新收入准则的变化及其会计处理

（山东农业工程学院，山东 济南250100）

为了与国际会计准则趋同，适应全球经济一体化和我国经济发展的需要，2017年7月我国发布了修订后的新收入准则。新收入准则在收入的理念、适应范围、收入的确认和计量等方面进行了较大的修订，致使实务中不同行业的会计处理发生改变。

一、新收入准则的变化

1.新收入准则修订的背景

我国收入准则的修订是在适应国际和国内两大背景的变化下，做出的及时、合理的改变，可谓顺势务实。在新兴经济体崛起、世界经济越来越一体化的背景下，国际会计准则理事会（IASB）和美国财务会计准则委员会（FASB）于2014年5月联合发布了修订后的 《国际财务报告准则第15号——与客户之间的合同产生的收入》，规定于2018年1月1日起生效（采用美国财务会计准则的企业自2017年12月15日起实施）。“该准则以合同为基础，以资产负债观为基本理念，是首项以原则为导向的综合收入准则”。[1]随着我国“一带一路”战略的实施，国内很多企业搭乘着中欧班列将商品销往世界各地，同时沿线国家的商品也搭乘着顺风车销往我国和其他国家，我国的对外开放进一步扩大。而我国于2006年颁布的《企业会计准则第14号——收入》准则，有些内容已不能适应当前交易事项日趋复杂的新变化和跨区域业务对收入确认和计量的新要求，例如在对亚洲和非洲国家提供的水利、电力、道路的建造和后续维护服务时，如何区分建造合同收入和提供服务收入、如何科学合理地确认收入的入账时间等。在商业活动中，合同是交易双方就交易内容和事项达成约定、做出承诺的重要协议，尤其是当贸易争端发生的情况下，给予法律形式的合同在交易活动中的地位凸显出来。以交易合同为切入点，围绕着交易双方的权利与义务以及合同履约义务的完成情况来确认主体收入的方式和收入金额，已成为收入确认和计量的共识。基于以上原因，我国于2014年启动了收入准则的修订工作，在借鉴了国际财务报告准则第15号，并结合我国实务中的实际情况后，于2017年7月19日财政部发布了修订后的新收入准则，要求对于在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报告的企业，自2018年1月1日起执行新收入准则，其他企业稍后执行。

2.新收入准则体现的收入理念

收入是财务报表的使用者评价一个企业经营业绩和财务状况的重要财务指标，对于上市公司来说，收入信息还可能影响资源的再分配和股票价格。如何确认和计量收入经历了一个不断发展的认知过程，修订前的收入准则基于“收入费用观”，认为“收入是企业日常活动中形成的、导致所有者权益增加、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入”[2]，费用是与收入匹配的一项经济利益的总流出。这种观点的弊端是：首先，构建了独立于企业资产负债的收入和费用的认定体系，对于收入按经济利益流入的来源分为销售商品收入、提供劳务收入、让渡资产使用权收入和建造合同收入，对于费用实务中一般分为与收入有因果配比的费用（如营业成本等）和与会计期间配比的费用（如管理费用等），而根据收入来源分别制订的具体确认标准和条件，造成了对商品销售、提供劳务、建造合同等收入的繁琐认定。其次，在市场经济处于初级阶段，交易比较单一，仅以收入和费用构建的利润表尚能反映企业的经营业绩和财务状况，满足财务报表使用者的需要，但随着市场经济日益发达，交易越来越复杂化，收入费用观的缺陷暴露出来：有些不进损益的项目，如重新计量设定收益计划净资产或净负债导致的变动、可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失、外币财务报表折算差额等对于了解企业的经营业绩和财务状况越来越重要，这些项目有的在以后会计期间不能重分类进损益，有的在以后会计期间满足规定条件重分类时进损益，国际通行的做法是在利润表中增加了“其他综合收益”项目，而其他综合收益项目的认定基于资产负债观，造成了利润表的损益部分与综合收益部分采用两种不同的编制观念；再次，收入费用观是建立在收入与费用配比的基础上，因此存在着无法对递延所得税费用进行确认的缺陷。新收入准则对收入的确认基于“权利和义务转移”观念，认为拥有一项权利就可能确认为一项资产，承担一项义务就可能确认为一项负债，由此实现了“收入费用观”到“资产负债观”的转变。以资产负债观确认收入和费用后，收入和费用各项目的认定变得通用，由权利和义务的转移来判断，由合同资产和合同负债的差额来计量，简化了实务中繁琐的认定。企业可以按照资产负债的定义通过递延所得税资产、递延所得税负债确认递延所得税费用，而建立在资产负债观念上的利润表编制，符合了财务会计理论的发展趋势。

3.新收入准则的主要变化

新收入准则的变化主要体现在以下四个方面：

（1）扩大了收入的适应范围。我国2006年颁布的《企业会计准则第14号——收入》和《企业会计准则第15号——建造合同》，要求销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入适用上述14号准则，建造合同形成的收入适用上述15号准则，由于两者界限不清，极易造成收入确认结果不一致。新准则合并了原建造合同准则，除了长期股权投资、租赁、保险、金融工具、套期外，适合所有与客户之间签订的商品和服务合同，有利于不同行业、不同交易模式、不同经济发展区域的会计实务操作，使收入的确认更具有可比性，提高了收入信息的质量。

（2）重新规范了收入的确认和计量。2014年修订的国际会计准则认为：“主体确认收入的方式应当反映其向客户转让商品和服务的模式，确认金额应当反映主体预计因交付该商品和服务而有权获得的金额”。[3]而我国的原准则规定销售商品收入主要以风险和报酬转移为基础确认，提供劳务收入和建造合同收入主要采用完工百分比法确认。新准则与国际会计准则趋同，以控制权转移替代风险和报酬转移作为收入确认时点的判断标准。其核心是：收入的确认是基于具有法律约束力的合同，当合同的相关条款满足时，企业应当在客户取得相关商品或服务控制权时确认收入。合同的相关条款是指：合同经过双方批准和承诺，合同各方的权利和义务明确，交易具有商业实质，合同有明确的与所转让商品或服务相关的支付条款，企业因向客户转让商品或服务而有权取得的对价很可能收回。以控制权转移作为收入的确认标准，使收入的判断更加清晰明了，能够科学合理地反映出收入的确认过程和交易实质。

收入的计量是以向客户转让商品（或提供服务）而预期有权收取的对价金额，即交易价格，该交易价格不含代第三方收取的价款以及预期退还给客户的款项，如旅游公司代收的门票，是为旅游景点代收的款项，不属于旅游公司的收入。收入的计量单元是单项履约义务，当合同存在两项或多项履约义务时，在合同开始日就须按照各自的单独售价比例对交易价格进行分摊，其后不得改动。交易价格原则上是在具有商业实质交易的情况下，商品或服务的公允价值，企业在确定交易价格时应充分考虑可变对价、合同中存在的重大融资成分、非现金对价、应付客户对价等因素的影响。收入的计量方法除了原有的实际利率摊销法外，新增加了对商品和服务履约进度的确认采用国际上流行的产出法（已转移给客户的商品或服务相对于客户的价值）或投入法（履行履约义务的投入程度），对商品单独售价无法直接观察的，采用市场调整法（某商品或类似商品的市场售价结合企业的成本和毛利等确定的价格）、成本加成法（某商品的预计成本加上其合理毛利后的价格）、余值法（合同交易价格减去合同中其他商品可观察的单独售价后的余值）等计量方法。

（3）呈现了有序的会计处理流程。修订后的收入准则以转让一项或一组商品或服务的合同为基础，以商品或服务控制权转移为标准，以履约义务的完成程度为收入确认的金额和时点。在实务中的操作流程分为五个步骤：一是对具有法律约束力的合同进行识别（合同既包括书面形式也包括口头形式以及其他形式达成的协议）。企业通常按订立的单项商品或服务合同进行会计处理，但在某些情况下，为了反映一项或一组合同的实质，需要将单项合同进行分立或将数项合同进行合并，如订立的一揽子合同，若各种商品或服务的价格是彼此关联的，应视为单一合同，若各商品或服务是独立于其他项目单独定价，应视为两项或数项合同。当合同出现变更、索赔、奖励等，需要对合同进行持续评估。二是识别该合同包含的各单项履约义务。履约义务，是指合同中企业向客户转让可明确区分商品或服务的承诺，包括企业已公开宣布的政策、特定声明或以往习惯做法等导致的客户合理预期企业将履行的承诺。企业应准确判断履约义务是在某一时段内履行（如服务合同、大型资产建造合同等）还是某一时点（如普通货物合同等）履行，对于某一时段内履行的履约义务，应采用产出法或投入法确认履约进度。新准则对收入在何时入账做出了具体规定：当客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益，或者客户能够控制企业履约过程中在建的商品，或者企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项，符合这三种情况之一就应认定为某一时段内履行的履约义务，否则，就是某一时点的履约义务。[4]三是确定各单项履约义务对应的商品或服务的交易价格。企业除了应当根据市场状况、交易习惯以及合同金额等确定交易价格外，还应当考虑合同因修改、变更导致的交易对价的改变；交易价格与合同价格有显著差异，使合同存在着重大融资成分；客户交付非现金对价进行结算，非现金对价的公允价值；以及应返还客户部分对价等因素的影响。四是合同中包含两项或多项履约义务的，应分配交易价格，把总的交易价格按一定的方法分摊至各单项履约义务。五是履约义务得以满足，客户取得合同中商品或服务的控制权时确认收入。

（4）规定了某些特定交易或事项的会计处理。随着经济合同设计的复杂化和交易模式及结算方式的多样化，实务中收入的确认和计量也越来越复杂，各种情形都有可能发生，如附有销售退回、质量保证条款的销售、售后回购、向客户授予知识产权许可、无需退还的初始费等，新准则均做了规定。

二、新收入准则的会计处理

新收入准则涵盖了许多行业，会计从业人员应了解收入确认和计量方面的变化，对合同进行评估，按照新准则的要求进行会计处理。

1.制造业

制造业主要以销售商品为主，在满足客户取得商品的控制权时确认收入。其会计处理的变化主要有：（1）当客户交了订金后，因合同有瑕疵或其他原因客户没有取得商品的控制权，尚未交付的商品不用交付，已收取的价款也无需退回，企业可以将收取的价款确认为收入，否则，应作为负债处理。新准则认可没收的订金收入，认定其与日常经营活动相关，与新修订的政府补助准则的规定吻合。2017年6月12日施行的16号新政府补助准则规定：“与企业日常活动相关的政府补助，应当按照经济业务实质，计入其他收益或冲减相关成本费用”[5]，以上业务以前都计入营业外收入。（2）对于在某一时间段内履行的履约义务，如生产飞机、船舶、大型机械设备的制造企业等，不再采用完工百分比法而是按照产出法或投入法确定的履约进度计量收入金额。当履约进度不能合理确定时，新准则与原准则的处理相同：企业已经发生的成本预计能够得到补偿的，应当按照已经发生的成本金额确认收入。（3）当合同存在重大融资成分（通常取得商品与支付货款时间超过1年）应考虑货币的时间价值，对交易价格与合同价格之间的差额，在合同存续期内按实际利率法摊销。重大融资成分新旧准则都要求按公允价值计量，不同的是新准则采用即时付款的现金交易价格取代了现值的概念，更方便实务操作。(4)原准则规定企业采用预收款销售的，预收款项先确认为负债，待商品发出后再确认为收入，新准则除了与原规定相同外，又做了补充规定，当客户可能会放弃其全部或部分合同权利而企业无需退回预收款项或者在客户要求其履行剩余履约义务的可能性极低时，将上述相关部分负债转为收入。客户放弃的部分与日常活动有关而不是偶然所得，理应计入收入。（5）对于定制商品，取消了过去按照生产周期长短确认收入的方法，修订为当企业制造的商品具有“不可替代的用途”时，可以在“一段时间内”确认为收入。如按订单生产的商品，过去通常按单件或产品批次确定成本计算对象，按生产周期确定收入入账的时间，按照合同金额确认收入。新准则认为由于产品是定制的、有不可替代的用途，且相关付款条例都表明企业生产活动发生的成本和合理的毛利都能够得到保障，因此企业可以确认为一段时间内的收入。（6）客户在合同一开始就预付了全部或部分货款且不可返还，由于客户或其他方原因终止合同，在合同具有法律约束力的情况下，新准则规定企业有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项，确认为收入。此外，对不具有商业实质的交易，附有销售退回条款、质量保证条款的销售、售后回购等特定交易，新准则与原准则的规定类似。

2.房地产、工程建造业

从事房地产、工程施工与建筑、BOT业务（建设经营移交方式参与公共基础设施建设）等企业，应当对照原合同做出新的估计和判断。其会计处理的变化主要有：（1）房地产企业原来在房屋交付时确认收入，按照新准则应明确是单栋楼房竣工验收交付使用，还是包括配套设施一并交付使用，还要根据购房合同条款，明确相关的权利和义务，判断是否具有就目前已经完成的工作收取报酬的权利，确认收入入账的时点或时间段。（2）房地产售后的物业管理以及商务用房的保洁、维护等是否是独立的服务合同还是镶嵌合同，也应仔细区分，以准确确定单项商品和服务的履约义务。（3）工程建筑和BOT业务，当客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益，如在某一区域建造的新能源充电桩，完成的即可投入使用，或者客户能够控制企业履约过程中在建商品，如城市地下管网的改造，政府可以根据城市规划和实地情况控制建造规模、修改质量标准等，这类业务均应按照新的产出法或投入法确定履约进度，按照履约进度确认收入，并且要考虑合同成本、合同变更、奖励、索赔以及货币时间价值等因素对有关收入和费用确认和计量的影响。

3.服务业

零售业、交通运输业、旅游业、通信服务业等企业。其会计处理的变化主要有：（1）这些企业应分清是自营业务还是转售和代理业务，如受托代销、旅游接团、电商等企业以往是根据合同形式和发票情况确认收入，按照新准则应根据交易身份确定收入。交易身份是主要责任人应当按照已收或应收对价总额确认收入；若为代理人，应当按照已收或应收对价总额扣除应支付给其他相关方的价款后的净额，或者按照既定的佣金金额或比例等确定收入。（2）对于捆绑销售业务，如常见的零售业“买商品送礼券”、通信业“买手机送话费”、信息科技企业“买软件送维护”，原准则是按照公允价值递延赠送的商品或服务的收入，剩余金额作为销售收入，或者以商品和服务各自的独立售价为基础按比例分配总收入。新准则应根据履约义务区分为单项商品和服务，要求按照所提供的每一商品和服务的相对独立售价之间的比例来分配收入。因此，在新准则下需要估计每个单独履行义务的独立售价，这样会导致收入确认时间发生改变。

4.其他新兴产业

健康医疗、文化体育娱乐、媒体以及提供知识产权许可等企业，其会计处理的变化主要有：（1）健康和文体娱乐业若是客户预付款项消费的，如办理的各种消费月卡、年卡等，企业应先将该预收款项确认为负债，待完成了相关履约义务时再确认为收入。（2）若是在合同开始日（或接近合同开始）向客户收取的无需退回的初始费 （如俱乐部的入会费等）应当计入交易价格。企业应当评估该初始费是否与向客户转让已承诺的服务相关，若相关，则按单项交易价格、分摊交易价格等情形确认收入或递延到未来提供服务时确认；若不相关，则确认为预收款项。（3）向客户授予知识产权许可的企业，如授予商标权、特许经营权等，应根据履约义务的履行情况，确认收入入账的时点或某一时段。若企业向客户授予知识产权许可（如连锁店），并约定按客户实际销售或使用情况收取特许权使用费的，应按照出售和使用时或企业转移相关的许可权时两者中较晚的时点确认收入，等等。

此外，新收入准则还在合同成本、列报、以及在附注中应披露的信息等方面制定了具体标准和规范。

[1]唐滢滢，王祥耀：《IFRS15“与客户之间的合同产生的收入”解析及启示》，[J]财会通讯，2014年第9期.

[2]中国注册会计师协会：《2016年度注册会计师全国统一考试辅导教材—会计》，[M]，2016年出版.

[3]财政部：关于征求《企业会计准则第14号——收入（修订）（征求意见稿）》意见的函，财办会[2015]24号.

[4]财政部：《企业会计准则第14号——收入》，财会[2017]22号.

[5]财政部：《企业会计准则第16号——政府补助》，财会[2017]15号.