同一控制下企业合并会计处理方法的研究——文献综述

郎林军 何 欢 王紫嫣

(云南大学经济学院 云南 昆明 650000)



同一控制下企业合并会计处理方法的研究
——文献综述

郎林军 何 欢 王紫嫣

(云南大学经济学院 云南 昆明 650000)

国际上关于企业合并会计处理方法的选择一直存在争议，最终国际会计准则取消使用权益结合法，权益结合法退出了历史舞台。但我国企业合并会计准则规定同一控制下企业合并采用权益结合法，非同一控制下企业合并采用购买法。这引起了我国会计理论界与实务界的争议，争议的焦点就在于权益结合法在我国当前市场环境中的适用性。本文首先对同一控制下企业合并的国内外文献进行了综述，然后就现阶段的文献进行了评论，并提出了自己微薄的建议。

同一控制；企业合并；权益结合法

一、国内外研究文献综述

(一)研究背景

权益结合法起源于美国20世纪早期关于合并企业留存收益会计处理的争议，随后在世界范围内得到广泛应用。美国财务会计准则委员会(FSAB)在2001年发布的企业合并准则(FAS 141)中规定所有的企业合并均采用购买法，随后国际会计准则委员会(IASC)在2004年发布的企业合并准则当中也明确规定禁止权益结合法的使用，这意味着权益结合法己经退出了历史舞台。然而在这种情况下我国财政部于2006年颁布企业合并准则(CAS20)将并购业务按交易双方是否属于“同一控制”来划分并采用不同的方法进行会计处理，同一控制下企业合并使用权益结合法进行会计核算，非同一控制下企业合并采用购买法进行会计核算。这次创新性的准则颁布引起了国内会计界的轰动。

虽然我国近几年并没有对合并准则进行明显的修订，但专家学者就权益结合法在我国是否适用的讨论仍然没有得出结果。美国及国际会计准则为什么取消了权益结合法?既然国际上已经取消使用权益结合法，我国为什么还继续使用权益结合法?我国现行准则中规定的同一控制下企业合并的会计处理与之前美国及国际准则中的权益结合法有区别吗?准则制定是否应当向国际准则全面趋同?我国市场环境下使用权益结合法是否适当?目前我国同一控制下企业合并的会计处理在实务中是否仍存在问题?这一系列关于合并会计处理方法的问题仍需要继续探讨和研究。

本文的研究问题是同一控制下企业合并的会计处理方法在我国当前的市场环境中的适用性。

(二)国外研究文献综述

Holsen(1963)指出，有关企业合并的所有情况，没有被全部包括在Wvatt给出的企业合并的概念中，当一个企业取得对另一个企业的控制权时用购买法;但是，当两个企业的股权实现对等联合时就应该采用权益结合法。

Todd Johnson和Kimberley(1999)指出，如果企业合并是通过换股的方式实现的，那这种方式只会改变企业合并的支付方式，但实际上与支付现金或资产或者承担负债的方式并没有实质上的区别，不能只因为不同的支付方式就选择不同的会计处理方法。由于在合并前后，参与企业合并的各方股东会不断进行股票的交换，进而导致合并企业的控股股东频繁地更换。股东更换频繁，这与权益结合法设定的企业合并是股东权益的延续这一概念不相符，因此不能采用权益结合法，而应当使用购买法进行处理。

Hai Hong,Robert S.Kaplan以1904-1964年期间的159次企业合并为研究对象，并用事项研究方法对其进行分析，经过实证分析发现在合并生效日及合并生效后的第一次盈利期间，采用权益结合法的公司与采用购买法的公司相比，并没有产生异常的回报，同样，采用权益结合法公司的股票的价格也并没有非正常的上涨。Michael L.Davis在Hong研究的基础上进行了进一步的拓展，选取不同时期的样本，在免税合并的企业中可以发现有不正常的回报和显著的CARS,而且不同的结果是由于采用了不同的会计处理方法所导致的。在整个期间，购买法表现出了显著的有利的CARs，而权益结合法下的CARs却不显著。

(三)国内研究文献综述

新准则颁布之前，我国对企业合并会计处理方法一直没有明确的规定，实务中主要参考《合并会计报表暂行规定》(1995),《企业兼并有关财务问题的暂行规定》(1996),在这些规定中并没有提及购买法和权益结合法，但根据具体规定可知，关于企业合并我国允许采用的是购买法。为了规范我国企业合并的会计处理，则政部在2006年颁布了《企业会计准则第20号—企业合并》，该项准则将企业合并分为两种不同的类型，即同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并，并且对这两种合并方法分别规定了具体的会计处理方法。

潘煌双，周燕峰(2008)指出，权益结合法在企业合并会计处理中主要有三方面的适用性:一是实践基础，大部分企业合并按照支付方式来看属于换股合并;二是理论基础，一般情况企业合并很难区分购买方和被购买方;三是会计基础，权益结合法操作简单，能够降低合并成本，提供高质量的会计信息。

李静(2011)和汪俊秀(2012)认为，我国的资本市场目前还不成熟，公允价值并不能保证具有公允性，权益结合法则能够较好地保证会计信息的真实性，能够有效避免企业滥用公允价值调节利润的行为，有利于我国现阶段企业的成长。

程志刚和张兴东(2012)认为权益结合法存在以下缺陷:合并会计信息质量下降：使主并方股东的权益受损;影响会计信息使用者的决策;管理层对合并会计处理方法选择的干涉等。

二、对国内外研究文献的评述

虽然国内外学者对企业合并的会计处理方法都存在争议，但争议的焦点却有所不同。

从国外文献来看，国外学者对把权益结合法作为企业合并的一种会计处理方法的争议主要体现在:权益结合法作为企业合并的一种会计处理方法，其经济基础的合理性和企业合并会计方法的选择是否对企业价值产生不同的影响这两个方面。

从国内文献来看，我国学者对我国同一控制下企业合并所采用的会计处理方法是否合理做了大量的研究，总结起来主要有两种观点，即反对我国这一会计处理方法和赞成我国这一会计处理方法。其中，反对我国同一控制下企业合并会计处理方法的一般都以应与国际会计准则趋同；而赞成这一做法的学者一般都以我国具体国情作为出发点，会计方法的选择应从具体国情出发，而不应盲目的追随国际上的做法。

我国学者只是在是否应取消我国同一控制下企业合并这一会计处理方法上做了大量的研究，却很少有人对这一准则实施六年以来的实际应用情况及这一准则在实务中是否真的存在问题进行研究，本文正是从以上方面作为出发点，针对这些问题提出建议，希望对进一步完善我国同一控制下企业合并的准则尽自己的绵薄之力。

[1]FASB.SFAS.141,Business Combinations.Journal of Accountancy，2001,(9)

[2]FASB.Statement No.l42.Goodwill and other Intangible Assets,2001

[3]FASB.Statement No.141 Business Combinations.http://www.FASB.org/.2001.

[4]财政部.企业会计准则[M].北京:经济科学出版社，2006

[5]财政部.企业会计准则第20号-企业合并[M].北京：经济科学山版社，2006

[6]财政部.企业会计准则第20号-企业合并[M].北京：经济科学山版社，2010

郎林军(1990-)，女，汉族，河南焦作人，硕士研究生，云南大学经济学院，会计专业硕士。