会计师事务所转制的“工匠思维”<br/>——特殊普通合伙制的利弊分析

会计师事务所转制的“工匠思维”
——特殊普通合伙制的利弊分析

2017-04-13李鹤

财政监督 2017年5期

●李鹤

会计师事务所转制的“工匠思维”
——特殊普通合伙制的利弊分析

●李鹤

会计师事务所不同的组织形式决定了其承担相关风险和责任的方式不同，也会对注册会计师的执业质量和事务所未来的发展产生极大的影响。近年来，我国会计师事务所发展迅速，尤其是本土会计师事务所承担的责任越来越大，其组织形式的改变也引起了不小的讨论。目前，我国的会计师事务所大部分实行的是有限责任制。本文从 “工匠思维”的角度切入，分析了会计师事务所推行合伙制，特别是推行特殊普通合伙制的必要性，希望对我国会计师事务所的发展有所启迪和帮助。

会计师事务所工匠思维有限责任制特殊普通合伙制

一、引言

近年来，为实现本土会计师事务所的长期健康发展，国家有关部门陆续修订了相关准则和制定了一系列管理办法。其中，财政部、工商总局在2010年发布了相关暂行规定，“大型会计师事务所应当于 2010年 12月31日前转制为特殊普通合伙组织形式；鼓励中型会计师事务所于 2011年 12月 31日前转制为特殊普通合伙组织形式。”2015年财政部正式于相关文件中对会计师事务所转制为特殊普通合伙制的相关条件做出了明确变更。第一，原制度规定会计师事务所转制为特殊普通合伙制度必须满足25名合伙人和50名注册会计师，而变更后的制度显著降低了转制条件，只需 10名合伙人和 35名注册会计师；第二，降低了“入伙”或“入股”会计师事务所的市场准入门槛，放开了境外人员“入伙”的条件，只要具有中国注册会计师执业资格的境外人员就拥有“入伙”我国合伙制会计师事务所的资格。可以看出，我国对会计师事务所组织形式的重视程度不断增强，我国会计师事务所转制为特殊普通合伙制的方针正在逐渐被认可和完善。由此，我国会计师事务所的转制浪潮被推向了新高。

二、会计师事务所转制的“工匠思维”

在2016年李克强总理的《政府工作报告》中，“工匠精神”在国家重大文件中第一次出现，表明了在国家层面上已经形成了“工匠思维”这一概念。习近平总书记在对各地考察调研时也多次提到，领导干部和企业员工都要有“工匠精神”。“工匠精神”是中国产业转型升级的客观需要，是中国实现迈入中等收入国家的必然选择，是中华民族伟大复兴的必然要求，这是来自共和国最高层的指示。

中国的发展需要 “工匠精神”，中国的转型需要“工匠思维”。同样，注册会计师弘扬和发展“工匠精神”也尤为重要，会计师事务所转制为特殊普通合伙也是一种“工匠思维”的结果。

笔者认为一个行业的制度设定应基于行业本身的核心特征。会计师事务所作为一个专业性极强的行业，应推行合伙制而不是公司制的根本原因或者说转制的思维所在，概括为四个字：“工匠思维”。何为“工匠思维”？所有牵涉到个性化、专业化服务的行业由小做大，由粗到精后，都会出现一种“窘境”：客户往往会寻求技术最为高超的“工匠”来服务，而任何外包会被质疑和回避。这种否定外包的情况十分多见，比如名医和名厨，当然也包括顶尖的会计师事务所和有名的注册会计师。而“工匠”的成长成本是巨大的。其一，在职业入门阶段巨大的时间成本是对每一个注册会计师的第一道考量标准——名校情节和注册会计师考试，并且在入行之初都要经过高强度高精度的工作磨砺，让入行者形成巨大的沉没成本。其二，经验对于注册会计师尤为重要，而经验需要在长时间的基础工作中学习和积累，在每一个个案中总结并改进。所以会计师事务所“工匠”的竞争力只能单项发展，不能多向复制，并且“工匠”个体的经验和名声对其竞争力影响巨大。因此，注册会计师自己也会形成“工匠思维”，不断提升自己的职业能力，才能获得长期稳定的工作来源和收入。

不同于“商人思维”和公司制的利益至上、外包扩张和重资产，“工匠思维”和合伙制（尤其是特殊普通合伙制）强调个人的专业知识、技能、职业道德和经验等轻资产。所以基于“工匠思维”的想法，笔者认为会计师事务所尤其适用特殊普通合伙制，一方面可以为从业者造就相当的竞争壁垒，最大程度上发挥专业优势，淘汰滥竽充数的非专业人员，促进会计师事务所行业质量的提升；另一方面也阻止了会计师事务所大规模复制利润，提高了执业质量。

三、有限责任制存在的问题

在我国会计师事务所进入新的发展阶段的同时，有限责任制开始出现了明显的弊端，具体表现在决策机制、股东限制、质量控制、税收政策等方面。

（一）决策机制与行业特性背道而驰

“资合”作为有限责任制的特性，事务所各股东用股权说话，更适合于资金为王的传统行业。“工匠”在会计师事务所里扮演着最重要的角色，即“人合”中的“人”是会计师事务所最为关键的资产，如若用资金或用股份行使决策权，会忽略了“工匠”的作用，不能发挥事务所专业性和个性化的服务特点，这样会使得事务所的核心竞争力不受重视而导致竞争力下降。以人为本，应用“工匠思维”来考虑会计师事务所的发展，注重“工匠”的修炼，才是会计师事务所立身之本。

（二）对股东人数的限制阻碍了进一步发展

《公司法》关于有限责任公司的股东人数有50人的上限规定，如果在有限责任制下事务所想继续做大做强，进行合并或重组扩张，50人的股东上限设置会成为最大的障碍。虽然在现实中可以采取“代持”、“暗股”、“拖拉机”等方式，但诸如此类方法存在实施难度较大且隐藏着较大的法律风险等问题，不利于事务所长期稳定发展。

（三）有限责任制抑制了事务所提升质量控制水平

有限责任制会计师事务所在法律责任方面是根据股东的出资比例来定的，这样不仅让风险和责任被股东轻视，不利于事务所“人合”文化和“工匠思维”的确立，而且会让注册会计师对风险缺乏承担意识，使其片面追求经济利益。而合伙制下，合伙人以各自的财产对事务所的债务承担无限连带责任。每个个体的过错都会牵涉到所有合伙人的利益，这时“工匠思维”就会产生循环促进作用，有助于会计师事务所加强审计质量控制，防范审计失败的风险。

四、特殊普通合伙制相比有限责任制的优势分析

若会计师事务所行业的从业者都有“工匠思维”，职业道德和风险防范将会被降到最低，这与特殊普通合伙制下要求的无限责任承担形式相得益彰。

（一）特殊普通合伙制要求会计师事务所承担更多的社会责任

现如今，审计报告成为投资人投资的最重要依据。若出现审计误差导致的投资人损失只能用有限的资产来承担责任，并不能完全保护投资人的利益。换言之，注册会计师的违约成本很低，这就会诱使部分注册会计师降低职业谨慎，难以保证审计质量。在法律责任和风险防范方面，特殊普通合伙制比有限责任制进行了更多的风险约束和责任强调，有效提高了执业质量。

（二）特殊普通合伙制突破有限责任制对股东人数的限制

对于注重“人合”的专业性服务行业会计师事务所而言,发展人力资源是第一要素。但因为有限责任制50人上限的股东人数硬性限制，很多希望得到更高地位的优秀的从业者最终不能成为事务所的合伙人，打击了事务所员工积极向上的工作氛围。而在特殊普通合伙制下，“人”被放在最重要的位置，有能力、有资本、有愿望的从业者都能成为事务所的合伙人，人才的不断引进就会使得事务所不断成长。

（三）特殊普通合伙制淡化了“利益”

在有限责任制下，会计师事务所由股东说话，由资本掌权。因此注册会计师会以利益为上来追求股东的身份，导致事务所内部关系复杂，执业质量下降，利益输送增多，风险加大。运用“工匠思维”的特殊普通合伙制由于没有股东人数的限制，注重“人”的发展和“工匠”的打造，决策权平等的分配到每个个体，强调科学民主淡化股权的概念，有效提高会计师事务所的决策效率。

五、特殊普通合伙制存在的问题

虽然我国大中型会计师事务所采用特殊普通合伙制的优势较为明显，但是由于相关制度规定确立时间不长，实践经验有限，仍然存在一定的缺陷，主要表现在以下几个方面：

（一）总所对分所缺乏有效控制，业务及质量控制执行不力

目前合伙制事务所在人事、财务和技术等方面很少实行统筹管理，导致总分所、分所与分所之间业务互不干涉、人员缺乏流动、财务独立核算、业务各自拓展。虽然总所一般有统一的内部管理和质量控制制度，但分所多数只是印制相应的文件资料以应对总所的检查，并非真正按照制度规定对注册会计师的审计工作实施相关的质量控制，审计质量无法得到可靠的保障。我国会计师事务所只强调事后控制，且很多事后控制流于形式，如检查中发现该事务所总所每年都会对分所执业质量进行抽查并提供相应的整改建议，但相关记录中发现总所对分所的整改建议每年都一样，分所也未对相关的问题采取整改措施，总所也未对检查发现的问题进行后续跟踪督查，事后的监督检查流于形式，无法保证分所注册会计师的执业质量。

（二）总分所财务管理方面存在的问题

目前，我国特殊普通合伙制会计师事务所总分所之间在人事、财务、业务、技术标准、信息技术等方面未实现真正的统一，特别是财务管理方面问题比较突出，总所对分所的财务方面缺乏有效的控制，分所财务比较混乱。这主要是因为总分所之间未实现财务方面的统一，事务所各合伙人无法对所有的分所财务进行有效的监督。

（三）弱化了对债权人、社会公众的保护

特殊普通合伙制在责任确认和风险承担方面存在一定缺陷。经营风险在部分合伙人造成重大过错时，被转移给了债权人，合伙人因为自身财产有限，导致债权人获得赔偿与所承担风险不对称，这样一来，对于债权人来说是不公平的，所以特殊普通合伙制并未对债权人的权益进行平衡性的保护。

六、对策建议

虽然在大方向上有国家有关部门的要求和方针，但在实践过程中必须牢牢把握转制中“工匠思维”的实施方向。

（一）总所应加强对分所的监督检查

由于我国会计师事务所设立分所很多是为了迎合政策需要获取某些资质或摆脱审计经营范围的限制，再加上总所缺乏对分所实施有效的管理，导致总分在审计执业质量方面存在较的差异，分所的执业质量比较低，总所应加强对分所执业质量的监督检查。一方面向分所委派经验风险的质量控制复核人，严格复核分所审计业务的执业质量；另一方面总所应定期开展对分所整体层面的检查，指出分所在审计执业质量、内部管理等方面存在的问题，提出相关的整改措施，后期不断关注分所的整改情况，不断督促分所完善自身的执业质量。

（二）完善业务风险控制制度

首先，业务承接或保持时，事务所及时掌握客户的有关信息，评估客户的诚信等级，对客户的胜任能力进行判断，了解客户是否独立等因素，据此确定业务的可行性，从源头上防范审计业务风险。其次，业务承做期间，做好对项目组的监督和指导工作。成立专门的咨询委员会对项目组审计过程中出现的问题及时提供专业化的指导意见和建议。最后，加强独立复核人对审计项目的了解，如可以让独立复核人参加审计项目的相关会议，但不让其参与表决，这样一方面可以保持独立复核人的独立性；另一方面使得独立复核人了解重大决策具体过程，加强了独立复核人对审计项目的了解，真正发挥独立复核的作用。