个税递延纳税必须具备的限制性条件

2017-04-11晨竹

税收征纳 2017年4期

晨竹

个税递延纳税必须具备的限制性条件

晨竹

近日，财政部、税务总局制发了《关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》（财税［2016］101号）。随后，税务总局发布了《国家税务总局关于股权激励和技术入股所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2016年第62号）。股权激励和技术入股实行递延纳税政策，将大幅降低个人技术成果投资入股税收负担。同时，对享受递延纳税优惠规定了非常严格的限制性条件，目的是规范股权激励行为，鼓励长期投资，防止偷逃税款。股权激励的税收问题非常复杂，享受优惠的条件非常严格，如果处理不当的话，将面临补缴税款、加收滞纳金、处以罚款，其相关税收风险显而易见。纳税人重点注意的事项是，一般情况下，只有税法正列举的股权激励模式才可享受递延纳税。否则，均不适用于递延纳税政策。笔者经系统归纳梳理，总结出个人所得税递延纳税必须具备的十二项限制性条件，供纳税人参考和借鉴。

股权激励类型，必须是股票期权、股权期权、限制性股票和股权奖

享受非上市公司股权激励，对于股权激励或奖励的限制条件，股权激励的类型，只限于股票期权、股权期权、限制性股票和股权奖励四种类型，而对于虚拟股票、股票增值权等现金形式的奖励，以及通过持股平台进行间接持股的，都不适用优惠政策内容。股票（权）期权是指公司给予激励对象在一定期限内以事先约定的价格购买本公司股票（权）的权利。限制性股票是指公司按照预先确定的条件授予激励对象一定数量的本公司股权，激励对象只有工作年限或业绩目标符合股权激励计划规定条件的才可以处置该股权。股权奖励是指企业无偿授予激励对象一定份额的股权或一定数量的股份。

技术成果优惠，必须同时符合三个前提条件

享受技术成果优惠的限制性条件，一是被投资企业必须是境内居民企业。二是取得对价的形式，被投资企业支付的对价全部为股权支付形式。三是技术成果的范围，是指专利技术（含国防专利）、计算机软件著作权、集成电路布图设计专有权、植物新品种权、生物医药新品种，以及科技部、财政部、国家税务总局确定的其他技术成果。

股权激励实施主体，必须是境内居民企业

享受个人所得税优惠的实施主体，应为中国境内的居民企业。境内居民企业，是指依法在中国境内成立，或者依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。个体工商户、合伙企业、个人独资企业等非公司制企业、核定征收的居民企业、非居民企业以及境外居民企业（注册地在境外，实际管理机构在境内），则不得享受个人所得税递延纳税政策。

股权激励计划，必须审议通过或审核批准

股权激励计划应包括的内容：股权激励计划应列明激励目的、对象、标的、有效期、各类价格的确定方法、激励对象获取权益的条件、程序等。股权激励计划必须经公司董事会、股东（大）会审议通过。未设立股东（大）会的国有单位，须经上级主管部门审核批准。股权激励计划经公司董事会、股东（大）会审议通过。未设股东（大）会的国有单位，经上级主管部门审核批准。没有经公司有权决策机构或管理机构批准的计划，主管税务机关不予认可。

激励股权标的，必须是本公司股权

作为激励标的股权有两种：一种是境内居民企业的本公司股权；二种是技术成果投资入股到其他境内居民企业所取得的股权。也就是说，用本公司的股权，或本公司用技术成果投资取得的股权，而授予关联公司股权的不纳入优惠范围。也就是说，只能以股权激励的实施主体的股票作为标的，才能满足法规要求，主要是体现利益的相关性。

股权激励对象，人数累计必须不得超过在职职工平均人数的30%

非上市公司实施符合条件的股权激励，激励对象企业技术骨干和高级管理人员，人数累计不得超过本公司最近6个月在职职工平均人数的30%。公司近6个月在职职工平均人数，按照股票（权）期权行权、限制性股票解禁、股权奖励获得之上月起向前6个月“工资薪金所得”项目全员全额扣缴明细申报的平均人数确定。激励对象有两个限制：一是主体资格限制，应为公司董事会或股东（大）会决定的技术骨干和高级管理人员。二是对象人数限制，累计不得超过本公司最近6个月在职职工平均人数的30%。这意味着除了这两类之外，原则上不能作为激励对象。对激励对象的范围进行了限制，主要是防止企业将股权激励变相搞成一般性员工的福利。

股权持有时间，必须符合要求并在股权激励计划列明

期权自授予日起应持有满3年，且自行权日起持有满1年。限制性股票自授予日起应持有满3年，且自限售条件解除之日起持有满1年。股权奖励自获得奖励之日起应持有满3年。上述股权持有时间应符合要求，并须在股权激励计划中列明。对于激励标的的股权持有时间作出了限制，主要是因为股权激励是一项长期员工与企业利益捆绑在一起的激励行为，并不是短期的套利行为。

股票（权）期权，授权距离行权必须不得超过10年

授权距离行权的时间要求是，股票（权）期权自授予日至行权日的时间不得超过10年。

负面清单之外，必须是非限制性行业企业

对于享受优惠的行业的要求，不是所有企业的股权激励，都可以享受优惠。实施股权奖励的公司及其奖励股权标的公司所属行业，均不得属于《股权奖励税收优惠政策限制性行业目录》范围的13个行业中的22类别或项目。采取反列举办法，通过负面清单方式，对住宿和餐饮、房地产、批发和零售业等明显不属于科技类的行业企业，限制其享受股权奖励税收优惠政策，负面清单之外企业实施的股权奖励则可享受递延纳税优惠政策。

递延纳税，股权激励计划必须符合条件

股权激励计划不符合递延纳税条件的，不能享受递延纳税。员工取得的股权激励，区分符合条件、实行递延纳税政策的股权激励和不符合条件、未递延纳税的股权激励，适用不同的税收政策分别计算纳税。其中，对员工在一个纳税年度内，多次从任职受雇企业以低于公平市场价格取得不符合递延纳税条件的股权，参照《国家税务总局关于个人股票期权所得缴纳个人所得税有关问题的补充通知》（国税函［2006］902号）第七条规定执行。即员工以在一个公历月份中取得的股票期权形式工资薪金所得为一次。员工在一个纳税年度中多次取得股票期权形式工资薪金所得的，其在该纳税年度内首次取得股票期权形式的工资薪金所得，应按财税［2005］35号文件第四条第（一）项规定的公式计算应纳税款。

优惠备案，必须办理享受个人所得税优惠手续

相关备案手续由实施股权激励或接受技术成果投资入股的企业向税务机关报备。对股权激励或技术成果投资入股选择适用递延纳税政策的，企业应在规定期限内到主管税务机关办理备案手续。未办理备案手续的，不得享受本通知规定的递延纳税优惠政策。为了享受股权激励的优惠，必须按照税法的规定，及时准备备案资料，履行备案手续。企业备案具体按以下规定执行：

第一，非上市公司实施符合条件的股权激励，个人选择递延纳税的，非上市公司应于股票（权）期权行权、限制性股票解禁、股权奖励获得之次月15日内，向主管税务机关报送《非上市公司股权激励个人所得税递延纳税备案表》（附件1）、股权激励计划、董事会或股东大会决议、激励对象任职或从事技术工作情况说明等。实施股权奖励的企业同时报送本企业及其奖励股权标的企业上一纳税年度主营业务收入构成情况说明。

第二，上市公司实施股权激励，个人选择在不超过12个月期限内缴税的，上市公司应自股票期权行权、限制性股票解禁、股权奖励获得之次月15日内，向主管税务机关报送《上市公司股权激励个人所得税延期纳税备案表》（附件2）。上市公司初次办理股权激励备案时，还应一并向主管税务机关报送股权激励计划、董事会或股东大会决议。第三，个人以技术成果投资入股境内公司并选择递延纳税的，被投资公司应于取得技术成果并支付股权之次月15日内，向主管税务机关报送《技术成果投资入股个人所得税递延纳税备案表》（附件3）、技术成果相关证书或证明材料、技术成果投资入股协议、技术成果评估报告等资料。

后续监管，必须符合税务机关规定的条件

股权激励计划有执行时间，税收优惠也有监管时间。不但在设计方案，办理备案时要符合有关规定，在办理备案手续后，更不能放松。税务机关关注的是后续的监管，一旦发现纳税人不符合条件，不但要补缴税款，要缴纳滞纳金和罚款，纳税人还会付出更大的成本，遭受更大的损失。

◇女儿问父亲：“什么是父债子还？”父亲回答道：“就是爸爸欠的债子女来还。”女儿：“那爸爸你欠债吗？”父亲说：“我买房子时借了一百多万的贷款。”女儿惊讶地说道：“爸爸，从现在开始我们还是做朋友吧。”

◇儿子放学回来一脸沮丧地说：今天有个字不会写，问老师还被罚站了。我对着儿子说，你怎么向老师请教的呀？儿子学着当时的样子说：老师，您知道“死”字怎么写吗？

◇小时候和妈妈去吃拉面，我非要吃排骨的，可妈妈说没带那么多钱。然后我悄悄地说：“妈，咱俩吃霸王餐吧”我妈一听火了，当着那么多人就揍我。还是饭店老板说和：“哎呀哎呀，这顿不收你们钱了，别打孩子了，还有别的客人呢。”

◇老婆掌管着家里的财政大权，每个月给我的零花钱少得可怜。闺女作为我的贴心小棉袄，到月底会瞒着老婆，毫不犹豫地将自己零花钱分点给我！直到有一天，我存了几年的私房钱被老婆全部搜走了。只见闺女高兴地说：“妈妈！我卧底这么久，准备分我多少？”

随着2016年度年所得12万元以上个人所得税自行申报期限（3月31日）的临近，个别纳税人对这一申报规定仍然存在着认识上的误区，不仅增加了涉税风险，而且影响了税收诚信度，有必要加以规避。

误区一：平时已缴足了税不需要再申报

有人认为，2016年度本人每月取得的收入，均已按月、按规定、足额地申报缴纳了个人所得税，即使再申报也无税可补；如再申报，不就是重复缴税吗？这是错误的。

《国家税务总局关于印发个人所得税自行纳税申报办法（试行）的通知》（国税发［2006］162号，以下简称国税发162号）第三条规定，本办法规定的年所得12万元以上的纳税人，无论取得的各项所得是否已足额缴纳了个人所得税，均应当按照本办法的规定，于纳税年度终了后向主管税务机关办理纳税申报。因此，年所得12万元以上的纳税人，即使已足额缴纳了个人所得税，也需要依法办理年度申报手续。

国税发162号第四条规定，本办法所称年所得12万元以上的纳税人，不包括在中国境内无住所，且在一个纳税年度中在中国境内居住不满1年的个人。这是税法规定的、唯一不需要进行年度自行申报的情形。这里所说的无住所，并不是狭义地定义为是否有固定居住地点，而是判定是否因户籍、家庭、经济利益关系等在中国境内习惯性居住的个人。因此即使派驻海外长期工作的中国公民，仍需办理自行申报纳税。居住满1年，根据《个人所得税法实施条例》第三条规定，是指在一个纳税年度中在中国境内居住365日，但对于一次不超过30日或者多次累计不超过90日的临时离境不扣减日数。

自行申报≠重复缴税。履行年所得12万元自行申报这项义务，本质上可以视为纳税人就上年度所得向税务机关做的一个“声明”，告知税务机关我取得了这些收入，并已经按规定完税。当然，此项申报也起到了拾遗补漏的作用，少缴的税可以补缴，减少了纳税人的涉税风险；多缴的税经税务机关确认可以办理退税、抵税等，也避免了纳税人的损失。