论新审计报告模式对上市公司会计信息披露质量的影响

■/张译文 肖生康

论新审计报告模式对上市公司会计信息披露质量的影响

■/张译文 肖生康

在公司治理结构中，会计事务所作为外部公司治理结构中的一员对上市公司会计信息进行鉴证，对上市公司会计信息披露质量有其独特的作用。文章以作为外部独立第三方的注册会计师审计的外部公司治理视角为切入点，通过对上市公司会计信息披露质量内涵特征及新审计报告模式演进的阐述，分析了我国现阶段上市公司会计信息披露存在的问题，结合新审计报告模式分析了其给上市公司会计信息披露质量带来的影响，为提高上市公司会计信息披露质量提供了一条新的途径。

新审计报告模式 上市公司 会计信息披露质量

资本市场能否健康的发展，在一定程度上依赖于上市公司披露的会计信息质量。近年来，上市公司被爆出的财务丑闻层出不穷，给资本市场带来了巨大的冲击，给投资者和债权人造成了巨大的损失，极大影响了投资者的信心和社会资源的合理配置。我国资本市场起步于20世纪90年代，经过二十多年的快速发展，为国民经济的发展注入了新鲜血液，但伴随着我国资本市场容量的进一步扩大，内幕交易、虚假披露、大股东侵占小股东的利益、机构操作、公司财务舞弊等违规行为频发。尤其是在资本市场出现大的波动后，人们纷纷将矛头指向上市公司的会计信息披露质量，指向作为鉴证方的注册会计师。因此，探究新审计报告模式对会计信息披露质量的影响以澄清审计师的责任尤为重要。

一、会计信息披露质量和新审计报告模式的内涵

（一）会计信息披露的内涵及质量特征

要理解会计信息披露的内涵及质量特征，首先要理解什么是会计信息。关于什么是会计信息，以葛家澍教授为代表的学者认为：会计信息是指会计人员通过将以原始凭证、记账凭证为依据形成的账簿进行梳理、编制成统一的报表及相关附注说明，从而供内外部利益相关实体使用的信息。针对会计信息披露的内涵，以余芸春为代表的学者认为，会计信息披露就是上市公司依据《会计法》、《公司法》等相关法律法规的要求，在规定的时间内编制财务报告并向社会公众公布的关于公司经营状况和内部变动情况的真实信息，并在公开过程中受相关监管部门的监督。因此，会计信息披露就是上市公司主动按照相关法律法规制度的要求，对上市公司一定期间的经营成果、现金流量和某一时点的财务状况以及重大事项进行对外披露，以供相关利益实体作出合理的决策。

对上市公司会计信息披露质量特征的研究主要是解决会计信息披露深度、广度和效率的问题，会计信息质量是指上市公司披露的会计信息为满足预期信息使用者的需求而应具有的特征的总和。主要包括会计信息的披露是否合规、准确、及时、充分以及相关。会计信息披露的合规性主要指上市公司对外披露的信息要符合相关法律法规和制度的要求，不得违反相关法律法规及制度的要求；会计信息披露的准确性是指上市公司对外披露的会计信息的计算是准确的，不得出现偏差或者误差；会计信息披露的及时性指的是上市公司必须按照相关的规定及时对外披露信息，不得推迟或者延误；会计信息披露的充分性是指上市公司在对外披露信息的过程中不得出现隐瞒或者忽略任何重要信息的情形，充分性主要强调上市公司对外披露的会计信息内容要详尽、完整,不得出现遗漏重要信息的情形；会计信息披露的相关性指的是上市公司对外披露的信息要与报告预期使用者的投资决策相关。

（二）新审计报告模式的内涵

现代企业是在所有权和经营权相分离的基础上建立起来的，随着社会经济的发展、商业模式的改变，企业的所有权和经营权进一步分离，委托代理问题进一步发展。在委托代理关系中，作为委托人的所有者追求企业利益最大化，而作为代理人的经营者则视角追求自身利益最大化，所有者追求的企业利益最大化并不等同于经营者追求的自身利益最大化，两者的目标函数是不一致的，因此滋生了代理人的道德风险和逆向选择问题的出现。同时由于信息不对称的存在，使得作为资财委托方的委托人很难掌握经营者受托责任的履行情况，从而在对其经营活动进行监督和评价的时候出现瓶颈，因此会计信息披露就作为对委托代理责任进行评价的重要手段被提出，审计因评价受托责任而产生。

早期的审计报告模式是放任自由式的，没有与之相关的法律法规及相关准则对其进行规范，审计报告的内容和格式完全由审计师依据自己的职业习惯或经验进行编制。随着审计的发展，为了提高审计报告的规范性，审计准则对其格式与内容进行了规定。现行的审计报告模式形成于二十世纪四十年代，在之后的发展过程中没有发生实质性变动。现行的审计报告模式是“三段式”的报告模式，第一段为管理层的责任段；第二段为注册会计师的责任段；第三段为审计意见段。当发表非无保留意见的审计报告时，会采用“四段式”的报告模式，即在审计意见段之前增加相关事项的说明段。这种审计报告模式的优点是格式规范、意见明确，但其信息含量少，不能满足报告使用者对信息的需求，使审计报告的利用程度低，甚至出现了“看和不看一个样，看多看少一个样”的现象。

基于此，在国际审计与鉴证准则理事会（IAASB）的大力推动下，新审计报告应运而生。新审计报告模式明确要求在审计报告中增加关键审计事项段以弥补财务报表预期使用者对信息的需求。所谓的关键审计事项是指注册会计师根据自己的职业判断认为的那些对本期财务报表审计至关重要的事项。关键审计事项主要是注册会计师在审计过程中从与治理层沟通的事项中选取的。同时，新审计报告模式增加了注册会计师对上市公司持续经营能力的披露，增加了注册会计师对其他信息的责任。新审计报告模式增加了审计工作的透明度，同时也倒逼上市公司提高会计信息披露质量，便于财务报告预期使用者理解财务报表。

二、新审计报告模式对会计信息披露质量的影响

现阶段的公司治理主要包括内部治理和外部治理，内部治理主要包括股东大会、董事会、监事会等内部职能部门之间的制衡，外部治理主要包括资本市场治理、政府监管和中介机构监督。内部治理和外部治理结构的不合理在一定程度上都会影响上市公司对会计信息披露的意愿。外部治理是影响企业会计信息披露的重要因素，但外部治理在一定程度上并不直接参与会计信息的形成过程，因此外部治理主要是通过影响管理层的行为来影响会计信息，进而影响上市公司的会计信息披露质量。而作为外部治理形式之一的中介机构监督，对上市公司的会计信息披露的影响主要体现在上市公司的财务报表和相关信息要经过注册会计师的审计后才可以对外披露，为利益相关者所使用。

目前我国上市公司信息披露暴露出的问题主要有：一是会计信息披露不真实；二是披露不准确；三是披露不充分；四是披露不相关；五是披露不及时。原有的审计报告模式主要是对会计信息披露的真实性准确的进行鉴证，以保证被审计单位在所有重大方面不存在错报风险，而现有审计模式则可以在一定程度上改变会计信息披露的充分性和相关性。

（一）新审计报告模式可以增强会计信息披露的充分性

修订后的审计准则明确了注册会计师对被审计单位财务报告中包含的除财务报表之外的其他信息的责任。其他信息指的是被审计单位年度报告中包含的除财务报表和审计报告之外的信息,主要指的是财务信息和非财务信息。在审计报告中增加注册会计师对其他信息的责任，使得注册会计师在执行审计过程中充分关注可能对被审计单位产生重大影响的信息，尤其是没有包括在财务报表中的非财务信息。由于外部投资者在进行投资决策时在一定程度上要结合被审计单位的非财务信息进行决策，注册会计师在执行审计程序的过程中，根据自己的职业判断，将其认为重要的其他信息与管理层进行沟通，使其在年度报告中予以披露，以增加会计信息披露的充分性，为外部投资者的决策提供更多的信息。

（二）新审计报告模式可以提高会计信息披露的相关性

新审计报告模式要求注册会计师在审计报告中沟通关键审计事项，要求注册会计师在审计过程中，将其与治理层沟通后认为重要的事项在审计报告中说明，说明重要事项的性质和背景，以及注册会计师针对重要事项的应对措施。通过对关键事项的说明，告知审计报告预期使用者，在审计报告中沟通关键审计事项，一方面并不表明此关键审计事项在形成审计意见时尚未得到满意解决；另一方面也不包含或暗示对关键审计事项表示独立的意见。

原有的审计报告模式是标准的“三段式”或“四段式”，在原有的审计报告模式中，将其用于形成审计报告的审计证据记录在审计工作底稿中，而审计工作底稿属于事务所的资产，是不对外进行披露的。当审计报告和上市公司的财务报告报出后，外部报告使用者并不了解注册会计师在执业过程中识别出的重大风险点在哪里，对重大风险是怎样应对的。而在新的审计报告模式下，需要在审计报告中披露与治理层沟通过的、注册会计师认为重要的关键事项，并指出其在被审计单位报表或者附注中的位置，使外部使用者可以通过阅读审计报告知道注册会计师认为关键审计事项是什么，进而根据“指引”查看被审计单位在附注中对关键事项的记载。这种新的审计报告模式可以倒逼被审计单位对关键事项进行详细的披露，使外部报告使用者充分了解相关事项。进而为审计报告的外部使用者，尤其是为投资者提供与投资决策相关的信息，提高会计信息的投资相关性。

现代公司治理作为一种制度安排，主要为了解决委托代理关系中的信息不对称和利益冲突问题，而上市公司企业会计信息披露质量又成为社会各方普遍关注的焦点，高质量的会计信息披露有利于引导社会资源的合理配置，提高社会资源的使用效率。本文以作为外部独立第三方的注册会计师审计的外部公司治理视角为切入点，通过对上市公司会计信息披露质量内涵特征及新审计报告模式演进的阐述，分析了新审计报告模式对会计信息披露质量的充分性和相关性的影响，为提高上市公司会计信息质量提供了一条新的路径。我们认为，随着新的审计报告模式在审计实务中的应用，随着外部公司治理结构的进一步完善，上市公司披露的会计信息将会反映出其真实的面貌，给外部投资者等利益相关者带来福音，引导社会资本的正确流向。

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[5]黎明,石美玲.论外部治理对会计信息披露质量的影响〔J〕.财会通讯,2010（33）.

[6]石美玲.外部治理对会计信息披露质量影响的实证研究〔D〕.重庆：重庆理工大学,2010.

◇作者信息：甘肃省定西远东建筑有限责任公司 兰州财经大学会计学院

◇责任编辑：张力恒

◇责任校对：张力恒

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