修订的金融工具相关会计准则对企业的影响及应对策略

摘 要：财政部于2017年3月31日印发了《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》等三项金融工具相关会计准则的修订通知。本文从准则修订的背景及意义出发，详述了修订前后准则的变化，分析了对企业会计核算及财务报告的影响，探讨了企业执行中将面临的问题及应对策略。本研究对企业执行该修订准则有一定的前瞻意义。

关键词：会计准则 金融工具 影响 应对

一、引言

财政部于2017年对2006年发布的《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（以下简称CAS22）、《企业会计准则第23号——金融资产转移》（以下简称CAS23）和《企业会计准则第24号——套期保值》（以下简称CAS24）三项具体准则进行了全面修订。本次修订范围大，内容多，对现行金融工具相关准则做出了颠覆性的变革。财政部于2017年一季度末印发了修订通知，其中第24号准则更名为《套期会计》。按照通知要求，境内、外同时上市的企业，及境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报告的企业，应于2018年开始执行修订后的新准则，其他境内上市企业于2019年执行，施行企业会计准则的非上市企业于2021开始执行。

二、准则修订的背景及意义

财政部2006年发布的CAS22、CAS23和CAS24三项准则，对指导企业金融工具相关业务会计处理趋于规范化，增强财务报告中金融工具信息披露力度和促进企业提升自身风险管控方面能力起到了积极地推动作用。但是，随着我国资本市场建设的日益完善和发展、对外开放程度的逐步深化，以及金融市场和金融产品的不断创新，金融工具相关业务会计处理实务中涌现出一些新问题和新情况，暴露出现行准则的一些漏洞。例如，现行CAS22中金融工具的分类方式和会计计量比较复杂，分类的判断标准伴有较强的主观性，对金融工具会计信息的可靠性和可比性造成一定影响；现行CAS23的会计处理指导过于原则化，导致会计实务应用操作难度加大，指导性较低；现行CAS24与企业实际风险管理业务相关度低，难以指导企业实践应用等。因此，亟待通过金融工具相关准则的修改和完善来解决操作中的漏洞问题，以及缺乏对企业实务业务指导性等问题。

在国际上，2008年爆发国际金融危机后，金融工具的会计问题显得尤为突出，对相关准则的改革呼声不断，修订工作迫在眉睫。国际会计准则理事会对金融工具国际财务报告准则做了较大幅度的修订，并于2014年7月发布了《国际财务报告准则第9号——金融工具》（以下简称IFRS9），将于2018年生效，并中止执行现行的《国际会计准则第39号——金融工具》（IAS39）。

本次金融工具相关会计准则的修订，主要针对金融工具会计处理的基本理念，金融工具的分类、确认和计量等具体会计处理业务进行了较大的革新，意义重大。第一，有利于企业进一步夯实资产质量，尤其是加强自身金融资产和金融负债的管理，有利于企业提升金融工具相关业务会计信息质量，有利于保障投资者和债权人的权益；第二，有利于企业加强自身风险管控，建立更为严苛的信用风险管控体系，对金融风险提前做好防范措施，出现风险迹象时及时进行预警，风险发生后最大程度予以化解和对冲，全面提升企业风险应对和防控能力；第三，有利于促进企业风险管控模式转型升级。防控金融风险不是财务部门一家之事，需要战略、业务、风险控制和财务会计部门密切配合，统一目标、统一实施、统一全程监控，将经营业务、风险管理和财务会计有机结合为一体，全面提升企业风险管控效率、效果和水平。

三、修订后的准则与现行准则的主要区别和影响分析

本次金融工具相关会计准则的修订，主要涵盖了“金融工具的分类和计量”、“金融资产减值”、“套期会计”和“金融资产转移”四部分内容。“金融资产转移”针对的是资产证券化，这部分内容准则修订前后并没有颠覆性的变化，只是细节上的修正，“套期会计”也是解决风险管理实务中的一些问题。“金融工具的分类和计量”是后续减值处理、套期会计等所有工作的基础，减值模型的变更则是此前从未提及的。因此，本文重点从以下几个方面介绍准则修订前后的具体变化：

1.简化了金融资产的分类方式。金融资产由现行的四种分类方式减少到三种分类方式。现行CAS22将金融资产分为四种类型，一是公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，二是持有至到期投资，三是贷款和应收款项，四是可供出售金融资产。修订后的CAS22将金融资产分为三种类型，一是以摊余成本计量的金融资产，二是以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，三是以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

2.转变了金融资产的分类理念。金融资产分类方式的简化，不仅仅是数量上的优化，更体现了分类理念的转变。现行分类方式是基于管理层持有金融资产的意图和目的做出的判断，主观性强。修订后分类方式是基于金融资产的业务模式做出的区分，偏重于客观业务实质，减少人为判断。现行的分类方式相对复杂，在操作层面理解难度大，并且分类标准在一定程度上依靠人為主观判断，因此可能造成会计信息失真，并影响信息的可比性。以短期持有、可取得公允价值的出售为目的的金融资产作为交易性金融资产，将到期日固定、回收金额固定可确定，且有明确意图和能力持有到期的金融资产作为持有至到期投资，将持有目的不是很清晰的金融资产作为可供出售金融资产。这样分类不仅复杂而且无论是股票还是债券按照管理层持有目的在确认分类时有了更大主观随意性。有企业恶意利用这种主观判断，将同类的金融资产（如股票）盈利的作为交易性金融资产，盈利计入当期损益，将投资亏损的作为可供出售金融资产，浮动盈亏计入其他综合收益，掩盖投资损失。修订后的CAS22规定，将企业持有金融资产的业务模式和金融资产合同现金流量特征两条判断标准作为金融资产分类的依据，新的判断依据减少了人为主观性因素，增强了客观性的指导，在一定程度上规避了人为操作的可能性，保证了会计信息的准确性和可比性。

3.优化了金融工具的减值模型。金融资产的减值方法由“已发生损失法”修改为“预期损失法”。“已发生损失法”是指仅在有依据表明某项金融资产已经发生客观损失时，才对该金融资产计提减值准备。金融资产信用损失确认过晚，且不同類别的金融资产减值模型不同，增大人为操纵空间。修订后的CAS22将减值计提方法修改为“预期损失法”，“预期损失法”是指依据所有金融资产未来预期信用损失情况做出的减值判断，该方法将会扩大减值计提的范围，提前减值计提的确认时间，以及很有可能增加减值计提的金额，新的减值方法有利于企业及时、足额计提金融资产减值准备，夯实企业账面资产，敦促企业提前预知风险迹象，及时进行风险预警和防控。

四、修订后准则对企业的影响

适用修订的金融工具相关准则后，对企业的影响主要有以下三个方面：

1.对企业利润构成影响。准则修订后，以业务模式对金融资产进行分类，具体来说，是以“为取得合同现金流”和“合同现金流仅为本金和利息的支付”两条为判断标准，具体分类有如下三种：（1）当同时满足两个条件时，该金融资产被划分为以摊余成本计量的金融资产（一般是债券、贷款、租赁应收款，而且不准备转让出售）；（2）当业务模式是既通过收取合同现金流获利，又通过出售金融资产获利，并且“合同现金流仅为本金和利息的支付”时，该金融资产被划入以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（一般是贷款、债券、租赁应收款，而且准备转让出售）；（3）当金融资产不满足合同现金流测试，或者属于准则约定外的其他业务模式时，该金融资产被划入以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（一般是股票投资）。

按照修订后的分类标准，将市值变动较大，没有合同现金流量，也没有特定回收本金和利息的股票全部剔除出作为可供出售金融资产核算。企业持有的股票投资将不能计入以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，只能被归类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，对于此类股票的市价变动，将全部计入企业当期损益，影响企业利润，不能再潜水于其他综合收益了。而且准则规定企业应当将之前计入其他综合收益的累计利得或损失从其他综合收益转入当期损益，即，对于持有的股票必须全部进行追溯调整，股票的盈亏将全部浮出水面。

2.对企业会计核算构成影响。修订准则新的三分类打破了现行四分类格局，而且不具备简单的等式对应关系。因此，企业会计核算体系将面临重构，首当其冲是会计科目体系的重建，以及核算项目的相应变更。企业现在核算使用的会计科目，包括应收款项类、持有至到期投资和可供出售金融资产可能都将有所调整。无论是已经固化的财务信息系统，还是财务人员现有的思维模式，都要根据修订准则重新确立和适应转变。

3.对企业财务报告构成影响。由于IFRS9和修订准则的施行时间要求，对等待港股上市的公司和已经在H股上市的境内公司而言，2018年都必须适用新准则，对持有的金融资产重新进行确认和计量，并更新企业财务报告列报。而2017年年报是否需要补充披露修订后准则的变化影响，还要看后续监管部门的安排和披露要求，毕竟在此之前我国变更企业会计准则时已有补充披露的先例。

五、企业执行修订准则的难点

准则修订后存在两项实务操作中可能出现的难题：一是如何判断一类金融资产信用风险显著恶化；二是对金融资产整个生命周期的预期损失如何计算。

预期损失模型下，金融资产依据信用风险递增程度的不同，具体而言是信用风险是否显著增加，将减值准备计提方式和会计处理分成三个阶段。如果金融资产的信用风险在持有期间没有显著增加，那么对该金融资产计提的减值准备为一个会计年度（12个月）的预期信用损失；如果金融资产的信用风险在持有期间显著增加，甚至已经发生实质性信用损失而计提了减值准备，那么对该金融资产计提的减值准备为其整个生命周期的预期信用损失。

如何定义信用风险“显著增加”这一相对概念？通过定性分析来作为判断依据是否可信？企业能否制定出一套科学、可靠的定量判断标准？职业判断如何与现行的或待定的判断依据相结合是实务操作中将面临的一个重要问题。继而，如何计提金融资产整个生命周期的预期损失又是另一难题，目前尚无一种科学的方法来预测整个金融资产全生命周期内的损失金额。

六、准则修订后企业如何应对

1.企业适用修订准则前的准备工作。对于2018年1月1日开始执行修订准则的企业来讲，做好适用该准则的准备工作已刻不容缓。建议的准备工作分如下五个阶段：一是深入学习和宣贯修订的金融工具相关准则；二是梳理企业所有金融资产相关业务（涵盖现有及未来可能开展的业务），并评估修订后准则对其影响；三是进行方案设计，包括核算体系和财务报告重建方案；四是财务信息系统重建的准备工作；五是做好正式适用前的并行方案，包括掌握对企业财务报告的影响，以及2017年年报提前补充披露新准则修订前后差异的预案。

2.企业经营行为的调整空间。根据企业会计准则的规定，当属于第2号长期股权投资准则规范的投资，适用第2号准则，不适用金融工具准则。因此企业持有的股票如果业绩可观，具有持有价值，但市值不佳，要化解市值波动风险，可以通过增持股份等方式，对上市公司具有重大影响，而成为该公司的长期股权投资者，不作为金融资产核算。或者引入对冲风险工具，控制风险，并择机将垃圾股抛售处理掉，以防止进一步损失。

参考文献：

[1]财政部.企业会计准则第22号——金融工具确认和计量[S].2017.http：//kjs.mof.gov.cn/.

[2]International Accounting Standards Board.IFRS9： Financial Instruments[S].2014. http：//www.ifrs.org/.

[3]马传茂.中国版IFRS9施行只剩9个月 H股上市银行首当其冲[N].证券时报，2017-04-10（A5）.

[4]助力金融风险防控 促进经济稳中求进[N].中国会计报，2017-04-07（004）.

[5]童春莹，吴杰.浅谈新《金融工具确认和计量》准则[J].经济视野，2017：63.

作者简介：关丹凤（1982—）。辽宁本溪人。职称：中级会计师。专业：会计硕士。