人力资源会计的确认计量研究

杨轩宁　金永利　高寒

■中图分类号：F230 文献标识码：A 文章编号：1002-5812（2017）06-0094-02

摘要：在供给侧改革成为经济改革热点的背景下，人力资源受到越来越多企业的重视。但是，人力资源难以准确计量仍然是许多企业发展人力资源会计所要应对的主要难题。针对上述情况，文章首先明确了人力资源在会计确认上的分类，继而在人力资源确认为资产、资本后针对性地提出不同性质人力资源的准确计量方法，试图为企业人力资源会计的发展提供新思路。

关键词：人力资源会计 人力资产 人力资本 重置成本法 收益法

在我国经济步入新常态，经济改革不断深化的背景下，如何通过“供给侧改革”提供高质量、高效率供给成为了许多企业面临的发展难题。人作为最具活力的生产要素最有可能为企业带来生产管理技术的革新并为企业赢得超额利润，因此人力资源开发受到越来越多企业的重视。据此我们可以认为，高效开发利用企业人力资源是供给侧改革的有效着力点。虽然人力资源的重要性受到越来越高的关注，但由于其资源载体的特殊性带来的会计处理困难，致使鲜有企业应用人力资源会计管理企业员工。本文从两个维度对人力资源进行确认，同时建立起从初始入账到后续计量的完整处理体系。

一、人力资源应确认为资产

我国《企业会计准则》对资产的定义为：资产是指过去的交易或事项形成的，由企业拥有或控制的，预期会给企业带来经济利益的资源。按照我国的企业会计准则，符合上述资产定义的资源，还要在同时满足以下条件时，才能确认为资产：第一，与资源有关的经济利益很有可能流入企业；第二，该资源的成本或价值能够可靠计量。

参照《企业会计准则》的相关规定，人力资源完全符合资产的定义以及确认条件。第一，企业人力资源是由企业招聘而来的，只有企业与应聘人员签订了劳务合同之后，应聘者才正式成为企业的人力资源。这部分人力资源由企业招聘而来，属于劳动者自行拥有的体力、脑力资源，可以直接投入生产为企业创造利润的资源，是由已经发生的招聘行为确立的资源。还有一部分知识、能力资源是劳动者本身不具有的，而是随着入职在受雇企业中通过后续教育逐渐培养起来的，这部分人力资源是企业自行开发得到的。这部分后续开发的资源也是由业已完成的岗位培训、在职继续教育等事项而形成的。因此，人力资源符合资产的第一条定义。第二，虽然人力资源相较于其他资产，具有流动性强、不易控制等特点。但在通常情况下，企业都会与人力资源所有者签署劳务合同，在劳务合同存续期间内，劳动者需要按照合同约定贡献自己的人力资源为企业创造价值，同时企业支付人力资源所有者相应的报酬作为补偿。因此，在劳务合同存续期间内，人力资源是相对稳定的，虽然人力资源是劳动者自身拥有的，但企业以薪金为代价暂时换取了对人力资源的控制权。第三，人力资源所有者在自身岗位上发挥自身的智力、技能资源，给企业带来价值变动，创造经济利益。而且该经济利益由劳动者创造出来后很有可能以收入方式流回企业。第四，由于人力资源的可开发性，人力资源的成本应当区分为两部分，即取得成本与开发成本。取得成本指企业在获得人力资源的过程中产生的招聘、广告等费用，相关费用的总流出额可以准确地计算出来，因此人力资源的取得成本能够被可靠计量；开发成本是指企业为了使人力资源达到相关岗位工作要求或者为了提升人力资源素质为企业带来更高经济利润而发生的岗位培训、在职继续教育、学习深造等费用，这部分费用的价值也可以通过收益法（在本文第三部分人力资源会计计量部分进行具体阐述）进行有效计量。综合上述两点分析，笔者认为企业的人力资源价值能够可靠计量。

综上所述，企业的人力资源符合我国《企业会计准则》规定的资产定义与限定条件，应当确认为企业的一项资产。为了有效记录人力资源，应当在企业资产类科目中新增一级科目——“人力资产”科目。该科目借方表示因招聘而新增加的人力资产或因企业后续培训开发得到的新增人力资产；贷方表示因员工离职、死亡、退休、意外等情况造成的人力资产的减少。

二、人力资源兼有资本属性

人力资源以不同的人力资源所有者为载体，人本身的独特性导致其拥有异于其他物化资源的特殊性质。同其他物化资源相比，人力资源表现出以下几方面的特征：第一，人力资源具有流动性，由于人力资源载体是具备相应体力、智力能力的人，而人随着自身能力的发展，需求的变化又会呈现出不同的工作需求。因此，人力资源会不断地在不同层次的企业间寻求满足预期的岗位，这样的行为会导致人力资源呈现高流动状态。第二，人力资源具有时效性，人力资源仅在劳务合同存续期间内表现为企业的人力资产，企业永远不可能获得人力资源的所有权。第三，人力资源具有不可转移性，人力资源集中体现在不同劳动者所具有的不同的健康程度、工作经验、生产熟练度、生产技能、管理协调能力上，人力资源所有者完全掌控着人力资源的利用。除所有者自身外，其他组织或个人永远无法真正拥有、控制相应的人力资源。第四，人力资源具有稀缺性。通常来说，人力资源包括以下三种能力：劳动能力、技术能力、组织管理以及资源配置能力。其中稀缺性集中体现在第三种能力上，即具备管理能力与资源配置能力的高层次管理人才稀缺。人力资源所有者以自身所有的人力资源服务于企业通常是为了获得固定薪酬。固定薪酬通常是企业给予劳动型人才与专业技能型人才补偿其劳动及维持劳动者自身、家庭生活需要的固定金额的货币资金。这类职工的薪资一般由“应付职工薪酬”科目核算，在会计上确认为一项负债。

但上文提到的稀缺的高层次管理人才是为了参与企业剩余价值的分配而投入劳动的，这部分人力资源具有明显的资本属性。传统的资本是指债权人或产权人投入的物化的货币资金、实物资本或者可以有效计量的无形资产。这些资本一般不具有很强的流动性，除了破产清算外企业所有者不可以抽出投入的资本；同时，传统定义下的资产无论是货币资金、实物资产还是无形资产均可通过买卖或交换的方式进行所有权的转移。但正如上文所述，人力资源有着区别于其他资产的四大特性，因此从传统的资本定义来看，人力资源并不能确定为一项资本。但是笔者认为，以资本本质属性作为切入点可以解释人力资源兼具资本属性的特点。企业定期支付薪酬，支付完成后员工无权参与剩余价值的分配，這类人力资源并不具有资本属性。资本属性的人力资源一般指具备管理能力与资源配置能力的高层次管理人才，这部分人力资源可以看作是人力资源所有者对企业的一项投资。对待这类人力资源，企业为了防止其流失，确保其工作目标与企业战略目标相一致，一般都会采取经理人持股等激励行为作为其工资收入的一部分，这类人力资源薪酬的一部分与企业剩余收益挂钩。因此，这类人力资源明显带有资本性质，应在会计确认上区别于劳动型、技术型人力资源，单独确认为人力资本。为了方便会计核算，应当在所有者权益下设立“人力资本”科目。该科目贷方反映股权激励等带来的人力资本的增加；借方反映股权减持、离职、跳槽等带来的人力资本的减少。

三、人力资源会计的计量

在明确了人力资源资产、资本属性后，需要对确认的人力资源进行准确计量。人力资源可利用时间相对较长，在较长的阶段内由于熟练度增加、相关知识储备加大、经验累积等原因，人力资源的价值会不断增加；同理，由于工作积极性降低、理解能力下降、同业人员素质提升迅速等原因会造成人力资源的贬值。因此，在初始确认完人力资源后，后续计量相较于其他资产显得更为重要。所以对于人力资源不能选取单一方法进行核算，单一方法核算极有可能导致该项资产、资本账面价值失真，失去了会计核算的意义。根据初始计量与后续计量的不同特点选用适合的核算方法，有利于客观反映企业的现有员工的真实价值。

人力资源的初始计量应采用成本法进行计量。为获得该人力资源所花费的招聘费用与对应该层次人力资源的现行市场价值二者之和等于新招聘人力资源的初始入账价值。具体来说，由于人力资源具有稀缺性，为了获得满足企业业务需要的人力资源，企业需要在招聘时投放广告费吸引人力资源所有者前来应聘，并且针对所有应试者要进行岗位适用性的筛选工作。因此，在招聘成功后企业应从以下兩个维度计量确认新增加的人力资源。第一个维度，企业在招聘的过程中所投放的所有费用。这部分费用其本身的价值就是在于为企业获取更加合适和优秀的人才。因此，与招聘直接相关的所有费用应该平摊到同批次招聘中每一个成功入职者的人力资本账户中。

其次，企业要以重置成本法计量人力资源使其成为初始入账价值的一部分。人力资本的价值主要由人力资源所有者的能力体现。但企业雇员的能力与其过去的教育经历、工作经历等客观因素有着密不可分的联系，并且在能力的培养过程中不断地融入了所有者个人的主观能动性。能力养成通常是一个持续的、分阶段的过程，在过程中对能力形成产生直接作用力的主客观因素都难以准确计量。综上所述，通过对入职者现有的能力进行价值评估，以该层次能力人员的重置成本作为该人力资源入账价值的组成部分无疑是一个行之有效的计量方法。

人力资源在入职后经过岗位培训以及后续在职教育，自身价值会不断提高。由于人具有巨大主观能动性，仅仅以相关培训教育费衡量后续人力资源价值很有可能会低估相关人力资源的价值，造成人力资源后续计量失真。因此，针对上述问题，不能仅仅以相关培训教育费支出作为人力资源后续计量的依据，应当采用收益法对企业人力资源进行后续价值计量。现代企业结构下，企业的许多增值作业都是由小集体完成的。因此，单个人力资源的价值较难确定。在计量人力资源的后续价值时需要运用作业成本法将具有相同作业动因归属的人力资源归结到一起，核算具有相同作业动因的集体所创造的团队收益，与上期该团队所创造的收益进行纵向比较，正向差额减去按作业成本法归集的其余作业成本，所剩差额即为该集体的人力资源收益。差额除以团队员工数量即可得到每一个员工的后续价值变化情况。为了更加精确地反映人力资源的后续价值的变化情况，笔者认为应当在“人力资本”科目下新增二级明细科目——“人力资本公积”科目。该科目贷方表示因在职深造、岗位培训等情况形成的人力资本价值增加值，贷方表示因员工积极性下降、个人能力低于同业平均水平等原因形成的人力资本价值降低情况。“人力资本公积”科目的余额加上人力资源的初始入账价值即为该人力资源的现有价值。该价值可与初始价值或同能力层次人员的现行公允价值进行比对，以此作为企业人力资源考核、管理的一个维度。

四、结束语

本文从人力资源会计的确认、计量两方面展开论述，旨在明确人力资源在会计上进行确认、计量的依据及标准。但笔者认为，人力资源会计之所以难以在企业中推行就是由于其实施难度高，需要企业有较高的管理规范水平。因此，虽然本文提出了人力资源会计进行确认计量的依据，仍然需要企业管理能力水平与之配合才能有效实施。J

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