实质重于形式在会计确认方面的应用——基于“十三五”的解读与展望

岳世忠，郭梦颖

（甘肃政法学院 经济管理学院，甘肃 兰州 730070）

实质重于形式在会计确认方面的应用
——基于“十三五”的解读与展望

岳世忠，郭梦颖

（甘肃政法学院 经济管理学院，甘肃 兰州 730070）

“十三五”时期是我国全局都需要深化改革的时期，会计信息的质量要求在会计工作中应该受到重视。谈实质重于形式原则的应用问题算是老生常谈，但是在这个重要的发展时期，它也应该适应时代的潮流做到与时俱进。文章首先介绍了实质重于形式原则及会计确认的理解，然后介绍了实质重于形式原则在传统会计确认方面的应用现状，并据此提出了目前原则应用时存在的问题，随后提出了对应本时期会计工作发展的解决建议，最后文章依据“十三五”时期对会计工作的要求以及创新、协调、绿色等发展理念提出了对未来实质重于形式原则在会计确认方面应用的展望。

实质重于形式；会计确认；十三五

“十三五”时期是我国全面建成小康社会的决胜阶段，会计作为一个服务于经济发展大局和财政中心工作的行业，其发展思想也应该与本时期的发展理念保持一致。会计信息质量要求中的实质重于形式原则在会计工作中的恰当应用，对我国会计行业达到“十三五”时期的工作要求具有十分重要的意义。

一、关于实质重于形式与会计确认的认知

（一）实质重于形式的理解

在对经济交易或事项进行会计确认、计量和报告时，不仅要注重其法律形式，在某些情况下其法律形式与经济本质发生会发生一定的分歧，此时要综合考虑交易或事项的经济实质，才能对此交易或事项进行会计处理。

（二）会计确认的理解

根据盖地和罗斌元的说法，会计确认是对事实和价值进行判断的一个过程，是一个辨认的过程。并可以从逻辑的角度将其分为四个阶段：首先针对某项经济交易或事项的真相进行还原，属于事实判断；其次是按照特定的会计程序对经济交易或事项进行会计确认，也属于事实判断；再次是根据会计信息使用者的要求对经济交易或事项进行价值评价，属于评价性价值判断；最后是根据经济交易或事项表达出的有用会计信息的特征进行提炼并规范，属于规范性价值判断[1]。

二、实质重于形式原则在传统会计确认方面应用现状

（一）在资产确认方面的运用

在会计的实际交易与事项中，有些根据实质重于形式原则需要将其确认为资产的业务或事项其实并不能满足资产的定义。比如：企业通过融资租赁的方式租入设备或房屋，在租赁期间出租方仍然掌握该设备或房屋的所有权，但由于承租方享有其使用寿命的大部分期限，并且在租赁期间是由承租方负责其维护等责任、承担其风险，实际上承租方已经承担了其主要风险和报酬，在这个过程中已经产生了实质与形式的分离，但是应该按照原则确认为企业的固定资产。

《企业会计准则》中对投资企业持有的被投资企业股份而构成长期股权投资的比例进行了介绍，企业对长期股权投资进行核算时可以据情况选择采用成本法或权益法，这是形式上的标准，但具体选择哪种会计核算方法，不能仅单纯的考虑持股比例的问题，还要看投资企业是否对被投资企业的财务和经营政策具有控制、共同控制或重大影响，也就是说相比法律形式，经济实质更重要些。

在无形资产的会计确认中，实质重于形式原则的运用也是显而易见的。比如，我国《土地管理法》明确规定土地归国家所有和集体所有，任何社会组织和个人都不能以任何理由侵占、买卖，只能依法确定给单位或个人使用。因此，我国企业只能取得土地的使用权，而不可能取得土地的所有权，企业在土地使用权持续期间即构成了对土地的实质控制，按照实质重于形式原则，土地使用权应该作为企业的一项无形资产进行会计确认。非专利技术作为无形资产，虽然没有经过公开注册，没有法律保护，但它能够给企业带来远超出正常利润范围的经济效益流入，所以因为其经济实质的重要性，也应确认为企业的无形资产。

（二）在资产减值准备确认方面的运用

企业在资产负债表日应该对资产的可收回金额进行重新计算，看它是不是比账面价值低，对明确发生减值的资产，企业应该计提资产减值准备，以使报表所反映的经济实质更加真实、准确、恰当。

（三）在衍生金融工具确认方面的运用

合约所体现的交易是衍生工具的特点之一，衍生金融工具是将来未发生的几乎没有初始净投资的合同交易，而传统的会计要素确认条件规定，必须以过去已经发生的交易或事项为基础，从法律形式上看衍生金融工具的权利和责任并没有实际发生，并不符合现代会计要素的定义。但是从合约的制定到履行，衍生金融工具的价值波动很大，会造成很大的风险，如果等到合约履行再确认收益就会忽视风险，不能满足决策者和相关监管部门的需要，所以按照实质重于形式原则，在符合金融资产或金融负债定义的基础上就应该对金融资产或金融负债进行初始计量。

（四）在长期借款及借款费用确认方面的运用

长期借款及利息发生时按照实际数通过“长期借款”反映，如果一项长期借款将在一年内到期，将其计入“长期负债”会夸大长期负债的实质，此时应该将该负债按照实质重于形式原则计入“一年内到期的非流动负债”里。

从银行或其他金融机构取得借款是企业保证有充足资金进行生产、运营、研发等的一项常用筹资途径，借款费用可以分为费用化的费用和资本化的费用。企业的日常借款产生的各种费用或利息一般是按照费用进行核算，通过财务费用等进行处理，但是对于企业因建造设备、厂房等资产而取得的借款，根据《企业会计准则》规定，其借款费用在满足特定资本化条件的时候可以资本化，计入到以此款项购建的资产成本中。

（五）在收入确认方面的运用

在经济业务事项发生的过程中，通常情况下，可以按照一般的会计确认方法确认收入，但是在某些特殊的时候，经济业务事项的风险、报酬及所有权的转移不一致，实质重于形式的原则便开始发挥作用。比如：企业出售某项资产的目的就是日后从购买方处购回，即采用了售后回购的方式，虽然这样的交易的确有经济利益流入企业，但是因为企业的出售目的不是赚取利润，该项资产的主要风险和报酬也没有转移给购买方，所以根据实质重于形式，应该作为一项融资处理。

（六）在关联方关系确认方面的运用

《企业会计准则》中对关联方的确认有明确的形式规定，但是在实际的会计工作中，不能仅仅依靠有关方在法律形式上是否有着内在联系，而要根据实质重于形式原则看是否存在着公平交易的障碍因素，其交易结果是否影响投资者和债权人的利益等等来判定是否属于关联方。

三、实质重于形式原则在传统会计确认中运用时存在的问题

（一）会计相关准则政策及会计确认理论本身不完善

我国会计相关准则政策大多都为“舶来品”，是在西方会计法律的基础上建立起来的，我国市场经济还处在起步阶段，经济发展迅速，原有准则的规定或者会计政策等有些方面已经不能完全适应企业发展的需要。理论也是一个随着潮流而动态变化的东西，既是变化，就说明变化前的理论是存在缺陷的。根据郑伟的研究，会计确认的概念和范围完整度不够是现有会计理论存在的较为明显的缺陷[2]。所以会计确认理论也需要不断的完善、补充、规范。

（二）企业内部控制机制不健全

实质重于形式原则的实施，需要企业内部良好的控制机制作为保障，从上而下的对会计信息进行系统的管理，以保证会计信息系统中的资料真实可靠。然而在我国现在的企业中，很多并没有设置内部审计部门，单纯的等第三方审计公司对本企业的账表进行审计，第三方审计固然相对可靠，但是审计工作是用很短的时间审企业一段时期内的会计信息，工作量很大，难免会有细节上的疏漏。

（三）实质重于形式原则与其他会计信息质量原则要求之间的协调度不足

包含实质重于形式的会计信息质量要求之间是相辅相成、互相制约的，它们只有同时对会计信息发挥作用，才能保障会计信息的真实可靠。然而在经济业务事项的实际处理中，运用实质重于形式的原则进行会计确认往往会与及时性、可比性等会计原则发生冲突。

（四）容易被企业当做操控利润的工具

实质重于形式在会计确认过程的运用中，如果被过度强调，就很容易造成会计信息失真现象，也容易使会计人员在工作过程中打着实质重于形式的幌子，在会计确认的程序中采用某些手段对企业的利润进行操控。例如：企业某些资产的减值准备是评估师根据以往的经验据以计提的，因此，很有可能出现在企业盈利情况较好的年度多提，以增加当年度的费用，减少利润，而在企业盈利情况不是很好的年度便不提或者少提。

（五）要求高专业素质的会计人员

实质重于形式的原则在会计确认的处理中给予会计人员的决策权和自由度比较大，由于人的认知能力只限于其经验范围之内，所以其实施与执行需要会计人员较高的专业素质作为会计所确认信息真实可靠的保障。

四、实质重于形式在会计确认中存在问题的解决建议

（一）完善会计准则等相关法律法规以及相关理论

完善会计准则等相关法律法规以及相关理论是解决上述系列问题的基础。我国“十三五”时期的发展目标中提出了创新理念，这就要求会计准则等相关法律法规以及相关理论也能积极配合创新，做到与时俱进。我国国务院等有关部门应该尽量完善我国会计相关的法律法规，使会计相关法律法规具有一定的灵活性，使之与动态变化的经济业务相适应，让每项经济业务的处理都能做到有相关准则可依，尽量明确一些模糊事项的侧重点，强调经济内容实质的重要性。

继续完善会计确认理论，使其能够覆盖、规范的范围更加广泛、具体。完善会计理论需要会计界的学者注重创新意识的发挥，并认识到理论层面的不足以及理论的缺陷给会计实务带来的一系列不利影响，以便对其进行理论层面的研究探讨，促使会计基本概念理论体系更加完善科学。

（二）企业内外同时加强监管力度

企业内部应该不断完善内部控制规范体系，成立内部审计部门，在权力较集中的部门和岗位更要严格按照“十三五”时期对会计工作的要求来安排工作。

政府等相关部门应该积极响应“十三五”时期对会计工作的任务要求，着力促进注册会计师行业的健康发展，支持会计师事务所拓展会计咨询等业务，加强注册会计师行业的行政监管，完善注册会计师行业法规制度，增强审计工作的独立性，扩大审计工作的覆盖范围，若企业出现虚假财务信息应该采取从严治理的措施。

（三）提高会计人员的专业素质

“十三五”时期会计改革与发展的主要任务中明确提出我国应该实施会计人才战略。企业方面，应该积极鼓励会计人员参加继续教育，给员工提供学习机会，管理层应该主动放权，充分调动员工的工作和学习热情。会计工作人员自身应该不断的主动学习国家最新的财政政策、准则制度，准确学习新的专业知识，形成较完整的知识体系，培养自主的能动性，学会从数据中筛选出有用的信息，自觉总结工作经验，寻求自身突破。财政机构、中国会计学会等权威组织应积极组织加强会计人员的继续教育工作，以便最新会计政策、理论等能够及时传播到实务会计人员的层面。

五、实质重于形式原则在未来会计确认应用的展望

《会计改革与发展“十三五”规划纲要》的发布，为会计工作的发展指明了方向，现今是一个多方面注重的时代，实质重于形式原则的应用应该扩展到一切能为企业带来效益的事项中去。

（一）智力资本确认方面的应用

智力资本具体体现在企业的组织资本和人力资本两个方面[3]。此处以企业的人力资本作解释，企业的人力资本，尤其是高端人才给企业带来的经济效益确实存在，一个经营效益本身不佳的企业或许能因为一个好的领导者加入而顺利扭亏为盈，传统的会计处理中并没有对这项资产进行确认。

（二）信息资本确认方面的应用

现今是一个数据大爆炸的时代，大数据的背后隐藏了对企业有价值的信息，这些信息也可以为企业带来很大的经济效益。形式上看，信息或许只是一些文字或者数字，但它给企业带来的效益并不能因此而被忽略。

（三）自然资本确认方面的应用

绿色和协调两项被包含在“十三五”时期的发展理念中。“绿色”中包括了环保和长期；协调的理念中又包含了经济与自然之间的协调可持续。早在十八届三中全会中国共产党便提出了“编制自然资源资产负债表”，由此也能看出国家对自然资源占用、消耗情况的重视。某些自然资源虽然从法律形式上并不能为某个企业拥有或者控制，但又实实在在的给企业带来了经济利益的流入，在未来会计工作的发展或许应将此项列入企业的资本当中，或者计入成本支出。

[1]盖地，罗斌元，2011.会计确认的再认识及应用——基于事实判断和价值判断的认识论释义[J].会计研究（8）：3-8.

[2]郑伟，2015.会计确认理论缺陷及其改进——基于确认维度拓展与多维确认观[J].会计研究（1）：32-39.

[3]作者不详，2016.贯彻创新、协调、绿色、开放、共享的发展理念服务“一带一路”建设推动会计改革与发展——会计与“十三五”规划发展理念大家谈[J].会计研究（1）：5-18.

（责任编辑：D 校对：T）

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1004-2768（2017）06-0144-03

2017-03-22

岳世忠（1963-），男，甘肃秦安人，甘肃政法学院经济管理学院教授，研究方向：会计理论与实务；郭梦颖（1993-），女，河北深泽人，甘肃政法学院经济管理学院硕士研究生，研究方向：会计理论与实务。