税务机关代开普通发票管理中存在的问题及建议

■/黄博深

税务机关代开普通发票管理中存在的问题及建议

■/黄博深

代开普通发票是税务机关的一项重要执法行为。近年来，代开普通发票的纳税人数量激增，税务机关代开普通发票管理中存在的问题日益凸显。对税务机关代开普通发票管理中存在的问题进行分析，提出相应的管理建议，有助于规范代开普通发票管理。

税务机关 代开普通发票 管理

根据国家税务总局《关于加强和规范税务机关代开普通发票工作的通知》（国税函〔2004〕1024号），代开发票是指由税务机关根据收款方（或提供劳务服务方）的申请，依照法规、规章以及其他规范性文件的规定，代为向付款方（或接受劳务服务方）开具发票的行为。国税函〔2004〕1024号文件对申请代开普通发票的范围与对象、代开普通发票的基本要求等做出了明确规定。但在实际工作中，申请代开普通发票的情况比较复杂，执行这个文件存在着一定的难度，税务机关代开普通发票管理中存在大量风险和问题，亟待加以解决和规范。

一、税务机关代开普通发票管理中存在的问题

（一）营改增全面推开后代开普通发票的纳税人数量激增

从2016年5月1日起，在全国范围内全面推开营业税改征增值税试点，使得增值税纳税人数量激增，在国税部门代开普通发票的纳税人数量激增，给国税部门带来了巨大的压力和挑战。此外，根据现行财务制度，代开普通发票的纳税人要拿到发票才能到付款单位进行报销，收到款项，他们代开发票的心情十分急切，如果代开需求被税务机关拒绝，易引发矛盾和冲突，引起社会舆情。

（二）代开普通发票的范围难以界定

国税函〔2004〕1024号文件规定，申请代开普通发票的范围为以下四种纳税人：

1.凡已办理税务登记的单位和个人，应当按规定向主管税务机关申请领购并开具与其经营业务范围相应的普通发票。但在销售货物、提供应税劳务服务、转让无形资产、销售不动产以及税法规定的其他商事活动（餐饮、娱乐业除外）中有下列情形之一的，可以向主管税务机关申请代开普通发票：

（1）纳税人虽已领购发票，但临时取得超出领购发票使用范围或者超过领用发票开具限额以外的业务收入，需要开具发票的；

（2）被税务机关依法收缴发票或者停止发售发票的纳税人，取得经营收入需要开具发票的；

（3）外省（自治区、直辖市）纳税人来本辖区临时从事经营活动的，原则上应当按照《税务登记管理办法》的规定，持《外出经营活动税收管理证明》，向经营地税务机关办理报验登记，领取发票自行开具；确因业务量小、开票频度低的，可以申请经营地税务机关代开。

2.正在申请办理税务登记的单位和个人，对其自领取营业执照之日起至取得税务登记证件期间发生的业务收入需要开具发票的，主管税务机关可以为其代开发票。

3.应办理税务登记而未办理的单位和个人，主管税务机关应当依法予以处理，并在补办税务登记手续后，对其自领取营业执照之日起至取得税务登记证件期间发生的业务收入需要开具发票的，为其代开发票。

4.依法不需要办理税务登记的单位和个人，临时取得收入，需要开具发票的，主管税务机关可以为其代开发票。

从以上规定可以看出，代开发票的范围存在一定的不明确之处。文件第一条中“临时取得超出领购发票使用范围或者超过领用发票开具限额以外的业务收入”，“临时”如何界定没有明确。如果纳税人不再是临时取得，就应增加经营范围或进行发票增量，而不是进行发票代开。第四条中“依法不需要办理税务登记的单位和个人，临时取得收入”，“临时”如何界定没有明确。是按每年代开次数、金额还是其他标准判断是否属于“临时”，需要予以明确。

（三）代开普通发票的项目存在风险

1.部分纳税人代开的项目属于长期经营的项目，如建材销售、门窗加工劳务等，甚至属于需要特许经营的项目，如水、电、煤炭、沙石、药品等，不符合发票代开的条件。

2.部分纳税人代开的项目难以辨别是否属于个人临时经营的项目，如交通运输服务、咨询服务等，如果税务机关为其代开，面临着一定的责任风险。

（四）代开普通发票的资料存在隐患

国税函〔2004〕1024号文件中指出：“本条所称有关证明材料，是指：1.申请代开发票人的合法身份证件；2.付款方（或接受劳务服务方）对所购物品品名（或劳务服务项目）、单价、金额等出具的书面确认证明。”同时文件第三条“代开发票的基本要求”中有这样的表述：“对个人小额销售货物和劳务只需提供身份证明。小额标准由省、自治区、直辖市和计划单列市国家税务局、地方税务局确定。”根据这项规定，各省局要确定各自的小额标准，达不到此标准则纳税人不需提供付款方证明。这一方面会导致小额标准在各省的不统一，引起纳税人的误解，另一方面会使得一些纳税人采用拆分的方式，将超过小额标准的代开发票要求拆分为若干张达不到小额标准金额的发票来开，从而绕开达到小额标准需提供付款方证明的规定，违背了此项规定设计的初衷，使得税务机关难以管理。

此外，根据《关于纳税人申请代开增值税发票办理流程的公告》（国家税务总局公告2016年第59号），纳税人代开发票（纳税人销售取得的不动产和其他个人出租不动产由地税机关代开增值税发票业务除外）需提供的资料包括：1.《代开增值税发票缴纳税款申报单》；2.自然人申请代开发票，提交身份证件及复印件；其他纳税人申请代开发票，提交加载统一社会信用代码的营业执照（或税务登记证或组织机构代码证）、经办人身份证件及复印件。纳税人销售取得的不动产和其他个人出租不动产代开增值税发票业务所需资料，仍然按照《国家税务总局关于加强和规范税务机关代开普通发票工作的通知》（国税函〔2004〕1024号）第二条第（五）项执行。

从以上规定可以看出，除纳税人销售取得的不动产和其他个人出租不动产由地税机关代开发票业务的特殊情况外，2016年第59号公告取消了代开普通发票所需付款方相关书面确认证明等相关资料，由纳税人通过声明证明其开票信息的真实性、合法性，简化了相关资料填报，减轻了纳税人的负担。但是，笔者认为，虽然《代开增值税发票缴纳税款申报单》上有代开人声明，将代开发票的真实性、合法性责任转移给了纳税人，但由于取消了付款方证明的报送，在客观上可能导致虚构业务等违规代开现象加剧，不利于防范税收风险，使得税务机关难以进行有效地管理。

（五）代开普通发票的地点不明确

代开普通发票的地点在国税函〔2004〕1024号文件中没有明确的表述，这会造成各省关于代开普通发票的地点规定不一，给纳税人造成误解，并可能造成各地税务机关互相推诿的现象。

（六）代开普通发票存在征管漏洞

1.一些纳税人长期经营某些商品，本应办理税务登记，但却没有办理，利用代开普通发票来满足购货方索取发票的需求，从而逃避了税务机关的监管。

2.一些增值税一般纳税人在发生业务后以个人名义申请代开普通发票，缴纳3%的增值税，规避了自开发票缴纳17%的增值税。近年来，大额代开发票现象并不少见，有的甚至一张发票就超过了某种应税行为所属行业的增值税一般纳税人强制认定标准，应该引起税务机关的足够重视。

3.一些纳税人虚构业务以个人名义申请代开普通发票，受票方为企业本身，从而虚增成本费用，以缴纳3%的增值税为代价，偷逃了25%的企业所得税。

4.一些纳税人采用虚构业务代开发票的方式套取资金，或是业务发生量小而代开金额大从而套取差额资金，或是将不合法取得的资金通过虚构合法业务代开发票的方式列支，使得不合法行为合法化。

5.目前国地税合作机制还不够完善，信息不能实现完全共享，纳税人在到国税部门缴纳增值税后就能领取发票，不需要到地税部门缴纳地税税种。虽然一些地区的国税部门代征城市维护建设税、教育费附加、地方教育费附加，但个人所得税、印花税、房产税等税种仍漏征。

6.部分税务人员在代开普通发票时业务不熟，责任心不强，没有进行严格认真地审核就予以代开，或是将符合代开条件的纳税人以种种理由加以拒绝。还有部分税务人员碍于人情等因素，对于一些不具备代开条件的纳税人想方设法为其提供方便进行代开。

二、完善税务机关代开普通发票管理的建议

（一）出台新的普通发票代开管理文件

国税函〔2004〕1024号文件是关于代开普通发票的权威文件，但距今已有10余年，目前形势已经发生了巨大的变化，特别是在营改增全面推开的情况下，文件需要完善和扩充，文件中的某些条款需要修订，因此建议参考《关于纳税人申请代开增值税发票办理流程的公告》（国家税务总局公告2016年第59号），出台新的代开普通发票管理办法，准确界定普通发票代开的范围、项目、资料和地点。

1.准确界定代开普通发票的范围。新的代开普通发票管理办法可沿用国税函〔2004〕1024号文件中代开普通发票的范围，同时建议对于国税函〔2004〕1024号文件第一条中“临时取得超出领购发票使用范围或者超过领用发票开具限额以外的业务收入”，以及第四条中“依法不需要办理税务登记的单位和个人，临时取得收入”，“临时”可按照时间进行界定，如在连续十二个月内不超过五次。为使这项规定落到实处，建议在税务机关代开发票系统中引入强制监控，使得违反此规定则无法进行代开操作。税务人员在连续十二个月内第五次为纳税人代开普通发票时应对其进行提醒，督促其尽快办理税务登记，否则在规定的时间内将无法代开。

2.准确界定代开普通发票的项目。建议建立代开普通发票负面清单，将属于需要特许经营的项目以及明显不是个人能够从事的项目，如水、电、汽油、柴油、煤炭、沙石、药品、化学制品、大型设备等纳入其中，原则上不予代开，从而打击纳税人未经许可经营特定项目的违法活动，同时免除税务机关的监管责任。

3.准确界定代开普通发票的资料。如上所述，由于2016年第59号文件中取消付款方证明的规定可能引发税收风险，可考虑在新出台的文件中取消此项规定，规定国税机关代开普通发票需要的资料包括：“1.《代开增值税发票缴纳税款申报单》；2.自然人申请代开发票，提交身份证件及复印件；其他纳税人申请代开发票，提交加载统一社会信用代码的营业执照（或税务登记证或组织机构代码证）、经办人身份证件及复印件。3.付款方（或接受劳务服务方）对所购物品品名（或劳务服务项目）、单价、金额等出具的书面确认证明。”由于国税函〔2004〕1024号文件中规定小额业务可不提供付款方证明的规定存在漏洞，应在新出台的文件中取消小额业务可不提供付款方证明的规定。此外，由于目前代开普通发票的虚构业务情况比较严重，建议不仅要提供上述资料，还要提供其他证明材料，以证明其业务真实性。可规定代开的货物发票需提供购货清单和购进货物时的发票；劳务和服务发票需提供劳务、服务合同、有关原始成本单据。其中，属于工程施工的还应额外提供工程结算审核单、工程验收单，属于运输货物的还应额外提供所运输货物所对应的的购货发票、购货合同。

4.准确界定代开普通发票的地点。参照各省的代开普通发票管理文件，建议将代开普通发票的地点统一规定为业务发生地，并规定具体的执行标准。税务机关在代开普通发票时要严格执行属地管理规定，从而对代开发票的纳税人进行有效地监控管理，降低税收风险，同时避免互相推诿的现象发生。

（二）加强管理，堵塞代开普通发票征管漏洞

1.加强纳税宣传。税务机关要通过电视、广播、网络、发放宣传册、张贴宣传页、开展税法宣传月等多种渠道，以代开普通发票需求较多的纳税人聚集场所为重点，加强对代开普通发票规定的宣传力度，提升纳税人的税法认知度。宣传内容包括“代开发票的范围、具体要求”等，一方面使得广大纳税人提高自身的纳税意识，明确在哪些情况下可以申请代开普通发票，另一方面知晓代开普通发票的具体要求，包括纳税地点、需携带资料等。

2.加强对税务人员的教育培训以及责任追究。税务机关要加强对代开普通发票工作的思想认识。代开普通发票工作是税务机关的一项重要执法行为，要加强对此项工作的重视程度，合理设置代开普通发票岗位，选派责任心强的人员担任代开普通发票工作，加强对代开普通发票人员的业务培训和政策学习，使其能准确把握代开普通发票涉及的各种税收政策和规定，熟练掌握代开业务。同时，要严格责任追究，对于税务人员违反规定进行代开的行为进行严肃的责任追究。

3.加强审核工作。税务人员在代开普通发票前，不仅要对代开资料的形式进行审查，确保资料的完整性，而且要对代开资料的内容进行严格审查，重点审查资料的真实性、合法性、逻辑性。税务机关应当对要求代开普通发票单位和个人的申请资料进行仔细核对，包括《代开增值税发票缴纳税款申报单》、加载统一社会信用代码的营业执照（或税务登记证或组织机构代码证）、合法身份证件原件及复印件、购货方（或接受劳务服务方）出具的书面确认证明等，核对一致且没有疑点的，方可予以代开。

4.加强对大额普通发票代开的管理。对于大额普通发票代开（可界定为单笔金额超过10万，或在连续不超过12个月内累计金额超过50万，达到两个标准之一的），税务机关应首先进行实地核查，确认业务的真实性，避免企业虚增成本，偷逃企业所得税。

5.加强国地税合作。要进一步加强国地税合作，在全国全面推行代开普通发票地税部门委托国税部门代征地税税种制度，将所有代开普通发票涉及的地税税种均纳入代征范围，并将金税三期系统中的相应模块进行完善使得系统能够进行代征所有地税税种的操作。要选派地税税务人员进驻国税办税服务场所，有条件的地区可以设置国地税联合办税服务场所，开展代开普通发票工作。纳税人在代开普通发票时，由国税、地税税务人员分别判断该项业务涉及的国税与地税税种，在金税三期系统中进行征收操作，纳税人将这些税种全部缴纳后才能领取代开发票，从而有效解决代开普通发票地税税种漏征的问题。当然，这项制度出台后，会导致纳税人代开普通发票的税负有所上升，应充分做好宣传和解释工作，避免纳税人产生抵触心理，避免出现负面舆情。此外，要加强国地税代开发票信息共享机制，实现共同监控、共同实地核查、共同进行税务检查，有效应对税收风险。

6.强化后续管理。税务机关在代开普通发票后，要依托科技加强监控，强化后续跟踪管理。税务机关应牢固树立“互联网+税务”思维，除了及时保存归档纸质资料进行审核分析外，还应在金税三期系统中完善代开普通发票数据分析的功能模块，建立代开普通发票数据风险特征库，在发票代开后通过查询统计准确掌握收款方、付款方的代开普通发票信息，并通过对代开普通发票信息的分析应用实现风险识别、风险排序，使得税务机关能够及时发现疑点，有选择性地开展实地核查，采取相应的风险应对措施。对于代开普通发票的资料不齐全的，要告知纳税人进行补正；对于发现有疑点的，应联系纳税人进行约谈，可以要求纳税人补充提供资料；对于代开普通发票申请人代开次数频繁，具备长期经营条件的，要积极引导，将其纳入正常的税收管理。对于违规进行普通发票代开的，要依法依规进行严肃处理，并记入纳税诚信档案，使得违规代开的纳税人“一处违规，处处受限”。

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F810.423

A

1004-6070（2017）09-0016-05

◇作者信息：西安市雁塔区国家税务局，研究方向：税法、征管评估

◇责任编辑：刘家庆

◇责任校对：刘家庆