谨慎性会计信息质量要求在会计实务中的应用

■/李文英

谨慎性会计信息质量要求在会计实务中的应用

■/李文英

谨慎性会计信息质量要求是一把双刃剑，一方面它能够避免虚增资产与利润，从而保护投资者和债权人的利益，另一方面它的运用难以避免地成为某些企业调节利润、粉饰报表的工具。本文从会计谨慎性信息质量要求的内涵入手，针对谨慎性在我国会计实务中的应用，揭示谨慎性会计信息质量要求存在的问题并提出改进的建议。

谨慎性 会计信息质量要求 会计实务 应用

一、谨慎性会计信息质量要求的内涵

谨慎性会计信息质量要求企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告时保持应有的谨慎，不应高估资产或收益、低估负债或费用；不得设置秘密准备。在市场经济环境下，企业的生产经营活动面临着许多风险和不确定因素，以投资者为主体的会计信息使用者更加重视与不确定性相关的风险信息的披露，要求财务人员在进行会计业务处理时，充分估计未来可能发生的风险和损失，尽量少计或不计可能发生的收益，使会计报表使用者、企业决策者提高警惕，以应付纷繁复杂的外部经济环境的变化，把风险损失缩小或降低到最小的范围内。

谨慎性的应用并不允许企业设置秘密准备，如果企业故意低估资产或者收益，或者故意高估负债或者费用，扭曲企业实际的财务状况和经营成果，从而对使用者的决策产生误导，这也是会计准则所不允许的。因此，要禁止企业滥用谨慎性要求，设置秘密准备。

二、谨慎性会计信息质量要求在会计核算中的应用

新企业会计制度第51条规定：“企业应当定期或者至少于每年年度终了对各项资产进行全面检查，并根据谨慎性的要求，合理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备。”新制度中扩大了资产减值准备的计提范围，其中包括短期投资跌价准备、坏账准备、存货跌价准备、长期投资减值准备、固定资产减值准备、无形资产减值准备、在建工程减值准备和委托贷款减值准备八项资产减值准备。

（一）应收账款核算中谨慎性的体现

企业的各项应收款项，可能会因购货人拒付、破产、死亡等原因而无法收回。这类无法收回的应收款项就是坏账。企业因坏账而遭受的损失为坏账损失或减值损失。新会计制度允许企业自行确定坏账准备计提方法，并摒弃了以往采用余额百分比法时计提比例在3%-5%的限制，允许企业根据以往的经验、债务单位的实际财务状况和现金流量情况，以及其他相关信息自行确定坏账准备计提方法。《企业会计准则》规定，应收账款发生坏账损失可采用“备抵法”核算。在备抵法下，企业按期估计坏账损失，计入资产减值损失，同时计提坏账准备金，设置“坏账准备”科目，当某一应收账款全部或部分被确认为坏账时，应根据其余额冲减坏账准备，同时转销相应的应收账款金额，使资产负债表上的应收账款反映扣减估计坏账损失后的净值。这无疑使谨慎性的运用更加灵活，更有成效，保证了会计信息的真实性。

（二）资产减值准备中谨慎性的体现

很多资产期末计价所使用的成本与可变现净值孰低法（成本与市价孰低法），就是谨慎性在会计实务中最典型的表现，其应用的依据也主要是为了满足谨慎性会计信息质量要求。

1.存货核算中谨慎性的体现

存货是企业的流动资产，主要包括原材料、包装物、低值易耗品、产成品以及自制半成品等，这些资产因其流动性较大，其价格变动也较频繁，期末对存货如何计价，便成为企业核算的一个难点。谨慎性要求选择不高估资产的核算方法，具体可采用“成本与可变现净值孰低法”，即按照成本价与市场可变现净值两者中较低者计价的方法对存货计价，其中又可分为单项比较法、分类比较法与总额比较法三种。单项比较法指每一种存货的成本与市场变现价逐项比较，每种存货均取较低者确定存货期末成本。这种方法比另两种更能体现谨慎性要求。

当存货的可变现净值降到了成本以下，此时期末存货按可变现净值计价，企业应当按照存货可变现净值低于成本的差额，借记资产减值损失，贷记存货跌价准备。反之，如果市价上升，企业可能会获得额外的利益，但此时存货仍按较低的成本计价，也就是对可能实现的收入或利润不予确认。可见，无论市价升降，该方法都满足了谨慎性的要求。

2.固定资产核算中谨慎性的体现

（1）固定资产加速折旧法。固定资产在企业资产中占有较大的比重，因其价值大，回收价值（即提折旧）的期限也较长，但由于现代社会科技的飞速发展，固定资产的无形损耗，即在平常中的贬值往往比其使用年限中的磨损要快得多，常出现只使用到预期年限的一半左右，此固定资产已被淘汰的现象。为此缩短固定资产的折旧期限，或是前几年就收回大部分投资是必然的措施。按照谨慎性要求为此提出了固定资产的加速折旧。

加速折旧法是指固定资产在使用早期多提折旧，后期少提折旧，把固定资产价值的大部分在其使用初期各年进行摊销，也就是使固定资产价值加速得到补偿的一种折旧方法。其依据主要有两点：第一，固定资产的实际使用效能是逐年递减的。尽管固定资产在整个寿命期内不改变其实物形态，但由于操作负荷加重或设备老化，后期使用效能低于前期，所以前期要较后期计提更多的折旧。第二，现代科学技术迅速发展和高新技术不断出现，固定资产无形损耗日益增大。为了及时进行固定资产的更新改造及采用新技术和新设备，有必要加速计提折旧。

长期以来，我国一直采用平均年限法或工作量法计算折旧，而加速折旧法只限于国家规定范围内的企业采用，这是建立在资产使用的自然属性基础之上的，没有考虑资产的经济寿命、物价变动和技术变革等因素，折旧额在每个会计期间都相等，导致资产的磨损费用补偿不足，企业装备十分落后，产出低，成本高，企业面临着无力进行实物更新的严峻形势。因此采用加速折旧法有其优越性，该方法不仅符合收入与费用配比性要求，能均衡固定资产各期使用成本，而且还可以在物价上涨的条件下，提前收回部分投资，减少因物价上涨而发生的损失，也符合会计谨慎性要求。

而目前固定资产的加速折旧法主要有双倍余额递减法与年数总和法。双倍余额递减法的年折旧率为直线法的两倍，即年折旧率=2/折旧年限×100%，每年折旧额=固定资产账面净值×年折旧率；年数总和法的年折旧率是一个逐年递减的时间数列，年折旧率=（预计使用年限-已使用年限）/年数和，年折旧额=（原值-净残值）×年折旧率，这两种方法的计算结果都是逐年递减的，即在固定资产使用的前几年便可以收回大部分的投资，而在以后的几年即使没有收回剩余价值，而固定资产已被淘汰，也不会对企业造成太大影响。采用固定资产的加速折旧法不仅可以更新固定资产进而提高生产效率，提高企业的竞争力；而且在物价持续上涨的情况下，通过加速折旧法，可以提前收回大部分投资，进而减少因物价上涨而造成的货币时间价值损失，充分体现了谨慎性要求。

（2）固定资产计提减值准备。固定资产在长期的使用过程中由于市场经营环境的变化、科学技术的进步、企业管理不善以及本身的损耗等原因都有可能导致固定资产的真实价值低于账面价值，给企业带来经济利益的能力大大下降，所以要计提固定资产的减值损失。在期末发生减值迹象，当可收回金额低于固定资产的账面价值时，将固定资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额为减值损失，同时计提减值准备。固定资产计提固定资产减值准备，有利于企业防范经营风险，有利于反映企业资产的真实价值，保证会计信息的真实性。

3.无形资产核算中谨慎性的体现

（1）无形资产的确认和计量。无形资产取得的方式主要有外购、自行研究开发等，当企业自行研究开发无形资产时，在开发研究过程中发生的各种费用计入当期损益即不进行资本化处理，而不计入无形资产的入账价值中，这充分体现了会计谨慎性要求。

（2）无形资产计提减值准备。无形资产在期末评估给企业带来经济利益的能力，如果发生减值迹象，对于可收回金额低于无形资产账面价值的金额确认为减值损失，同时计提减值准备。无形资产减值损失一经确认，在以后的会计期间不得转回，这主要为了防止企业利用减值准备计提和冲回来调节利润，这同样充分体现了谨慎性会计信息质量要求。

4.长短期投资核算中谨慎性的体现

（1）短期投资跌价准备。短期投资跌价准备是指股份制企业在短期投资期末采用成本与市价孰低计量，当市价低于成本时，按市价与成本之间的差额计提短期投资跌价准备。企业应当定期或至少每年年度终了，对短期投资进行全面检查，根据谨慎性会计信息质量要求合理的估计损失，计提短期投资跌价准备。

（2）长期投资减值准备。在激烈的市场竞争中，如果市价持续下跌以及投资单位经营状况恶化等原因导致长期投资减值损失，因此根据谨慎性要求在期末对长期投资的账面价值逐项检查，预计长期投资可能发生的损失。长期投资减值准备要求企业的长期股权投资和长期债权投资应当在会计期末按照账面价值与可收回金额孰低计量，对于可收回金额小于其账面价值的差额计提长期投资减值准备。通过计提长期投资减值准备有利于减少企业的经营风险，是谨慎性会计信息质量要求的体现。

5.委托贷款核算中谨慎性的体现。企业应对委托贷款本金与可收回金额进行定期检查，当可收回金额低于本金的差额时计提委托贷款减值准备。当借款方不能持续经营、关停状态、撤销、破产、资不抵债、停产无法偿还债务时可以全额计提减值准备。这正是谨慎性在委托贷款核算中的体现。

（三）或有事项中谨慎性的体现

在会计报告中，会计人员不仅要对企业正常的经营活动进行披露，还要充分揭示企业在生产经营中存在的风险。对于那些在会计确认与计量中没有反映出来的风险，依据谨慎性要求，应在会计报告中适当披露。最典型的应用就是或有负债的披露。或有负债是一种最终结果需视某种事项是否发生而定的债务，由于它是一种潜在义务，或者是一种不是很可能导致经济利益流出企业的现实义务，所以，不能被确认为负债。对企业而言，或有负债的结果具有不确定性，是存在着发生的风险，给予谨慎性的考虑，应在会计报告中予以披露。相反，或有资产一般不应披露，这正是谨慎性要求的典型体现。

三、谨慎性信息质量要求在会计核算运用中的两面性

（一）谨慎性的优点

谨慎性信息质量要求一方面为有效遏制企业虚增利润，体现了公平、公允原则，对具体会计核算行为起着非常重要的指导性作用。另一方面为防止滥用或歪曲使用谨慎性来设秘密准备、过分提取准备、故意压低资产或收益、故意抬高负债或费用运用发挥了作用。企业在会计实务中必须认真地贯彻谨慎性的要求，真正做到用好用活谨慎性，防范经营风险，体现了资本保全制度，提高企业提高竞争实力。

（二）谨慎性的局限性

1.会计政策的可选择性对谨慎性的影响

由于会计政策的可选择性较强，使用谨慎性未必能够保证会计信息的质量。首先，在我国的会计制度中，诸如资产的“市价”、“可变现净值”、“未来现金流量净值”等实际上是掺杂了企业管理当局主观估计的一种市场模拟数据，企业完全可以利用这些不确定性因素，通过多提或少提“准备”来调节盈余，资产减值确认和计量标准的不确定给企业管理当局利润操纵提供了较大的回旋余地。其次，在我国，坏账准备的计提比例，企业可以根据以往经验、债务单位的实际财务状况和现金流量等相关信息合理的予以估计确定；企业计提坏账准备的方法由企业自行确定，一般有应收账款余额百分比法、账龄分析法和赊销百分比法可供选择。制度这样规定的本意是使企业能够充分考虑各种因素的影响，根据企业的实际情况，更加稳健的确认当期收益，更加真实公允的反映企业的财务状况。但不可否认，由于不同的计提方法对当期经营成果的影响是完全不同的，有时这种灵活性会为企业进行利润操纵提供契机，企业可以根据“需要”而选择有利于自己的计提方法，通过高估或低估计提比例达到操纵利润的目的。再者，“秘密准备”有可能成为利润操纵的工具。我国《企业会计制度》第62条规定：“企业因滥用会计估计而多提的资产减值准备，在转回的当期，应当遵循原渠道冲回的原则（如原追溯调整的，当期转回使仍然追溯调整以前各期；原从上期利润中计提的，当期转回时仍然调整上期利润），不得作为增加当期的利润处理。”，以防止企业计提秘密准备；这一规定虽然在一定程度上可以防止某些企业把“减值准备”当作盈余管理的工具，但在实际工作中，资产减值准备是一个充满主观性判断的项目，由于没有明确的标准，不同的会计人员对资产减值数额的估计结果可能不同，有较大的伸缩性，即使注册会计师也很难判断是否存在秘密准备。

2.谨慎性与其他会计信息质量要求存在矛盾

（1）与可靠性会计信息质量要求存在矛盾。可靠性要求企业在会计核算中应当以实际发生的交易或事项为依据进行会计确认、计量和报告，如实反映企业的财务状况、经营成果。根据这一要求会计人员在进行会计核算中不能主观判断，必须尽可能获得真实的、客观的数据，不能以虚构的交易或者事项为依据进行会计确认、计量和报告。而谨慎性会计信息质量要求，企业在面临不确定性因素的情况下，应当充分估计可能发生但尚未发生的风险、损失和费用，这显然与可靠性相矛盾。同时，成本与市价孰低法中的市价确定、或有损失的确定都带有很大程度的不确定性，存在着一定的主观因素，直接威胁着会计信息的如实反映。

（2）与相关性会计信息质量要求存在矛盾。相关性要求企业提供的会计信息应当与财务报告使用者的经济决策需要相关，有助于财务会计报告使用者对企业过去、现在或者未来的情况做出评价或者预测。而谨慎性的要求是宁可少计资产或可能发生的收益，不可少计负债或可能发生的损失。因而使得一些可能性程度很高的未来收益，无法在会计信息中反映出来，而使一些可能性程度很低的或有负债和费用却得到确认。这样反映出的会计信息过于保守，降低了信息的相关性，从而可能误导会计信息的使用者。

四、谨慎性会计信息质量要求在会计实务应用中的建议

（一）协调谨慎性与其他会计信息质量要求的冲突

谨慎性与可靠性、相关性、可比性发生着一定的冲突，但企业要找到它们之间的平衡点，发挥出谨慎性的优越性。首先，把可靠性放在首位，在可靠性的基础上充分使用谨慎性。其次，要在信息披露中充分说明谨慎性的应用时间、范围和程度，提高会计信息的可比性，遵循财务报告充分披露的原则。

（二）体现谨慎性原则的相关条款应尽量具有可操作性

从我国现有会计规范看，有些体现谨慎性的具体方法操作性是比较强的，如加速折旧法等。但是，关于资产发生减值的判断标准却不够明确，特别是存货、固定资产、无形资产等由于受多种因素的影响，使得作为决定资产减值准备数额因素的“可变现净值”的确定较为困难，这为企业利用谨慎性原则操纵利润留下了一定的空间。因此，应就“可变现净值”的确定问题规定具有可操作性的具体标准，以指导企业的会计实践。

（三）加强审计监督，强化内在约束机制

谨慎性在实际操作中有较强的倾向性和主观随意性。因此，为了避免企业以运用谨慎性为借口，随意变更会计核算方法，把谨慎性当作成本、利润的调节器，就必须加强审计监督，防止滥用和曲解谨慎性。还应强化企业内在约束机制，提高会计人员的职业道德意识，使谨慎性原则得到合理的运用。

（四）努力提高企业会计人员的职业判断能力

任何会计原则、会计方法在会计实务中的贯彻和运用都离不开会计行为的主体——会计人员。鉴于会计准则和会计制度中的“可选择性”的范围日益扩大，要保证会计人员在应用谨慎性时把握好“度”，就要求会计人员必须提高职业判断能力，使其能够准确把握谨慎性的实质，在对不确定性的事项进行估计和判断时，力求客观和公正，避免主观随意性。

五、结束语

总之，谨慎性会计信息质量要求的贯彻和实施为补充和完善企业会计准则和会计制度，解决我国市场经济发展中出现的新的会计核算问题，起着积极的促进作用。但是，谨慎性也有一定的局限性。因此，在运用中要注意采取一定措施，以增加谨慎性在会计实务运用中的合理性和科学性。谨慎性原则是会计核算的基本原则之一，它对具体会计核算行为起着非常重要的指导性地位。如美国能源巨头安然公司的倒闭，其中最主要的原因之一就是该公司严重违反了谨慎性原则，为了使自己股票价格上升，人为提高企业利润，结果是自己给自己制造了一个定时炸弹，最后走向破产的地步。因此，我们企业在会计实务中必须认真地贯彻谨慎性原则的要求，真正做到用好用活。另一方面要防止滥用或歪曲使用谨慎性原则来设秘密准备、过分提取准备、故意压低资产或收益、故意抬高负债或费用。基于以上原因，我们在应用谨慎性原则时一定要谨慎，这样，就要求企业必须努力提高会计人员的素质，讲究良好的职业道德，加强企业在会计核算中的专业判断，对会计交易或事项做出谨慎性的处理。

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F275.2

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1004-6070（2017）09-0045-05

◇作者信息：甘肃省财政学校

◇责任编辑：焦 岩

◇责任校对：焦 岩