企业艺术品投资的财税探析

夏祺

[摘要]2016年4月份，《TEFAF 2016全球艺术市场报告》中文显示，2015年全球艺术品市场由三大艺术品市场主导：美国（43%）、英国（21%）、中国（19%）。中国艺术品投资时代的大幕已经正式拉开了。一方面是不断被刷新的各项艺术品拍卖价格纪录；另一方面是艺术品交易所、艺术品信托在中国遍地开花，艺术品投资“全民化”的浪潮正迎面而来。文章旨在分析和探讨企业艺术品投资的财务核算及税务认定，以期对企业艺术品投资的财税处理提供参考。

[关键词]艺术品投资；财税；企业

[DOI]1013939/jcnkizgsc201650123

1引言

随着艺术品投资市场的不断升温，介入艺术品市场的企业也越来越多，投資规模更是越来越大，动辄数千万元甚至上亿元。可观的经济效益、高雅的品位情调，可能只有艺术品投资才能兼而有之。那么艺术品投资如何做会计核算，又能否在企业所得税前扣除呢？

对于这样的问题，我们现行税收政策并没有明确规定，但有些地方上的政策会有举例和说明。比如，浙江省国家税务局在浙国税所〔2007〕7号文中规定：“企业购买的名贵字画、古董等收藏品，不属于固定资产的范畴，与企业生产经营没有直接关系（经营字画的企业除外），所支付的相关费用不得在税前扣除。”

显然，此类情况将会越来越普遍。因此，有必要尽快完善和规范，在此我们先参考地方规定做初步的分析与探讨。

2分析

21作为企业的费用

《企业会计准则——基本准则》第三十五条规定：“企业发生的支出不产生经济利益的，或者即使能够产生经济利益但不符合或者不再符合资产确认条件的，应当在发生时确认为费用，计入当期损益。”

首先，艺术品不会随着使用而消耗或损坏，始终是以实物资产的形态存在；其次，合理的费用支出应符合企业生产经营活动常规，而购买艺术品并不是企业的常规生产、经营活动；再次，合理的费用支出应是企业必要的支出，而购买艺术品并不是企业生产经营活动中的必须花费；最后，合理的费用支出应是企业正常的支出，而艺术品毋庸置疑其价格已远远超过企业日常经营支出，不是一般意义上的消耗性物品，因此不能算是合理支出，显然不符合费用确认的规定，不能一次性计入当期费用直接从税前扣除。

22作为企业的资产

《企业会计准则——基本准则》第二十条规定：“资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。前款所指的企业过去的交易或者事项包括购买、生产、建造行为或其他交易或者事项。预期在未来发生的交易或者事项不形成资产。由企业拥有或者控制，是指企业享有某项资源的所有权，或者虽然不享有某项资源的所有权，但该资源能被企业所控制。预期会给企业带来经济利益，是指直接或者间接导致现金和现金等价物流入企业的潜力。”

对照上述规定，企业购买的艺术品是企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的，由于这些艺术品会升值，预期会给企业带来经济利益的资源，因此属于企业的资产。

23作为企业的固定资产

《企业会计准则第4号——固定资产》第三条规定：“固定资产，是指同时具有下列特征的有形资产：（一）为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；（二）使用寿命超过一个会计年度。使用寿命，是指企业使用固定资产的预计期间，或者该固定资产所能生产产品或提供劳务的数量。”

《企业所得税法实施条例》第五十七条规定：“企业所得税法第十一条所称固定资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。”

首先，根据上述规定，无论是会计还是税法，都强调固定资产应当是企业为了生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的。显然，艺术品是用来收藏升值的，而不是为企业生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的，因此不能作为固定资产。其次，如果作为固定资产，又如何确定折旧计提的年限呢？艺术品持有时间理论上可以无限长，而且在一般情况下具有随时间推移不断增值的特点，这又与固定资产折旧的含义不相符，道理上行不通。如果自行确定了折旧年限，则会出现艺术品价值不断提高，艺术品却以折旧的方式不断减少企业的应纳税所得额。折旧完毕时艺术品账面价值与其市场价值完全背离，如果处置不合理，还有可能出现舞弊的情况。最后，《企业所得税法》第八条规定：“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。”相关性原则是判定支出项目能否在税前扣除的基本原则。除一些特殊的文化企业外，一般生产性企业、商贸企业为了提升企业形象而购买的非经营性的古玩、字画等艺术品，与取得收入没有直接相关，不符合相关性原则，也不具备固定资产确认的特征，所发生的折旧费用不能在税前扣除。综合权衡，将艺术品作为固定资产处理不合适。

24作为企业的无形资产

《企业会计准则第6号——无形资产》第三条规定：“无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。”艺术品一般是具有实物形态的，因此，不能计入“无形资产”来核算。

25作为企业的投资资产

从属性的角度看，企业持有艺术品的目的要么使用，要么投资，但艺术品本身并不以持有目的的不同而减弱其特性，其价值会随着时间的推移而增值。世界级收藏大师曾说过“世界上只有艺术品是最有价值的，股票的平均增值率是40%，而艺术品的平均增值率是95%。”所以，它是必然的投资品，应该认为持有艺术品就是持有一项投资。

从财务的角度看，《企业会计准则第2号——长期股权投资》适用的是企业合并形成的长期股权投资及以其他方式取得的长期股权投资。由此可见艺术品投资并不适合作为长期股权投资核算。但是《企业会计制度》科目“短期投资”下有“股票、债券、基金、其他”等二级科目，可以增加一个“艺术品”的二级科目，适用《企业会计制度》的企业可在此科目下核算；适用《企业会计准则》的企业，则可参照资产类会计科目中的“贵金属（银行专用）”，增加一个“艺术品”的科目，并可设置二级科目核算不同种类的艺术品。“艺术品”可以在资产负债表的“其他流动资产”中列示。因为艺术品的价值会随着市场波动，应该以公允价值计量。在资产负债表日其增值或减值计入“公允价值变动损益”，并调整“资本公积——其他资本公积”。这样，其价值的增减并不影响当期损益，只影响所有者权益。如果企业处置一项艺术品，则相应地转出“资本公积——其他资本公积”中属于该项艺术品的份额。这样的会计处理不会影响当期损益，资产负债表日的资产才能得到准确的计量。

从税务的角度看，《企业所得税法》第十四条规定：“企业对外投资期间，投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除。”所以对于艺术品，其成本只能在处置该投资时才能准予扣除，而不能作为企业日常生产经营的费用支出在税前扣除，应按处置收益缴纳所得税。

3结论

综上所述，从全球角度来看，艺术品与不动产、有价证券并称为三大投资品类，而且艺术品的投资回报率是其中最高的，可以说艺术品是财富的终极出口。企业在进行艺术品投资时，对其会计处理也要谨慎，否则有可能造成税务风险。考虑到企业投资艺术品日益普遍的现状，我们也建议国家税务总局对企业购买艺术品行为的税务处理尽快予以明确，规范会计和税务操作，以便更有效地避免税企争议。

参考文献：

[1] 中华人民共和国第十届全国人民代表大会中华人民共和国企业所得税法[Z].2007-03-16

[2] 中华人民共和国国务院中华人民共和国企业所得税法实施条例[Z].2007-12-06

[3] 胡维浅析企业对艺术收藏品的会计处理[J].技术与市场，2013，20（12）：194-195