审计报告相关准则进行了修订，就此揭开了审计报告改革的帷幕。2014年12月下旬，荷兰发布了一系列财务报表审计报告的新准则。2015年1月，国际审计与鉴证准则委员会（IAASB）要求2016年12月15日及之后的财务报表审计遵循新的审计报告准则。2016年12月我国注册会计师协会颁布12项新审计报告准则，其中新制订的《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》是本次准则修订的核心。“关键审计事项”，正是本次全球性审计报告改革的重点所在。按照我国新颁布的准则定义，“关键审计事项，是指注册会计师根据职业判断认为对本期财务报表审计最为重要的事项。”“在审计报告的关键事项部分逐项描述关键审计事项时，注册会计师应当分别索引值财务报表的相关披露（如有），并同时说明被认定为关键事项段的原因以及在审计中的应对。”

如何将审计报告中的关键审计事项段表达清楚，向投资人和其他财务报表使用者传达被审计单位的有价值的信息？最早开始审计报告改革的英国从2012年以来经过了两个完整的会计年度，积累了宝贵的经验。其中，毕马威会计师事务所在审计英国著名的发动机公司罗尔斯·罗伊斯发动机集团（Roll Royce Holdings PLC）2013年度财务报表时，尝试了采用长式审计报告，并在接下来的两个会计年度里，进一步进行了改进与细化，对审计报告，尤其是对审计关键事项部分的撰写，作出了初步的探索。

二、罗尔斯·罗伊斯发动机集团关键审计事项解析

（一）罗尔斯·罗伊斯发动机集团概括

罗尔斯·罗伊斯发动机集团（Rolls Roys Holdings Plc）成立于1906年，主要从事发动机的设计、生产和销售，是欧洲最大的发动机企业。公司业务分为民用飞行器发动机、军用飞行器发动机、动力系统、船舶推进系统与核动力推进系统五大部分。2015年度，公司首席执行官变更，聘请李沃伦·伊斯特（WarrenEast）担任集团首席执行官。同年，公司的收入高达137亿英镑，税前净利润仅1.6亿英镑，税后净利润则仅余8千4百万英镑，税后净利率只有0.6%。可见，与高额的销售收入相比，公司可谓堪堪盈利，一项小小的波动，就有可能使公司的财务报表由盈转亏。此外，在与公司年度财务报告同时发布的公司战略报告和董事会报告中，管理层主要使用了“潜在收入”与“潜在利润”的概念。潜在收入与利润，与披露在财务报表中的收入和利润相比，主要差异原因在于集团使用了远期货币交换合约以管理預期的外币业务中的货币风险，而在其财务报表中，集团并未采用套期保值会计记录。因此，集团以远期外币交换合约中的汇率对报表收入与报表利润进行了调整，以“潜在收入”与“潜在利润”的模式在年度报告中进行披露。值得关注的是，对于在哪一个财务年度选择执行哪些远期外币交换合约，集团具有自由的裁量权。因此管理当局的倾向将可能影响到当年与未来期间所使用的折算汇率。“潜在收入”与“潜在利润”的披露初衷是为了使得财务报表的使用者能够获得更合理的信息。然而，若未能对此予以恰当的使用和披露，反而会误导财务报表使用者。

（二）罗尔斯·罗伊斯发动机集团审计报告关键事项段简析

1.图文并茂，风险点一目了然

2015年度的审计报告披露了18条关键审计事项。报告以散点图的模式对关键审计事项进行了披露。如下图所示，图形横坐标轴表示重大错报发生的可能性，事项点距离原点越远，表示事项导致财务报表发生重大错报的可能性越大。纵坐标轴代表事项对财务报表可能的影响程度。事项点距离原点越高表示一旦事项发生，对财务报表的影响程度越大。事项点距离原点越远表示事项发生的可能性越大。虚线空心点表示了上一年度的事项位置。如果与上年度相比，本年度事项位置没有变化，该事项将被将重叠显示为刺球点。重大错报可能性较大和对财务报表影响程度较大的事项8条事项，以深色点表示。这样的图形表达方式，让审计报告的使用者能够更加直接地抓住风险与影响最大的关键审计事项，集中关注点。8个深色的圆球，代表着注册会计师认为报表使用者应当关注最重要的8条事项，是重点中的重点。包括了管理层为了满足收入与盈利预期面临的压力与动机，民用飞行器业务收入、利润、无形资产减值准备相关标准与确认原则，销售融资协议相关负债问题，贿赂腐败风险，以及对“潜在利润”的披露等多个方面的事项。下文将以审计报告中第一条关键审计事项为例进行简述。

2.以小标题统领关键审计事项

每一个关键审计事项，审计报告均采用小标题的形式，进行总结与列示。例如，前文所提及的罗尔斯？罗伊斯集团在2015年度净利润率低，虚报利润以“扭亏为盈”的风险较高。审计报告在关键审计事项第一条，清晰直接的采用了小标题“管理层为了满足收入与盈利预期的压力与动机”，提示财务报表使用人关注管理层舞弊的风险。

3.对审计关键项目的风险进行了简要描述并将之与公司年度报告中相关内容进行了勾稽

关键审计事项第一条，风险描述围绕了小标题“管理层为了满足收入与盈利预期的压力与动机”。在此事项段下，审计报告明确指出本年度此事项相关风险有所上升，主要原因在于近两年来集团的收入与股价均大幅下降，集团对其收入与盈利的确认指导性说明多次进行了修正，集团某些估计和判断微小波动，可能会导致财务结果的大幅变动。同时也表明集团领导团队与高级财务人员已经意识到对集团内人员的可能存在的压力，并试图予以缓解。与公司年度报告内容到勾稽则便于审计报告使用者能够迅速的查找到相关联的部分，便于理解回顾。

4.对审计工作内容进行了简述

关键审计事项第一条明确指出审计工作内容包括了询问、分析性复核、提高职业谨慎等方面。在对民用飞行器发动机业务无形资产的可收回价值确认相关风险的审计中，审计人员特别关注到其中6千5百万减值准备的转回，以及少计提2千2百万减值准备的可能性，并对此质疑并执行了进一步审计程序。审计人员还关注到民用飞行器发动机业务收入和利润确认标准和确认原则的相关风险、并对“潜在利润”等事项执行了更多的审计程序。

5.清晰表明审计结论

关键审计事项第一条审计结果显示，没有发现管理层操控财务结果的迹象。审计人员认为，总体而言公司的财务结果保持了一致性，在对利润趋势的披露上，提供了足够的无偏见的披露。

三、对我国审计报告的启示

毕马威会计师事务所为罗尔斯·罗伊斯发动机集团出具的这份审计报告，经过了三年的反复修订与细化。我国审计报告改革刚刚开始，对会计师事务所是压力，也是机会。会计事务所在编制新的长式审计报告时，不妨对此报告的表达方式与表达的条理性予以借鉴，学习其创新精神，勇于查弊揭错，抓住机会，创建自己的品牌。

（一）在形式上，在审计报告中采用图形表格等辅助方式，对关键审计项目的重要性进行分级描述，更加直观的让报告使用人了解审计报告的核心内容。我国在新颁布的准则中要求审计报告披露“该事项被认定为审计中最重要的之一，因而被确为关键审计事项的原因。”然而对如何披露以及披露的明细程度并未要求。此次改革使得审计报告在保存了共性（审计意见标准的不变）基础上，各会计师事务所能够对审计报告进行个性化的发挥。作为会计师事务所，“应当把企业的追求、诚意传达给客户，依靠软实力，打动客户、打动市场、打动世界。”（中注协副会长兼秘书长陈毓圭，2012）。借鉴本报告中的方式，灵活运用图形、表格等辅助方式，将审计关键事项更加清晰准确地传达给财务报表使用人，正是各会计师事务所各显神通，创建品牌的最佳良机。

（二）在实质上，掀开特别风险和高风险事项的面纱，将重要的、敏感的审计事项从审计的角度披露到报表使用人面前。上文案例重点披露了管理层舞弊以及与收入与利润相关的风险，在表达上对风险项目的描述细化到了具体的金额，使得财务报表使用人更加清晰的了解到相关的风险，以便做出更为理性化的决定。

（三）对审计工作进行阐述。我国新颁布的准则要求，在披露关键审计事项时，應当同时披露“该事项在审计中是如何应对的。”但并未进行详细规定如何披露。罗尔斯？罗伊斯发动机集团的审计报告对每一审计事项的审计过程重点均进行了描述。值得注意的是，在对审计工作进行阐述时，各会计师事务所应当防止教科书似的教条化的表达，应当根据被审计单位的具体情况，进行具体化的描述。同时应当注意不可事无巨细，而应重点突出。

[参 考 文 献]

[1]1504，中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项[S].

[2]陈波.审计报告改革的英国经验及启示[J].中国注册会计师，2016（5）：118-123

[3]柳木华，蔡丽，刘耀，余宇.国际审计报告准则的最新发展述评——基于期望值、信息差和沟通差的分析框架[J].深圳大学学报，2015（5）：59-66

[4]罗尔斯·罗伊斯发动机集团.2015年年度报告[EB/OL].http：//ar.rolls-royce.com/2015/assets/pdf/Rolls-Royce_Holdings_plc_Annual_Report_2015_v2.pdf.

[5]唐建华.国际审计与鉴证准则理事会审计报告改革评析[J].审计研究，2015（1）：60-66

[6]中国注册会计师协会.新审计报告准则发布[EB/OL].http： // www. cicpa. org. cn / news / 2016 12 / t 2016 12 28 _ 49410. html.

[责任编辑：史朴]