关于完善税务行政处罚裁量权制度的思考

◆袁森庚 ◆宋玉华

关于完善税务行政处罚裁量权制度的思考

◆袁森庚 ◆宋玉华

为了建立健全税务行政裁量权制度，进一步规范税务行政裁量权，国家税务总局2016年出台了《税务行政处罚裁量权行使规则》，对税务行政处罚裁量权的行使提出了指导意见。关于税务行政处罚裁量权的制度建设工作取得了重大进展。当然，从实践的角度看，税务行政裁量权制度在具体适用的过程中，也存在一些有待改进的方面。需要对税务行政处罚裁量权制度进一步总结归纳，并提出有效的完善建议。

税务行政处罚；裁量权；建议

党的十八大确立了到2020年全面建成小康社会的目标。而法治政府基本建成是全面建成小康社会的重要目标之一。因此，2015年，中共中央、国务院印发了《法治政府建设实施纲要（2015—2020年）》。而建立健全行政裁量权制度是法治政府建设的重要组成部分。该“纲要”对建立健全行政裁量权基准制度提出了指导性意见。之后，国家税务总局在2016年就颁布了《税务行政处罚裁量权行使规则》（国家税务总局公告2016年第78号，以下简称《行使规则》）。而且，在此之前，国家税务总局2012年出台了《国家税务总局关于规范税务行政裁量权工作的指导意见》（国税发〔2012〕65号，以下简称《指导意见》）。在此基础上，各省市区税务机关也出台了税务行政处罚裁量权执行基准。因此，在我国关于税务行政处罚裁量权制度建设的工作取得了重大成就。但从实践操作的角度看，我们发现，关于税务行政处罚裁量权制度的规定依然存在一些需要进一步完善的方面。

一、我国关于税务行政处罚自由裁量权制度建设的基本情况

1.国家税务总局出台了关于规范税务行政裁量权工作的指导意见。为了落实国务院提出的加强法治政府建设的相关精神，规范税收执法行为，加快推进税务机关依法行政，2012年国家税务总局下发《指导意见》。该文件为规范税务行政裁量权奠定了一定的理论基础，对如何规范税务行政裁量权提出了原则性要求，提出了建立税务裁量基准制度以及健全税务行政裁量权行使程序制度的意见。该指导意见是我国关于税务行政处罚自由裁量权制度建设的基础性、指导性文件。

2.各省级税务机关出台了税务行政处罚裁量权基准。为了落实《指导意见》关于建立税务裁量基准制度的精神，当前全国各地有30多个省级税务机关制定了各自的税务行政处罚裁量基准。有的是省国、地税机关联合下发行政处罚裁量基准。例如，江苏省国家税务局与江苏省地方税务局联合发布了税务行政处罚自由裁量基准。2016年，江苏省国、地税又联合修订了该基准。还有，2015年山西省国、地税机关下发类似的文件。其处罚裁量基准通过列表的方式明确了各类税收行政处罚条款的判定条件及具体适用标准。各省级税务机关出台的税务行政处罚裁量权基准丰富了我国关于税务行政处罚裁量权制度的内容，使得这一制度具有实际操作性，减轻了税务人员执法裁量的难度，方便基层执法人员进行处罚裁量。

3.国家税务总局制定了税务行政处罚裁量权行使规则。为了进一步落实中共中央、国务院发布的《法治政府建设实施纲要（2015—2020年）》的精神，健全税务行政处罚裁量权制度，进一步规范税务行政处罚裁量权，2016年国家税务总局制定了《行使规则》并规定于2017年1月1日正式施行。这是关于税务行政处罚裁量权制度的纲领性文件。它不但明确了税务行政处罚需要遵循的原则，阐明税务行政处罚裁量基准制定要求和制定参照程序，还规定了行政处罚裁量适用规则，规定“首违不罚”“一事不二罚”“不予行政处罚”以及“从轻或减轻处罚”等具体情形。同时，完善了陈述申辩、说明理由、集体审议等制度和程序。《行使规则》是对各省市区税务机关发布的税务行政处罚裁量权基准的统领和指导，进一步完善了我国的税务行政处罚裁量权制度。

二、我国税务行政处罚裁量权制度存在的不足

1.部分规则的合法性值得商榷。（1）“首违不罚”规则的合法性问题。《行使规则》明确了“首违不罚”适用规则，即对“当事人首次违反且情节轻微，并在税务机关发现前主动改正的或者在税务机关责令限期改正的期限内改正的，不予行政处罚”。该规则体现了惩罚和教育相结合原则，立法初衷很好，但与我国《行政处罚法》的规定并不完全一致。《行政处罚法》第二十七条第二款规定，“违法行为轻微并及时纠正，没有造成危害后果的，不予行政处罚”。而《行使规则》关于“首违不罚”的规则并未要求“没有造成危害后果的”条件，即该适用规则关于不予处罚规定的尺度宽于《行政处罚法》的规定。由此可能会引发合法性的质疑。基层税务机关适用该规则时，将承担一定的执法风险。（2）责令限改期限的问题。《行使规则》第十二条规定，“税务机关应当责令当事人改正或者限期改正违法行为的，除法律、法规、规章另有规定外，责令限期改正的期限一般不超过三十日”。但根据《税收征收管理法实施细则》第七十三条的规定，责令限改期限最长不得超过十五日。由此，对于税务违法，尤其能够及时改正的轻微违法行为，责令限改期限不宜超过十五日。因此，该适用规则的合法性也存在一定的争议。（3）关于“情节严重”行为的处罚问题。根据《税收征收管理法》第六十二条规定，对于纳税人未按照规定的期限办理纳税申报和报送纳税资料行为，税务机关可以处2000元以下罚款；情节严重的，可以处2000元以上1万元以下的罚款。对经责令限改期限届满仍不改正的，应作为严重情节的情形，处2000元以上罚款。但个别税务机关的裁量基准仍然规定处以2000元以下罚款。这样的规定违反了上位法的规定。

2.不同税务机关制定的具体处罚裁量基准差异较大。目前，不同税务机关制定的具体处罚裁量基准明显不一。以非法印制或伪造完税凭证处罚为例，根据《税收征收管理法实施细则》第九十一条规定，对于非法印制、转借、倒卖、变造或者伪造完税凭证的行为，处2000元以上1万元以下的罚款；情节严重的，处1万元以上5万元以下的罚款。多个地方税务机关制定的处罚裁量基准都是按照非法完税凭证的份数作为处罚轻重的依据。例如，《云南省税务行政处罚裁量权基准（试行）》规定，“非法印制、转借、倒卖、变造或者伪造完税凭证在10份以下……，处2000元以上5000元以下的罚款；……10份以上20份以下，处5000元以上1万元以下的罚款；……20份以上，处1万元以上5万元以下的罚款”；《湖北省税务行政处罚裁量基准》规定，“非法印制、转借、倒卖、变造或者伪造完税凭证在10份以下……，处2000元以上1万元以下的罚款；……10份以上50份以下，处1万元以上3万元以下的罚款；……50份以上，处3万元以上5万元以下的罚款”。《浙江省税务行政处罚裁量基准》规定，“非法印制、转借、倒卖、变造或伪造完税凭证25份以下的，处2000元以上5000元以下的罚款；……25份以上100份以下，处5000元以上1万元以下的罚款；……超过100份……，处1万元以上5万元以下的罚款”。经对比发现，3个税务机关制定的处罚裁量基准对上述违法行为都以非法印制、转借、倒卖、变造或伪造完税凭证份数作为违法情节判断因素，设置了3个处罚档次。但上述3个税务机关制定的处罚裁量基准对每个档次完税凭证份数的规定并不相同，处罚幅度更是迥异。这说明各地处罚基准设置存在一定随意性，处罚基准的设置不科学。

3.有的税务机关制定的税务行政处罚裁量权指导意见，其基本规则与具体基准难以衔接。目前，税务机关制定的税务行政处罚裁量权指导意见，一般是将《税务行政处罚裁量实施办法》与《税务行政处罚裁量基准》一并下发。处罚裁量实施办法对行政处罚适用的基本规则予以明确。包括对从轻、减轻、从重处罚以及不予处罚的情形予以规定，并对处罚程序提出规范要求。而处罚裁量基准则多以列表方式，具体将每个适用的处罚条款分设不同处罚档次，并同时规定具体处罚判定适用条件和处罚幅度。但处罚适用的基本规则通常与裁量基准缺乏衔接，二者各成一体，导致税务机关在具体执法时直接按照裁量基准进行处罚，无法兼顾处罚的基本规则。由于二者衔接不够，处罚基准的设置有时并未完整体现处罚基本规则的精神，使得税务行政处罚裁量不当的情形屡有发生。以上述对非法印制、转借、倒卖、变造或伪造完税凭证行为处罚的规定为例，3个税务机关仅仅以非法完税凭证的份数设置3个处罚档次，并未明确规定如果当事人具有主动改正、配合检查、首次违法等从轻或减轻情节时如何处罚，而仅是将非法完税凭证的份数作为唯一考虑因素，使得处罚裁量欠缺合理性，并未体现处罚基本规则的精神。

4.对减轻处罚规则及不予处罚规则的具体适用没有明确的规定。国家税务总局制定的《行使规则》及各地税务机关制定的处罚裁量实施办法，多数仅按照《行政处罚法》第二十七条第一款规定，对主动消除或者减轻违法行为危害后果的情况，应当从轻或减轻行政处罚。国家税务总局制定的《行使规则》仅提出对于拟减轻处罚的，应当经过集体审议决定。但是缺少具体减轻情形的规定。同时，对不予处罚的情形也仅重复了《行政处罚法》第二十七条第二款的规定。除规定了“首违不罚”的情形外，对于何为“违法行为情节轻微”以及如何认定“及时纠正”并没有具体规定。对于基层税务执法人员，出于防范执法风险考虑，一般较难选择适用“减轻处罚”和“不予处罚”的规则。除非行政处罚裁量指导意见具体列明了减轻处罚、不予处罚的具体适用条件。否则，税务执法人员难以适用上述规则。以偷税处罚为例，即使当事人偷税金额不大，并及时主动缴纳税款，积极配合税务机关检查，但是，能否对其给予0.5倍以下减轻处罚，仍然存在较大争议。绝大多数税务执法人员不敢超越0.5倍这一雷池。而此时，不予处罚规则就更加难以选择适用。

三、完善我国税务行政处罚裁量权制度的建议

1.充分论证，保证税务行政处罚裁量权制度的合法性。（1）完善“首违不罚”的提法。建议在国家税务总局制定的《行使规则》中完善“首违不罚”规则。按照《行政处罚法》规定，并规定为“当事人首次违反且情节轻微，并在税务机关发现前主动改正的或者在税务机关责令限期改正的期限内改正，没有造成危害后果的，不予行政处罚”。（2）调整税务违法责令限改的期限。对于国家税务总局制定的《行使规则》中规定的最长三十日责令限改期限，建议按照《税收征收管理法实施细则》的规定，将税务违法行为限改期限规定为十五日内。（3）严格依法遵守关于“情节严重”的处罚规则。对当事人不按照税务机关责令改正要求改正的，应规定为“情节严重”的情形予以处罚，以保证税务行政处罚的合法性与适当性。

2.科学合理设置处罚裁量基准。各省级税务机关制定其税务行政处罚裁量基准时，必须参照其他税务机关的经验做法，结合本地实际，认真总结已有成功处罚案例的经验，并事前向社会征求意见，对处罚裁量基准进行充分论证，保证科学合理地设置处罚裁量基准。对于不同处罚档次，应客观合理考虑全部影响执法的因素，防止片面和随意设置裁量基准。如对于发票违法行为的处罚情形，应当对责令限改情况、发票违法份数、发票金额等情节进行综合判断，不能单纯按照发票违法份数或金额作为处罚依据。

3.保持处罚裁量基本规则与裁量具体基准的有机结合。为防止税务行政处罚裁量基本规则与具体裁量基准脱节，应在处罚裁量基本规则中，明确裁量基准适用方式和幅度。通过裁量基本规则明确从轻、从重及减轻适用的具体标准，从而保持处罚裁量基本规则与具体裁量基准的一致性。对于法律规定处以一定数额（倍数）的罚款，或一定数额（倍数）幅度区间的罚款，建议规定从轻处罚、从重处罚的控制幅度。例如，《税收征收管理法》第六十二条规定，未按规定期限申报的，可以处2000元以下的罚款。对此，建议在裁量基本规则中明确，如果从轻处罚，可以规定处2000元法定罚款金额40%以下的罚款，即罚款800元以下；如果是较重处罚的，可以规定处2000元法定罚款金额80%以上，即处1600元以上2000元以下的罚款。其余为一般处罚幅度，规定应在40%至80%区间内设定处罚。同时可以明确规定，未按税务机关要求改正的，属于从重情节；对在限期内改正的，属于从轻情节；对主动及时改正的，属于减轻情节。

4.明确规定减轻处罚与不予处罚的具体情形。为了便利基层税务执法人员具体操作，减少执法风险，建议通过处罚裁量基本规则，明确减轻处罚情节的具体情形。例如，对于存在违法中止行为，或者主动改正错误，挽回国家损失，或者存在立功表现的，明确规定应当予以减轻处罚。例如，对于逾期申报行为，未造成税款少缴后果，并在限期内及时改正的，可明确规定属于不予处罚情形。还有，对在税务机关发现前主动改正的违法行为，如情节轻微，不存在损害后果的，也可明确规定不予处罚。例如，如果偷税金额在1万元以下的，在税务机关立案检查前自动补缴税款和滞纳金的，规定可不予处罚。

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[2]陈 乾.行政处罚裁量基准制度完善路径的冷思考[J].法制博览,2015,(12).

[3]秦隆伶.税务行政处罚自由裁量权：存在问题与规范建议[J].国际税收,2014,(5).

[4]吴敬林.关于规范税务行政处罚自由裁量权的探讨[J].财经界（学术版）,2014,(19).

（责任编辑：盛桢）

F812.423

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2095-1280(2017)04-0041-04

袁森庚，男，国家税务总局税务干部进修学院教授；宋玉华，男，广州市国家税务局稽查局审理科科长。