论会计师事务所核心竞争力的提升途径

●刘会胜

论会计师事务所核心竞争力的提升途径

●刘会胜

伴随着全球经济的发展及一体化的逐步推进，我国会计师事务所迎来了宝贵的发展机遇，但同时也面临着与国际“四大”同台竞争的巨大压力。国内外的学者从不同的视角对会计师事务所核心竞争力进行了研究，如人力资本、事务所文化、服务等方面，但是尚缺乏一个较为系统的研究。如何提升核心竞争力，是我国会计师事务所需要解决的巨大难题。本文在分析我国会计师事务所核心竞争力的基础上，探讨了其进一步的提升途径。

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一、核心竞争力基本理论

（一）竞争力的内涵和特征

企业竞争力被定义为：在竞争性市场中，一个企业所具有的能够持续地比其他企业更有效地向市场提供产品或服务，并获得盈利和自身发展的综合素质和条件。在经济学领域内，竞争力的实质就是经济效率或者生产率的差异，对竞争力的经济学研究主要集中于成本—价格和差异化现象。如果引入不确定性则可以延伸到对“企业家”的创新和承担风险能力的研究；如果再深入到对竞争力的一些原生性因素的研究，即探讨企业“核心能力”时，则是将经典经济学所不涉及的因素——理念、价值观、文化等非理性因素引入了竞争力研究的领域。

竞争力具有这样的特征：一是可测度性，竞争力作为企业的一种外在市场能力，可以用一定的指标体系进行衡量。无论是定量指标还是定性指标，都可以通过设定一定的标准来测度；二是绝对性，竞争力是客观存在的，每个企业在一些特定的方面都具有一定的竞争力，并非是因比较而存在的，只是通过比较才会有竞争力的大小和强弱之分；三是动态性，企业的竞争力会随着市场的环境和竞争行为不断变化，并没有绝对的竞争优势或劣势。只是会根据市场情况的不同进行业务上的改进和创新，以不断增强竞争力。

（二）核心竞争力理论

1776年亚当·斯密在《国富论》中提出企业内部分工的性质和程度决定企业规模成长的界限，1817年大卫·李嘉图在《政治经济学和赋税原理》中指出分工效率受到组织特定的资产、技巧和能力较大的影响，之后，阿尔弗雷德·马歇尔创立了“企业内在成长论”，指出企业内部各职能部门之间、企业之间、产业之间存在着“差异分工”，这种分工与企业各自的知识和技能相关，这些知识和技能被认为是企业的能力。这就是企业能力理论，也即为企业核心竞争力理论的源头。它侧重于强调企业的内部资源而并非外部市场位势来判定企业的能力。之后安蒂思·潘罗斯提出其观点认为，企业是一个人力及物力资源相结合的管理组织，一个企业的成长所依靠的就是企业独特的内部资源。潘罗斯的理论揭示了企业成长的内在动力，其通过构建企业资源—企业能力—企业成长的分析框架所体现。她对企业中是否有既能促进企业增长又制约其增长速度的力量的存在性产生质疑，她指出，“企业不仅仅是一个管理单元，而是一个具有不同用途，且随着时间推移由管理决策决定的生产性资源的集合体。”因此，她深入分析企业所具有资源和能力的突出特征和功能，并把它们作为企业获得行业竞争优势的源泉。这些初始的研究是将企业的能力看成为企业的竞争力，之后又在此基础上将竞争力的研究深入到核心竞争力的层面上。

20世纪80年代以来，迈克尔·波特基于传统企业不断更新加速发展的事实提出了竞争战略理论。该理论实际上以产业组织理论的结构一行为一绩效（SCP）为契基，认为产业结构决定产业内的竞争状态，从而进一步决定企业的行为及其战略，最终影响企业业绩。

核心能力理论为战略管理理论发展的第三个阶段，于1990年“核心竞争力”和“核心竞争力战略”的概念被首次提出，美国著名的管理学教授普拉哈拉德和英国的战略管理学教授加里·哈默尔在《哈佛商业评论》上发表了著名的《公司的核心竞争力》一文中，其定义为：“组织中的积累性学识，特别是如何协调不同的生产技能和整合多种技术流派的学识”。在此基础上他们也提出了一个核心竞争力模型（企业战略模型），其战略流程的出发点是企业的核心力量，而自身的竞争优势在于从长远意义上企业能否用超于对手的速度以低成本构建核心竞争力。这样就需要企业进行竞争力整合、不断巩固工艺技术以及增强生产技能，调整自身适应外界商业环境。

由于从不同的角度对核心竞争力进行研究会有不同的理解，由此对其本身内涵的界定有各种说法，若基于企业能力理论，并考虑到外部环境这一因素，可将其界定为：一个企业（组织，行业，国家或者参与竞争的个体）应对变革与激烈的外部竞争，以知识、资源、创新为基本内核并能使整个企业保持长期稳定的竞争优势、获得稳定超额利润的竞争能力。

识别核心竞争力共有三个测试标准，其一，为企业提供通向广阔的多样化市场的潜在通道；其二，使企业能够从生产顾客所需产品中获得巨大回报；最后，竞争者难以复制。

二、会计师事务所核心竞争力识别

本文认为，会计师事务所核心竞争力包括以下四个方面：核心人力资本、规模、品牌和服务创新。

（一）核心人力资本

对人力资本的研究中，具有代表性的一种观点认为“人力资本是以某种代价获得并能在劳动力市场上具有价值的能力或技能”，而本文提到的核心人力资本具体指事务所的合伙人和签字非合伙人注册会计师。

与一般的生产经营企业的不同之处，会计师事务所高度集中的人力资本，其提供的服务高度依赖个人的专业知识、经验和职业判断。核心人力资本在会计师事务所中不但是重要的，而且是稀缺的，同时这也决定了在事务所内应该由核心人力资本承担风险。

从事务所的层面看，合伙人的最终目标是控制会计师事务所的审计质量，达到对社会公众负责的目的，因此，作为合伙人自身需要配备胜任的专业能力及职业道德素养，在审计报告的最后环节复核并签字，同时还要具备充足的资金来担保事务所的风险。此外，合伙人负责制定经营管理战略、根据经营理念创造组织文化、建立内部管理架构、人力资源开发与管理、业务招揽、建立并维护与客户的关系等。可以说，合伙人决定了会计师事务所的发展，对于构建事务所的竞争优势来说，具备能力和资金的合伙人是稀缺又不可或缺的。

从具体业务的层面看，具有签字权的非合伙人注册会计师是合伙人之外承担相应责任与风险的主体。审计业务是事务所传统业务中最核心的部分，事务所出具的审计报告必须由具有执业资格的注册会计师签字才有法律效力，而一旦签字，就表示签字注册会计师对该审计项目负责。因此，合伙人为了完成高质量的审计工作，降低审计风险，会指派具备高执业能力、高职业道德的注册会计师签字，这注定形成稀缺的人力资本。只有基本业务完成质量高，才能在竞争激烈的市场立足，逐步建立声誉，吸引更多客户；否则就可能会像安然、世通等著名的财务造假事例一样，一份与真实情况千差万别的审计报告最终使会计师事务所走向灭亡。

（二）事务所规模

事务所的规模在一定程度上体现了事务所的综合竞争实力。根据2015年中国注册会计师协会公布的会计师事务所排名综合评价前百家信息，排名前12的我国本土会计师事务所注册会计师人数均超过800人，其中排名本土所第一的瑞华会计师事务所更是拥有2357名注册会计师①。规模大的事务所能够定位更广的业务范围，招揽更多的业务，同时还具备更强的风险承担能力，从而可以攫取更多的利润，为事务所创造更多的价值。根据Defond M.L.的观点，他认为衡量会计师事务所的一个标准，就是通过事务所的年度业务收入，说明会计师事务所规模的扩大可以提升事务所的竞争力。另一方面，规模大的会计师事务所意味着其资本实力雄厚，在招聘时更容易吸引求职者，也更能留住具备执业能力与职业道德的人才。因此，事务所扩大规模可以促进人力资源的引进。

（三）事务所品牌

品牌是一个行业、一个机构或者一家企业的形象、文化、内涵、个性、价值等的集中体现，用于识别并区分不同销售者提供的商品或服务。品牌是长期形成的、且难以模仿、无法被替代的一种企业资源。会计师事务所的品牌是其核心价值观的内在表现和外在表现的统一化。若在我国审计市场上剔除“四大”占据的份额，剩下的不同事务所提供的几乎是相同的产品，当产品同质时，消费者倾向于选择他们信赖的品牌。品牌的个性和价值无法替代，没有生命周期，甚至可以被继承，因此，审计行业的市场竞争逐渐从传统的产品（服务）、价格等转移到以品牌为核心的较量。

（四）服务创新

我国本土事务所客户数量多，但我国中小会计师事务所的数量庞大，总体而言仍是“僧多粥少”的局面，本土市场竞争十分激烈。此外，我国中小型的本土事务所仍是以传统审计业务为主，且审计业务收费是事务所主要的收入来源，占总收入的80%—90%。相比之下，国际“四大”事务所的主要收入来源已经逐渐从传统的审计业务转移到如管理咨询、企业境外IPO等新型业务。我国传统的审计业务市场已经趋于饱和状态，会计师事务所必须积极拓展新的业务范围，进行服务多元化、差异化的转型，满足更多不同类型客户的需求，才能在原有市场份额的基础上开辟新的收入增长点，在市场竞争中获得优势。

三、会计师事务所核心竞争力影响因素

（一）注册会计师的受教育水平、经验、职业道德与视野

会计师事务所的专业人员所拥有的用来提供专业服务的技能是人力资本，其中，核心人力资本是稀缺的。合伙人需要同时具备资金和实力，签字非合伙人注册会计师需要具备高执业能力和高职业道德。因此，本文认为影响核心人力资本的因素主要包括受教育水平、经验、职业道德与视野。

总体而言，注册会计师的教育水平能在一定程度上反映其执业技能，教育水平在实物上的体现主要是文凭与学历。随着年龄增长，注册会计师的业务经验也逐渐丰富。在实际工作中我们不难发现经验与学历对于注册会计师的道德决策具有影响。审计人员的职业道德促使其在执行业务时恪守独立、客观与公正的原则。合伙人的视野决定了其对事务所发展的定位与方向、经营方针、业务范围等重大决策，其他注册会计师的视野可以体现在对业务开发、客户选择等方面。

（二）产品结构、经营风险与人力资源质量

一家会计师事务所的规模可以通过其注册会计师人数、合伙人人数、合伙人出资金额以及全部职员人数等数字或金额对其规模进行衡量。但在事务所的经营过程中，影响事务所规模最主要的因素是产品结构、经营风险和人力资源质量。会计师事务所如果扩大了业务范围，市场需求的变化会刺激事务所调整产品结构，即产品结构的多元化会进一步促进事务所规模的扩大。规模较小的本土事务所业务单一，随着竞争日渐激烈，其经营风险只会越来越高，此时多角化经营是分散风险的有效途径。而不论是产品结构的多元化，还是经营方式的多角化，都需要过硬的人力资源质量作支撑。

（三）品牌标志、服务质量与精神要素

影响事务所品牌建立的因素可以从消费者和事务所自身两个方面进行分析。对于消费者而言，对一个品牌最直接的认知来自于感官，因此事务所是否设计标志（LOGO）对于品牌建立有一定的影响。其次，通过事务所提供服务的质量最终决定了消费者心中的品牌形象。可以说品牌标志与服务质量是事务所品牌的外在表现。从事务所自身出发，其企业愿景、组织文化、经营理念与价值观等精神要素（也是其内在表现）决定了其品牌形象与内涵。综上所述，品牌标志、服务质量与精神要素是影响事务所品牌建立的主要因素。

（四）创新意愿与事务所实力

当下传统审计业务市场竞争激烈，影响会计师事务所服务创新的主要因素在于其是否有对提供的专业服务进行创新的意愿以及实力。合伙人制定经营战略时，已经将业务范围考虑在内。如果合伙人决定对新的业务领域进行开拓，那么才会有针对服务创新的后续动作，比如招聘相关服务的专业人才、招揽相关服务针对的客户等。与此同时，合伙人应权衡事务所是否具备创新专业服务的实力，是否能在维持一定传统服务市场份额的基础上开辟新的利润增长点。

四、会计师事务所核心竞争力的提升途径

（一）优化人力，提高素质

会计师事务所提供的服务几乎全部依赖于注册会计师的技能及职业道德，因此，提高注册会计师的执业能力和职业道德的重要性是毋庸置疑的。针对这一点，会计师事务所可从人力资本招聘、培训、绩效考核与奖惩等三个方面进行改进。

1、严格招聘环节。会计师事务所在招聘时，应制定并坚持聘用标准，规范并严格执行招聘程序，对应聘者的学历、资历、资格、能力及职业道德等进行认定和筛选，择优录取，确保引进“德才兼备”的高素质人才。

为满足未来拓展业务的需要，事务所还需引进法律、管理、计算机、外语、基建预决算等非财、会、审专业的人才，最好是能够引进既具备会计和审计专业知识和技能、又掌握其他专业知识的综合性人才，对事务所人力资本的结构进行改善和优化，全面提高会计师事务所执业人员的素质。

2、升级培训过程。合伙人应对会计师事务所进行内部治理，制定内部培训制度并开展培训活动，落实到每个部门、每个职位、每个人员，还可专门设立培训机构，安排具有深厚专业知识和丰富经验的专业人员进行宣讲、教学、指导。

为了能得到更好更长远的发展，会计师事务所应将目光放长远，制定中期、中长期以及长期的人才培养计划。在条件允许的情况下，确定一定比例和金额的培训预算费用，根据人力资本的结构（年龄、专业、职位等）对执业人员进行适当的划分，针对道德与专业开展培训活动，结合理论与实践，综合提高执业人员的能力。

会计师事务所可以与财经类院校的注册会计师专业建立良好的关系，对专业的优秀学生提供资助并签订服务协议，主动、定向地培养潜在人才以保证人力的输送。此外，还可以与一些境外公司、培训机构、注册会计师协会或组织等进行沟通，安排注册会计师境外进修和实习，为事务所的国际化发展、开拓境外业务打下基础。

3、强化绩效考核与奖惩。事务所是“人合”型的知识组织，需要对人力资本进行管理，其中主要涉及绩效考核与奖惩两个方面。为提高执业人员工作的积极性、主动性，会计师事务所应制定与自身相适应的绩效考核方式，并辅以适度的奖惩。事务所可以从工作态度、专业技能、客户关系、考勤状况、特殊贡献等方面对执业人员进行全方位考评。对优秀者可采取包括升职、加薪、提高福利待遇等多种方式的奖励，对玩忽职守、出纰漏的执业人员则应处以相应惩罚，以保证事务所良好的执业环境。

（二）规模经营，增强实力

我国经济改革、法律法规、市场环境对我国会计师事务所的规模和服务质量提出了高要求，现有事务所的规模较小，业务单一，抵御风险能力差，难以取得良好的经济效益，建立战略联盟、实施规模经营战略能够提升本土事务所的核心竞争力，获取规模经济效益。会计师事务所在平稳发展、资金充足的情况下，应尝试通过并购、设立分支机构、与国际四大合作等方式扩大自身规模，以提供多元化服务，提升服务质量。随着事务所数量的不断增加，市场的供求数量会发生变化，“优胜劣汰”的市场规则将逐渐发挥作用，规模大的事务所的竞争优势也慢慢显现出来。实施规模化经营是会计师事务所顺应市场环境变化发展的必然要求。

1、积极实行合并。会计师事务所可以采用吸收合并和新设合并两种方式，扩大事务所的规模。但实行合并的会计师事务所，形成一个独立的经济实体，要处理好业务和客户资源、执业人员等的整合，协调财务、管理、人事部门的调整，同时要做好不同事务所之间文化的兼并与融合。

2、设立分所。当会计师事务所在没有设立常设机构的区域有发展意向时，设立分所是比较好的选择，将事务所及其设立的分所作为一个经济主体，由事务所统一承担责任，有利于事务所对分所进行管理。

3、吸收专业人员。事务所的规模同样由人力资本的规模决定。为了达到规模效益，除了扩大机构规模，会计师事务所还需要吸纳相关的专业人员以提高效率，使规模的边际使用率达到最大值，这样才能将事务所的规模运用到极致；反之，事务所规模越大，造成的浪费及损失也越大。

4、鼓励层级化发展。不同规模的事务所应当根据自身特点选择运营方式。当会计师事务所规模逐渐发展起来，应选择“走出去”的战略，利用其海外分所及资源，多招揽跨国业务，积极拓展海外市场，尤其是资本投资密集的市场。

（三）定位清晰，打造品牌

品牌的形成机制与众多因素有关，反过来品牌又能对事务所的人力资本、规模等产生影响。为寻求长期健康、良好的发展，会计师事务所应以打造品牌作为经营的目标。

1、明确品牌定位。打造品牌最关键的一步就是事务所要清晰地明确品牌定位。因此，会计师事务所应将品牌发展列入事务所的整体发展战略之中，并将其深入到经营管理的各个方面。提炼品牌精神，确定事务所的品牌形象和行业位置，在事务所内进行宣扬并建立组织文化。明确品牌定位，规划经营范围，制定盈利模式，为事务所打造持续获取超额利润的机制。

2、加强品牌建设。品牌内涵于会计师事务所则表现为企业文化，完善健全会计师事务所的硬件设施、规章制度，构建事务所从业人员和谐积极的氛围，传播优秀良好的工作理念，以精神文化调动和发挥人的积极性和创造性；另一方面，品牌外显于会计师事务所则表现为审计质量，应从人力资源入手，提升注册会计师的执业能力和职业道德，审计服务质量的提升，也就意味着审计市场满意度的增大，社会公众认可度的增加。

3、完善品牌管理。从内部而言，首先会计师事务所要在企业愿景的指导下，在品牌定位的大方向下，构建事务所的核心价值观和组织文化，完善事务所精神层面的建设。其次，要完善事务所内部管理组织体系和制度体系，并加强对业务质量的管理。对品牌要素、品牌行为的管理，对事务所员工的约束以及对日后可能的品牌危机的处理，都需要有章可循。而业务质量是品牌建设中最根本的内容，品牌形象始终建立于产品形象之上，好的品牌一定拥有好的产品。从外部而言，事务所应当设计代表事务所独特形象的品牌标志、经营理念甚至是办公室的执业环境，这些能给客户留下深刻印象的外在形象建设，都是建立品牌形象的途径。

（四）制度创新，拓展业务

“大众创业，万众创新”，在经济、科技等快速发展的21世纪，创新是顺应时代潮流的必然选择，也是事务所谋求发展的主要方式。

1、加强创新意识。墨守成规的事务所无法在竞争激烈的市场上生存，只有不断创新，才能持续发展。会计师事务所应当首先对现有的管理机制或制度、行业发展以及事务所自身状况有清醒的认知，建立新的市场发展观和企业价值观。全体执业人员尤其核心人力资本都应具备创新意识，管理层在制定战略时若能预见先机，另辟蹊径，事务所的发展必然能领先于同行。

2、提高开发能力。根据我国事务所发展的现状及趋势以及市场对新业务领域的需求，会计师事务所应当提高业务开发能力，拓展新型业务，在新兴市场领域抢占先机。如：内部控制、税务会计、专项审计、司法鉴定、资信调查、破产管理、并购重组、信息风险管理、业绩评价、政府购买、投资决策等相关业务。应当以“人无我有，人有我优”为服务理念，为拓展业务做好事前准备、事中控制，为客户提供优质的专业化服务。

3、服务多元化。客户多样化带来服务多元化，我国会计师事务所受市场不充分、顾客需求、执业能力等因素的限制，仍局限于提供年报审计、验资、工程结算审计与代理记账的服务，税务筹划、资产评估、管理咨询等非审计服务占业务收入的比率偏低。会计师事务所应在把握现有客户源和业务质量的基础上，将资金和人力资源向拓展非审计服务上倾斜，借鉴国际四大的优秀经验，充分调研国内企业面临的法律法规、税收政策，发挥本土优势，实施适合自身发展的多元化服务战略，提升核心竞争力。

4、战略化经营。一是产品策略，明确目标顾客和服务范围。对于会计师事务所来说，其产品就是事务所提供的有关审计、会计、咨询和税务等方面的第三方服务。客户购买服务的理由，事务所必须通过差异化找出。在审计业务方面，市场基本达到饱和，事务所可以通过拓展非审计业务来扩大业务范围，充分挖掘潜在客户群体，通过自身提供的高质量的服务与顾客建立长期合约，从而将普遍式的服务发展成针对客户的定制式的服务。

二是定价策略，对于会计师事务所服务收费的定价不能一概而论，只能结合具体案例进行具体分析。我国在服务定价上应当追求给顾客提供性价比高的服务，而不是一味收取高昂的服务费用，性价比高的服务自然能吸引优质的客户。事务所的服务定价既要维持事务所的运营管理，又要合理定价满足客户需求。

三是分销策略，分销在企业中主要是指企业通过很合理选择分销渠道和组织商品实体流通的方式来实现其营销目标。对于会计师事务所来说，提供的审计服务或者非审计服务并不是具体的商品实体，但在服务过程中所涉及的人员关系、内部资料等问题是客户选择会计师事务所必须考虑的因素。本土所在服务渠道这方面还是占有优势的，中国特有的人际关系网无疑是与生俱来的竞争优势。

四是促销策略，会计师事务所提供的服务并不是实体化的商品，因此不需要通过相关广告、人员推销等方式进行促销。但是可以通过优质的服务来提高事务所在客户群中的口碑，由此达到吸引更多客户的目的。这就需要会计师事务所通过自身的服务创新和管理提升来实现了。

五、结语

企业核心竞争力作为企业的决策力，是企业一系列技能和资源的组合。在企业的长期发展过程中，核心竞争力能够帮助企业在激烈的竞争环境中取得长时间主动性。本文认为事务所的核心竞争力包括核心人力资本、规模、品牌与服务创新，在分析了各影响因素的基础上提出了几点核心竞争力的提升建议。尽管目前本土所与国际“四大”仍有不小的差距，但本土事务所始终在努力前进，一步步缩小与国际四大之间的差距，找到一条适合自身生存和发展的道路，相信日后本土事务所亦会成为国际行业的领先者。

（作者单位：武汉大学文学院）

注释：

①数据来自中国注册会计师协会官网http://www.cicpa.org. cn/

[1]刘晓君,张宇飞.建筑节能服务公司核心竞争力提升策略研究[J].建筑经济，2015，（08）.

[2]王媛,王春霞.会计师事务所的核心竞争力研究[J].中国证券期货,2009，(08).

[3]张文贤.人力资源会计[M].立信会计出版社,2001.

（本栏目责任编辑：郑洁）