PPP模式下我国政府会计信息的披露研究

许欣然

(东南大学经济管理学院 江苏 南京 211100)



PPP模式下我国政府会计信息的披露研究

许欣然

(东南大学经济管理学院 江苏 南京 211100)

PPP项目是近年来各国政府与社会资本建立利益共享、风险共担和建立长期合作方式的一种重要渠道，对于融资渠道的创新、社会资本投资渠道的拓宽，经济增长内生动力的不断增强等方面发挥了巨大的作用。随着PPP项目的开展，政府的职能也在不断发生变化，而政府对PPP项目下的相关信息能否充分进行披露已经成为影响项目顺利实施的关键。目前为止，我国对PPP模式下的政府会计信息的披露尚未形成统一的规范，本文将在结合其他国家经验基础上对我国相关会计信息的披露提出建议。

PPP；政府会计；信息披露

一、引言

政府和社会资本合作(PublicPrivatePartnership，PPP)模式是近年来我国公共基础设施投融资改革的重要方向。我国的PPP最开始是从基础设施领域开始的制度安排形式，到后期，逐渐发展为覆盖交通、能源、电信、水利、水务等经济基础设施和科技、环保、教育、文化、体育领域。上世纪七十年代以前，各国的公共服务事业基本的模式是“国有化”经营，政府承担相应的投资、建设、运营职责。然而这种制度安排的形式在经济发展速度日益加快的进程中步履维艰，究其原因，公共事业的低效率难以满足社会日益增长的需求，资源的稀缺性决定了要以效率为导向，由此推动力存在竞争机制的PPP模式的产生。在PPP模式中，涉及风险分担机制、合同管理、价格管理、会计信息的确认计量等，针对这一系列的内容怎样建立有效的政府信息披露机制，特别是对PPP项目下政府资金、资产、负债、风险分配、绩效评价等项目的计量和充分披露，对于充分发挥PPP模式的作用和预期效果、实现财政透明、反应政府受托责任状况以及PPP项目监管等方面有着重要的意义。

二、文献回顾

欧盟委员定义PPP为公共部门和私人部门之间的一种合作关系，其目的是为提供传统上由公共部门提供的公共项目或服务。联合国将PPP描述成一种战略需要而不是政策选项。美国PPP国家委员定义PPP是一种公共产品提供方式，它结合了外包和私有两者特点，并充分利用私人资源进行设计、投资、建设、运营和维护公共基础设施，同时提供相关服务以满足公共需求。笔者认为PPP是由私营实体参与的为基础设施等领域提供支持。

在信息披露方面，应益华认为政府资金、资产、风险计量等问题的妥善解决，以及必要的相关信息的管制，是PPP项目的顺利实施的保障。孙艳芳等主张在对政府保证进行会计确认时，要依据国际公共部门会计准则。刘薇认为政府公共部门在IPSAS3的条件下，PPP的资产负债相关信息必须通过政府的资产负债表反映而不是由企业的资产负债表来反映。贾建军对PPP模式下会计和政府统计方面提出相应的处理建议。王芳、万恒对PPP模式下的政府负债进行了界定、确认和计量，并在信息披露方面提出了具体建议。李国祥和张伟提出要在金融体制创新过程中建立PPP项目实施过程的信息披露制度，确保项目实施顺利进行。SHAOULJeanetetal.认为PPP项目的表外披露存在一定问题，除此之外，还有报告不一致、有限和不透明等更严重的问题，使得确定项目年度成本的难度大大提高。以上都没有对PPP涉及的一系列内容做具体披露要求和形式，本文将在这一方面提出建议。

三、政府在PPP模式中的角色定位

在治理结构方面，政府与企业大相径庭，内在激励机制方面，政府也难以与在市场经济中发展的企业相比，此外，由于政府内部的组织结构，管理层次等方面的制约，使得信息的搜集和传递的成本较高，且是风险厌恶型的，致使创新不足。政府在这些方面的劣势，不仅是PPP兴起的条件，同时也是促使政府职能转变的助力器。PPP发展至今，作为一种战略需要而存在，它也是在执行基础设施项目的一种独特灵活的方式，政府在其中扮演了重要的角色。政府作为公共利益的代表，承担着受托责任，要接受社会的监督，并对政府的受托责任进行评价，这就要求政府对相关的财务信息予以公开披露，使公众能够透过这些信息，了解PPP项目的财务状况，分析财政的可持续性，评价政府在PPP项目中的运行绩效。这对于信息的使用者也大有裨益，例如通过财政披露的收入来源和类型的信息，公众可以了解政府收入的来源以及评价投资生产的能力，帮助信息的使用者评价政府收取的税款和费用的合理性。

另一方面公众作为自身利益的委托人，有权了解PPP项目的黑箱，如果政府在PPP项目中财务状况、运营效果以及运营效率等财务信息披露不充分，透明度不高，则难以客观评价PPP模式下的政府绩效和公共资金使用效益，从而难以评价政府受托责任的履行情况。

四、PPP模式下政府会计信息的披露

开展政府和社会资本合作时，要建立合理有效的投资回报机制，如核定价费标准、政府付费机制等；要稳定社会资本收益预期，加强项目成本检测，社会资本的积极性在这种条件下能够被调动起来，不合理让利或利益输送也能够在一定程度上避免。除此之外，构建有效的风险分担机制也是一项必要的任务，即在PPP项目中，需按照风险收益对等原则，将项目风险在政府和社会资本之间进行合理地分配。在PPP模式下，由于政府与社会资本是一种对等的契约关系，由此，对于项目的合同管理也是影响PPP项目成功实施的关键。在合同管理中，对于价格的管理、回报方式、风险分担、违约处罚等内容应全面规范有效。以上PPP项目涉及的环节都需要政府在财务以及非财务信息方面予以披露，确保PPP项目实施过程中得到切实有效的监管，切实维护公共利益，不断提高项目的透明度，使得PPP项目在运行过程中提供最大化的公共服务。

(一)政府资产确认、计量

PPP项目是由公共部门和私营部门共同负责，履行不同的责任，两者在资产确认的时候，均遵循相应的会计准则，目前，对于PPP项目，还没有形成相应的准则，因此，对于其他国家在这方面会计准则的借鉴就显得尤为重要。

在资产确认和计量方面，面临的突出问题是PPP项目的资产应该确认在哪方，是在政府资产负债表上反映还是在企业的资产负债表上反映。这一问题涉及到PPP项目中基础设施在营运阶段的所有权为哪方所有，转移过程中的确认以及合作期满后资产抵价的问题。

国际会计准则委员会在《编报财务报表的框架》中，将资产定义为“由于过去事项而由企业控制的，预期会导致未来经济利益流入企业的资源”；美国财务会计准则委员会在第 6 号财务会计概念公告《财务报表的要素》中，将资产定义为“某一特定主体由于过去的交易或事项而获得或控制的可预期的未来经济利益”；我国在《企业会计准则—基本准则》将资产定义为“企业过去的交易或事项形成的, 由企业拥有或者控制的，预期会给企业带来经济利益的资源”。而对政府资产的定义联邦会计准则咨询委员会在告《财务报告的要素的定义与确认》将联邦资产定义为联邦政府所控制的具有经济利益或服务潜能的资源。

以上对资产以及政府资产的定义，认为有充分证据证明政府拥有或控制某项资源时，可将其确认为政府的资产。在PPP项目中，政府和私营部门，谁对资产掌握着控制权，则该资产就相应的反映在谁的资产负债表中予以披露，力使PPP项目中存在的“孤儿资产”和“双重反映”的问题得到有效的解决。

另一种资产确认的观点是风险报酬转移观，风险和报酬转移观点要求按照经济交易的实质而非法律形式来反映经济交易，因此如果转移了以资产所有权相关的风险和报酬则双方分别应该作为资产的购置和出售来处理。

风险报酬转移观在一定能够程度上容易被操纵，具有一定的主观性，而控制法则相对来说具有一定的客观性，因此，笔者认为，在确认PPP项目中的资产过程中，应该以控制法进行确认、计量，并予以披露。

(二)政府负债的确认、计量

在政府资产负债表上进行负债的确认与计量，首先我们要对政府负债进行界定，作为确认政府负债的依据。

在《国际公共部门会计准则第19 号—准备、或有负债和或有资产》和我国《政府会计准则—基本准则》中，政府负债被定义为：由政府会计主体过去的事项或经济业务形成的，预期会导致经济资源流出政府主体的现时义务。同时提出政府负债的确认条件：履行该义务很可能导致含有经济利益或服务潜力的经济资源流出政府主体；履行该义务的金额可以可 靠计量。据此，准确核算和披露政府在PPP项目中形成的负债。

在PPP项目的整个过程中，政府承担的责任应包括运营补贴支出责任和风险承担的责任。其中在营运补贴支出责任中的政府付费模式，是通常不直接向最终用户提供服务的终端型基础设施和公共事业项目，例如污水治理、公共绿化等项目。政府在PPP项目合同中的承诺事项会导致该种付费责任的产生，在履行该种责任时，政府负有向社会资本支付财政资金的现时义务，并且需要在其满足负债确认条件时作为政府的确定性负债。可行性缺口补助模式一部分是使用者付费，一部分是政府付费，在政府付费部分政府给予社会资本一定的经济补助，从而形成政府的现实义务，如果对于补助的金额能够可靠地进行计量，则形成政府的预计负债。风险承担支出责任是在PPP项目中政府所承担的相关风险。如果该支出责任是政府承担的现实义务，并且该义务的履行使得经济资源很可能流出政府主体以及流出金额能够可靠计量，则会形成政府的预计负债；对应的该支出责任虽是政府所承担的现实义务，但政府承担风险的概率或者需要支付的金额无法合理预期，或者该支出责任是政府承担的潜在义务，则会形成政府的或有负债。同时被确认为确定性负债的项目，要对其金额进行估算和计量。

(三)PPP模式下的风险披露

在PPP的整个生命周期中，存在诸如技术风险、运营风险、收入风险、不可抗力风险、环境风险、财务风险、政治风险、项目失败等风险，所以要确保正确地分配风险负担，需要透明的机制对相关的风险进行披露。PPP项目中，政府和私营部门之间不是一个买卖合同而是一种合作关系，要共同分担风险和责任。必须是成本-效益型，从而保证风险分配给最有能力管理风险和响应该风险所提供的激励措施一方。风险分配是实现效率最大化的必备因素。只有通过转移风险才可以确定私营部门具有进行有效定价和生产的激励措施。

在传统的采购政策中，若由政府承担拥有和管理基础设施的风险，通常会消耗大量且未经估算的费用。若将一部分风险转移到一个能够以更低成本对其进行管理的私营部门，则能够降低政府的总费用支出，但是将风险全部转移的成本效益并不高。PPP要寻求取得“最佳”风险分担。没有免费的风险分担，当对一个项目进行投标时，私营部门估算项目风险及其对项目收入的潜在影响，并设置溢价，以便当风险变为现实时保护自己免受财务损失。这种溢价会平摊到该私营部门涉及的项目中，并根据不同种类的事件的概率和后果设置权重。如果溢价支付足够，私营部门可以接受大部分风险。政府在这其中要考虑特定风险发生的概率以及如何降低风险，并且对该风险溢价是否实现了资金最佳使用价值在披露的信息中要予以反应，同时承担相应风险的成本、风险因素实际发生的可能性。

PPP项目中的风险分担受特定服务义务、支付结构和在基本结构中调整风险分担的明示契约条款三方面的因素制约，因而在披露PPP项目中政府所承担风险应从以上三个方面进行披露，在服务义务方面要真实地反映政府对服务的要求，交付选择的范围以及出价等内容；在支付机制里对于风险分担等级的确定以及以效益为基础的激励措施予以披露；风险回收里要反应项目阶段的风险范围，并粗略地列出风险分担中政府所处的位置等。

通过披露以上的风险信息，与私营部门之间建立合理有效的信息传到机制和共享机制。

(四)合同管理过程相关信息的披露

在合同管理中，包括价格的管理、回报方式、风险分担、违约处罚等内容。应对这些具体的合同管理内容进行披露，以促进合同内容的全面和形式上的规范，加强对合同期间的项目各项风险收益的控制，对于提示项目目标的达成程度、违约风险的监管起到重要的作用。

在项目的设计、建设和运营阶段，建设费用的支付方式、运行阶段政府的付款流程、风险资本的回报、基于效益的有利于提高安全性和效率的激励机制、政府预定的付款范围、相关的履约规范、应急计划、解决争议时合同具体规定的法律制裁以及争议解决的具体方法等都要及时准确地予以披露。

合同管理的核心是报告和监管框架。为了在一个动态环境和不稳定环境下对项目进行有效的控制，重要的是具有足够的信息，根据这些信息采取相应的控制措施，因此要通过对合同管理过程相关信息的披露，对项目的健康状态实施监控。

(五)绩效的披露

对PPP项目的绩效评价规范了项目的行为，对于政府职能的转变有了较大的推进作用，由于PPP项目的周期一般比较长，涉及的利益主体关系比较复杂，风险程度相较于其他普通项目也较高，因而对PPP项目实施追踪评价的必要性就突出来，通过对其评价，提升其运行的效率和质量，对于推动项目的良性发展，起着重要的作用。

在PPP项目的绩效披露中，从项目的投资人、供应商、政府部门、社会公众等项目相关人所要求和关心得利益出发，根据相应的指标体系和标准，对项目实施过程中成本、实现的效果、效率等方面是否达到预期的目标予以披露，以作为价费标准、财政补贴以及合作期限等调整的参考依据。

通过对PPP项目的绩效披露加强市场监管调控、提高社会资本管理效率以及加快技术更新，有利于实现经济和社会的双重效益。

五、结语

随着经济的发展，原来的公营事业的制度安排形式越来越不能适应发展的需要，基础设施的瓶颈成为困扰政府和社会的一大难题，而PPP模式的出现，充分发挥了政府和私营部门的优势，是一种的全新的制度形式，解决了政府在基础设施等方面的财政问题，同时PPP模式下融资成本高、复杂的交易结构等问题的出现，开始让我们思考如何实现更高的经济效率，实现“物有所值”。这就需要对PPP模式下的项目进行有效的管理。而政府对其相关的会计信息披露是我们了解PPP项目运行情况的反应器，也是对PPP项目实施实时监控的探头，提高财政透明度的手段，评价政府绩效、切实维护公共利益。

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许欣然(1993.11-)，女，汉族，江苏宿迁人，在读研究生，东南大学经济管理学院，管理会计。