美国碳排放权会计研究综述

孙永尧

美国碳排放权会计研究综述

孙永尧

在美国，把碳排放权确认为会计上的一项资产，与环境法案密切相关。《清洁空气法》及与此相关一些环境法律制度首创了碳排放权的交易制度，由此一些本是毫无价值的环境污染化学物质就可以合法地成为会计上可计量的资产。美国联邦能源管制委员会是最早把这种权利纳入统一账户核算的权威机构，他们把碳排放权看作是存货资产的观点对会计界产生了重大影响。之后，美国财务会计准则委员会对其进行了完善与发展，国际会计准则理事会以及欧盟也进行了广泛研究。由于这些机构在对排放权性质、确认、计量与披露方面的理解上存在较大的差异，至今尚未达成共识。

碳排放权确认计量

碳排放权会计的研究应该首推美国。美国是碳会计研究历史最早的国家。美国联邦能源管制委员会（FERC）、财务会计准则委员会（FASB）以及学者们的研究对后世产生了较大的影响。就现有美国碳会计文献来说，把碳排放权确认为存货的观点较为主流，而在计量方面则有历史成本模式与公允价值模式。

一、美国联邦能源管制委员会（FERC）存货观

在美国把碳排放权作为存货管理，与美国的《清洁空气法》密切相关①世界八大环境公害事件中的两件发生在美国。一件是1943年的洛杉矶烟雾事件，另一件是1948年的多诺拉事件。这两大公害事件都是因严重的空气污染造成的。美国国家和社会痛定思痛的选择是建立清洁空气法。美国的清洁空气法是经过一个世纪的反复加工修改而形成的一个法律部门。仅就联邦层次的立法而言，它是从1955年的《空气污染控制法》到1963年的《清洁空气法》、1967年的《空气质量控制法》，再到1970年的《清洁空气法》及1977年修正案、1990年修正案等多次修正而逐步完善起来的一个法律规范体系。经过半个世纪的不断修改完善，美国的清洁空气法确立了一系列行之有效的原则。。美国清洁空气法有专门针对酸雨的管理项目。为控制环境恶化，该法案规定了碳排放配额的总量控制机制、认证许可机制、惩罚制度以及碳排放配额的交易制度。

（一）碳排放权归类为存货

为应对清洁空气法，美国联邦能源管制委员会（FERC）于1990年公布了核算排放权配额的统一账户制度，并于1993年做出修改①Federal Energy Regulatory Commission：Revisions to Uniform Systems of Accounts to Account for Allowances under the Clean Air Act Amendments of 1990 and Regulatory-Created Assets and Liabilities and to Form Nos.1，1-F，2 and 2-A，ORDER NO.552，Issued March 31，1993。。1991年12月2日，美国联邦能源管制委员会公布了公用事业、特许经营和天然气公司的核算碳排放权配额的统一账户制度，建议将碳排放配额分类为资产债表中流动资产与应计资产部分的两种新的存货科目：存货—158.1—配额存货和存货—158.2—配额抵消。委员会解释称，使用新科目可以避免在使用已经存在的科目时可能产生的对配额的本质的偏见，新的会计科目不会对费率制定及处理产生任何影响，并符合“费率中立”的会计目标。

公用事业监管专员协会和佛罗里达委员会支持创新会计科目的处理方法。佛罗里达委员会表示，使用新的会计科目在理论上是言之有理的，并且和佛罗里达可预见的费率制定是相容的。艾帕（APPA②APPA，Allegheny Power，American Gas Association，Commonwealth Edison，Con Edison，Kentucky Utilities and Pacifi-Corp.）也支持使用新会计科目的做法。艾帕表示，使用单独的科目能方便对碳排放配额交易和使用的合法性审查，并能保持科目特性。

伊利诺斯州委员会争论称，在州政府层面有优先管辖权的公用事业应该被允许修正其会计处理以顺应政府要求。委员会断言，政府官员希望允许通过燃料费条款，进行配额成本回收，但是在伊利诺斯州，只有当成本是通过科目151结算时，这种回收才被允许。委员会还表示，在伊利诺斯州，除非政府法律变化，否则按照燃料费条款，在新科目中记录的成本是不可回收的。类似地，美国天然气协会等③EEI，American Gas Association，Allegheny Power，Baltimore Gas&Electric，Cincinnati Gas&Electric，Central& South West，Consumers Power，Delmarva Power，IES Industries，Ohio Edison，Penn Power，PJM，Potomac Electric，PSE&G，PSI Energy and Wisconsin Public Service.也表示，应该允许公用事业按照具有优先管辖权的政府的要求进行会计核算，而不是依照委员会的会计规章。肯塔基公用事业公司争论称，应该使联邦和州政府管辖权的差异最小化，以使得企业免于设立“两套账”。肯塔基公用事业公司还表示，对相似项目的多重记录会增加会计交易记录和披露的负担。

有些单位建议把碳排放权分类为燃料。有些单位打算将碳排放配额分类到科目151下的新的二级科目——燃料库存，这样做目的是这种处理有助于按照燃料费条款允许配额成本的回收。例如，得码瓦电厂争论称，配额成本将会是燃料库存成本的必要组成部分；波多马克电力公司称，燃料费条款会被应用于所有合规成本，包括所有碳排放配额交易产生的损益，因为符合清洁空气法修正案合规要求的最低成本包括燃料转换和配额购置。使用燃料费条款能避免频繁的代价高的费率案件，否则，则需要追踪变化无常的不可预见的成本和收益。美国天然气协会称，使用已存在存货科目的新二级科目能够避免对已存在交易的高昂的再协商和诉讼。有能源公司争论称，对碳排放配额使用燃料二级科目，不会与费率中立性的目标相违背，因为立规委员会会全面复核任何对碳排放配额制定费率的提议。有公司声称，存货燃料二级科目能适应对碳排放配额和燃料在制定费率上区别对待的监管规定。也有公司支持将碳排放配额分类在已存在的科目151燃料储备中。委员会并没有提供任何具体的证据指出使用现存的存货燃料科目意味着一种特殊的制定费率的处理倾向。

南加利福尼亚委员反对使用燃料存货科目核算配额成本。他们表示，配额不是燃料，与燃料也不近似，这种方便特定的费率厘定程序的做法，会影响燃料存货科目的完整性。威斯康星州市政公司争论到，配额成本没有资格适用燃料条款，委员会不应该放弃他们的监管权而允许那样的处理方式，配额成本与燃料成本没有任何关系，不应该受到燃料条款的管制。

联合纽约爱迪生公司建议，把碳排放权分类为工厂成本。爱迪生公司认为，配额成本和工厂的联系比和燃料的联系更近，公用事业公司买卖碳排放配额起因于工厂资本支出或者是为工厂资本支出的权衡。对配额的需求会因为燃料转换而减少，这种选择是对工厂资本支出的权衡。

威斯康星州电力公司认为，排放配额应该分类为现有科目303——工厂成本中的其他无形资产。这一科目还包括专利权、特许经营权还有其他公用事业运行所必须的、有价值的无形财产权。为了支持这一说法，威斯康星州还指出，碳排放配额是一种寿命不确定的无形项目，因为一旦发放，它可以在之后的任何一年使用。相反，存货则基本上是包含将会在下一年度使用的有形物料。

杜克电力公司建议碳排放配额应该分类为一个在产品科目，类似于科目107——在建工程，或科目120.1——在建核燃料。在产品科目将会考虑确认持有成本，这些成本可能是因配额零星发生的。

碳排放权的其他分类。弗吉尼亚州电力公司认为，在燃料相关交易中获得的碳排放配额的成本应该包含在存货科目——151的燃料储备中。弗吉尼亚州电力公司援引煤供应商为例子——他们打包排放配额和高硫煤一起卖。使用配额是燃烧这些特殊煤所不可或缺的，这些配额与煤的成本以及相关的会计核算都不应该被分离。

美国电力网打算基于每一种公用事业的税费厘定，在现存科目中分类排放配额。例如，基于税费厘定的目的判定排放配额是与工厂相关还是与燃料相关。在这种方法下，公用事业公司可以按照已经存在的专项账户公式的比率回收配额成本，而不需要再协商或是诉讼以获取委员会的支持。

永道会计公司认为，如果一个公用事业单位被分配的配额超过它当年的排放需求，这些超额的配额可以立即被卖掉或者留待将来使用。这些多余的配额应被确认为资产，并在它们被分配但是没有被使用的那一年确认收入，因为这代表着将来的十分可能的利益流入。永道会计公司指出，使用存货科目是不合适的，因为排放配额更类似于金融工具，永道会计公司支持应该创立一个新的会计科目，但认为应该恰当反映配额的市场属性。

密歇根公共服务委员会建议，要求公用事业单位使用存货科目158.1和158.2。他们指出，这一信息允许将配额和降低排放产生的成本搭配起来，这便于优惠的税费制定和税务处理。

纽约公共服务局建议把碳排放权列入长期资产，给当年不能用或是不需用的排放配额创造一个单独的存货科目，而当它们被预计会在当年使用时，再重分类到流动资产。纽约公共服务局认为这种方式与一般公认会计准则的要求相一致，尤其是与会计研究公报43号一致，这一公报定义流动资产为在正常的运营周期中实现或消耗。纽约公共服务局认为监管者可能不希望费率基准包含以后年度才会使用的碳排放配额。

安达信公司、美国注册会计师协会和海湾各州支持创立一个类似于核燃料的科目。安达信认为，许多购置的排放配额通常不会在一个运营周期内使用，根据会计研究公报43号，这就不是一项流动资产，而应该被视为一项长期资产。美国注册会计师协会和一些其他人指出，基于投机目的购买的碳排放配额，而不是出于经营目的的防止其价格上涨的套期保值，应该在科目124——其他投资中核算。

在美国联邦能源管制委员会委员看来，把碳排放权统一列入存货，目的是提供一个指引，可以一致地进行碳排放配额交易的会计处理和列报。这项规章并不打算规定排放配额的费率制定处理，或者禁止监督管理委员会采取的任何特殊的费率制定。委员会不会采取许多评论员提议的公用事业单位应该被允许按照具有优先管辖权的州政府委员会而不是会计准则委员会的要求进行会计处理。委员会认为，一致的会计处理是有效监管公用事业的关键。不能以不同州的费率制定的实践不同就可以使用可选择的会计处理，这样不符合公众利益。

美国联邦能源管制委员会发现，打算设立的新排放配额科目（科目158.1和158.2）最符合既定目标。尽管排放配额还存在不同的分类特性，包括分类为燃料或是金融工具，但碳排放配额的使用只是公用事业单位为遵循清洁空气法修正案而采取的合规性策略之一，每一项组成的成本都应该与其他成本相分离。例如，清洁器的资本成本和运营成本，燃料转换的成本和动力购置成本。排放权配额与其他类别不一样，它们应该有自己的分类。美国联邦能源管制委员会认为，排放权单独设置新的会计科目进行核算将增加财务报表的有用性，而将排放权并入已有的其他资产科目会增加财务报表披露的难度。排放权设置新的会计科目进行核算符合制定公正、中立会计准则的目标。然而部分学者认为，科目的设置会对制定费率产生影响，将排放权并入已有的资产科目中，有利于形成理想的定费结果。委员会认为，他们制定会计处理的目的不是为了达到想要的定费结果，而是无论采取何种定费策略，会计处理方式都能满足其合法性。同时，使用新的会计科目并不会阻碍成本回报率的计算，也不会因为弥补排放权成本而为企业带来诉讼成本。而使用已有的会计科目则会使顾客和监管机构不能正确理解企业排放限额的制定过程。

部分委员认为，会计科目的分类应该依据每个交易的经济实体的费率。然而，委员会认为，会计应该适应并且反映交易的经济实质。设置新的会计科目可以满足上述要求。此外，将排放权与其他资产区别开来能为管理者、监管部门以及其他报表使用者提供更有用的会计信息。相反，如果根据每个交易的特性，会计主体把排放权归类到存货、无形资产、金融资产等已有的会计科目中，就无法为财务报表使用者提供更为有用的会计信息。

使用燃料进行发电时会消耗排放限额。一些人根据有排放权就能发电，认为应将排放权归入到燃料的核算中。委员会反对这种说法。因为排放限额的消耗不仅与燃料有关，更确切的说，是该企业排放气体从而消耗了排放限额。企业气体排放水平与多种因素有关，比如排放企业污染控制设备的使用效率、发电效率、或两者的结合，以及将发电任务在不同发电组中分配的能力。虽然燃料的使用与气体的排放有直接关系，但各个企业会计处理结果应该保持一致性，比如都根据二氧化硫的排放量来消耗排放限额。从会计角度分析，将排放限额确认为燃料并没有优越性。有人认为，将排放限额确认为燃料有利于计算排放限额成本的回报率，比如通过燃料调整条款，明细账户比率以及其他回报率模式。然而，便于计算回报率的理由不足以将排放限额划分到燃料中。

是否需要对短期的排放限额和长期的排放限额分别确认，也是值得讨论的问题。一些委员认为，在当前的会计周期不会被使用的排放限额属于长期资产，但没有必要将长、短期的排放限额分科目进行确认，只需要在财务报表上分别披露即可。这样既可以满足披露的准确性，又可以简化企业日常的工作。

密歇根公共服务委员会认为，获得排放限额的企业应将排放限额进一步分配到发电机组。虽然排放限额最终是依据发电机组的气体排放水平分配给各企业的，但是只要发电机组属于同一控制方，排放限额就可以被控制方任意支配。将排放限额下分到具体的发电机组没有实际意义，因此委员会不要求使用该种方法，但并没有规定阻止企业披露这种细节。

一些学者认为，对于委员会没有监管权的企业，应遵守美国公认会计准则制定的规范。委员会制定的准则首先应符合美国公认会计准则的规定；其次，对于和美国财务会计准则委员会发布的财务会计准则71号有差异的地方应进行调整。但委员会并不认同该观点，为履行清洁空气法中规定的职责，委员会需被授予制定准则和财务报告要求的权利。为了定费以及其他目的，委员会需要保证财务报表能反映当前服务的成本，也能管理过去的经营状况。如果美国公认会计准则规则与委员会为履行职责而制定的规则相冲突，美国公认会计准则需要妥协。保证管辖的企业从投资中获得合理回报、保护纳税人是委员会的职责，美国公认会计准则不能阻止委员会实施这一职责。

委员会指出，除了有限的特殊情况外，这些会计准则与美国公认会计准则一致。委员会认为，为了对资产、负债和权益资本进行恰当的认定和进行正确的收入成本配比，任何的例外情况都是必要的。在联邦动力法和天然气法两项法案的指导下，委员会出于监管目的来规定会计需求和适当的会计处理是明确的。因此，尽管委员会认为对于那些未受监管的实体来说，这条准则中规定的会计准则大体上和美国公认会计准则一致，但是为了使委员会能够履行其法定职责，任何与美国公认会计准则不同的地方也是必要且恰当的。由于这些原因，委员会明确拒绝了一些委员提出的采用包含在美国财务会计准则委员会公告的建议。

很多委员敦促委员会将由于投机目的获得的配额与由于符合性目的而获得的配额区分开。虽然美国联邦管制委员会表明出于投机目的获得的配额不应该影响存货价格，因为他们与公用事业运营并没有什么关系，但是它并没有为这种配额提出单独的账户分类。EEI和其他部门建议将投机性配额归入“会计准则124号——其他投资”，其任何收益或亏损的处置计入“营业外收入”科目。有委员认为单独的账户分类是必需的，这样可以避免对符合性目的而获得的配额进行不正确的成本计价，并且区分为费率制定目的而产生的投机性配额。委员会同意并且要求将投机目的获得的配额计入会计准则124号的投资项目。在涉及投机性配额的这些交易中所导致的成本或实现的收入应该得以恰当确认并根据“会计准则421号——杂项非运营收入”或“会计准则426.5——其他扣除费用”的贷方确认。但是，与最终规定的其他方面一样，这项会计处理在确定成本以及费用的比率方面不会是决定性的。

（二）碳排放权配额抵消账户

按清洁空气法案要求，对以销售或者拍卖为目的产生的配额，扣留年度配额分配的2.8%。委员会提出，由于公用事业并不能使用这些扣留配额，他们应该单独被计入“会计准则158.2——配额抵消”。

佛罗里达委员会和佐治亚州委员会支持这样的会计处理。俄亥俄州的工作人员也同意使用一个单独的账户扣缴配额。美国注册会计师协会、德勤、普华永道和海湾国家反对“存货，158.2”的设立。美国注册会计师协会认为，这一科目会增加记账和报告要求，但是没有改善所提供信息的有用性；普华永道认为这项会计准则与“会计准则158.1——配额库存”的区别没有足够重要到单独设立账户，任何所需的信息都可以从拟议的报告要求中获取。

委员会认为，“会计准则158.2”有助于为公用事业使用配额提供标准。根据空气清洁法案，用来抵消的配额不应该被用在公共事业上，且不应该包括在可用的配额中。同时，只有那些可用于公用事业的配额才能用来确定一段期间内的加权平均配额成本。从委员会的角度来看，维持一个扣缴配额的独立账户所需要的最低限度的记录数量有利于改善信息和简化配额库存成本月度计算。

自从美国能源管制委员会提出要为配额创建一个新的账户，该委员会就开始吸纳各种关于是否以及如何将已提出的规定明确地运用到现有条款中的意见。这些条款以现有科目为基础，比如：特定账户服务成本费率或联合经营协议。

佛罗里达委员会支持将最终规定应用到这些条款上，他们认为合同关系不应该用来规定会计要求。密歇根州工作人员同意，表示应修改现有合同，以反映从配额实现的成本效益。有市政机构认为，最终规则不应影响现行协议下费率事项的确定。该机构认为，试图将此规则应用于现有的特定账户条款可能会带来不可预测的重大风险和错误结果，包括妨碍现有方案或协议下经济平衡的风险。该机构认为，如果最终规则适用于现有合同并且委员会决定通过修改已经包含在现有协议中的账户来解决配额问题，那么委员会应说明修改这些账户将重新实施所有受影响的费率协议。如果这样做，该机构认为，那么受影响的各方可以重申或重新谈判他们的安排，如果需要，也可以请求委员会解决有争议的问题。最终规则不应该自动适用于具有特定账户利率的现有条款。他们认为，这样做将等于追溯费率制定。佐治亚州委员会认为对于现有的整体费率，委员会可以规定一个成本回收框架，允许回收新账户中记录成本。当这些条款实施的时候，这些新账户如果存在的话本应该包含在这项方案中。他们认为，如果不是这样的话，这些条款就需要修改了。

有委员建议，可以通过对现有账户中的配额分类来避免与现有条款的复杂纠纷，而不是设立新的账户，为了使公用事业单位根据现有的特定配额价格收回配额，而无需重新谈判或诉讼，应根据每个公用事业单位采用的费率制度将配额分类到现有账户。大西洋电力和海湾国家要求委员会利用现有账户为目前的费率规定成本回收框架。有能源单位表示，为了缓解使用现有特定账户条款的公司转变形势，配额应该被计入现有账户的子账户。如果委员会采用新账户的话，海湾国家将会要求委员会自动修补现有的委员会已批准的条款。电力公司认为，如果新账户被用于配额，对于旨在收回系统平均成本的现有合同，委员会应明确规定遵守清洁空气法产生的成本所带来的收益应包括在确定要回收的成本中，即使成本记录在未列入合同的新账户中。美国电气协会和南方公司宣称，如果定价机制想要恢复特殊单位成本而不是系统平均成本的话，最终的规定应该允许在适当情况下收取经济价值。俄亥俄州工作人员建议那些支持现有条款的派别应该持续获取有关配额交易的充足信息，以便于当发出一条指令的时候，账户可以在新的账户中得到重新分类。

作为一个重要的事件，能源管制委员会认为，即使这些服务是按照现有条款来提供的，配额相关的成本也应该像准则规定的那样进行说明。根据会计一致性和连续性的需求，按照现有条款提供服务的事实并不能证明这项规定不存在例外。

批评者提出的更基础的问题是在这项规定的制定中，委员会是否应该尝试解决有关现有条款下确定成本费率时产生的各种不确定性。委员会相信，在现有条款下发布有关恢复配额成本规则制定的法令并不符合大众的利益。尝试解决关于现有条款下配额成本费率制定的各种不确定性会违反委员会“费率中立”的意图，并且根据现有的记录可能会产生大量的疑惑。在这个过程中，如果委员会命令在现有条款中自动加入配额成本，现有条款可能会在成本决策和责任上出现意料之外的效果。至少在这个时候，如果有必要，对于受影响的人来说，更好的方法是与他们重新谈判合同，以便协商出与配额的成本和收益一致性的处理方法，并根据能源管制委员会的规定提出这些修改。

（三）碳排放权计量

能源管制委员会提出，应以历史成本为基础来衡量配额的价值，并将“历史成本”定义为取得一项资产实际支付的现金或现金等价物，比如其历史交换价格。按照这种方法，从事碳排放权交易买卖的公司将以零成本来记录从碳排放权单位获取的免费配额，而购买的配额将以其历史交易价格记录。

不少单位支持采用历史成本方法。能源部认为历史成本满足了会计披露的需求，任何以非历史成本为基础进行计量的成本可能会导致费率基础的错误计算。在他们看来，以公允价值对配额进行记录会不合理的高估公用事业资产以及运营费用。美国天然气协会认为，在对配额进行计量时采用历史成本是合适的，并且这与其他大多数资产（包括存货）的计价保持一致。威斯康星州公共服务部门指出，使用除历史成本以外的其他措施会引发核查问题，因为配额市场不可能在最初记录的那个时间得以高度发展。他们宣称，其他措施可能会要求公用事业对重要的资产和抵消的管理性负债进行记录。他们声称，记录大量资产和配额抵消负债所造成的混乱将超过其产生的任何好处。

德勤支持以历史成本来计量那些用零成本方式授予的配额，他们认为这种方法与GAAP一致。然而，德勤也认为，这些配额以交易性配额的市场价格为基础有重要的经济价值。德勤声称，使用历史成本计量有价值的经济资产可能并不能呈献给财务报表使用者或者监管人员有用且相关的财务信息。因此德勤催促委员会承担起研究这个问题的责任。有的观点认为，如果采用历史成本，那最后的规则就应该解决市场价值下降的问题。于是，建议成本超过市场价值的那一部分，不应该直接在利润表中费用化，而是应该在资产负债表中保留，只有在纳税人计算税额或者确定无法收回时方可扣除。大西洋电力公司认为，科技的进步可以减少存货中配额的价值，要求这项活动应该得到会计的确认。会计计量应该符合表现出成本与市场价值孰低的要求。

俄亥俄州公用事业委员会建议，能否把辅助项目的成本反映在配额的成本上，包括配额的辅助成本是什么；这些成本如何确定；同时这些配额应该记在何处等。他们建议购买配额的成本应该包括与购买配额相关的直接成本，并主张不是直接相关的成本应该在发生的当期费用化。大西洋城市电力公司主张把特定的与取得配额相关的处理与管理费用加入配额成本；宾夕法尼亚电气公司建议，配额成本应该包括取得、维护与处置的成本。比如：交易费用和手续费。

有的认为，使用公允价值代替历史成本，这样才能向纳税人公允地分配税负。在他们看来，由于初始分配的配额会在该方法下记为零，这可能会给管理者传递错误的信号。也就是说，初始分配配额的价值为零，如果这个方法用于制定税率，将会使得税负无法在纳税人中公平分配，将会抑制配额交易。主张使用历史成本来计量分配到的配额会违背会计准则委员会意见29号和最近FASB公布的草案。根据他们的解释，这两份文件都支持使用公允价值计量非现金交易活动中获得的资产。

永道会计公司认为，分配的配额应该一开始就以当期的市场价值冲销经营费用来计量，其后逐日盯市。也就是说，用市场价值定价。永道主张，这个方法可以在整个过程中积累与确认利得，并可以提供在报告日关于公共事业企业可使用的配额和该期间内利得与损失最相关的信息。永道所提到逐日盯市的方式依赖于市场的发展程度，这个市场要能够让公允价值在合理的范围内波动。

美国电气协会认同外购的配额用历史成本法。大多数EEI成员认可初始分配的配额用零成本记录。美国电气协会与其他组织声称，配额的经济价值应该在配额的销售价格和能量池的运营上体现。美国电气协会主张公共事业应该让批发商负担一部分成本以减少零售商的负担。他们认为，这对初始分配的配额成本定为零很重要。虽然费率制定问题会超出规则制定的范围，委员会至少应该针对其进行讨论，使得他们知道选择不同策略时可能会得到不同的结果。

能源管制委员会认为，绝大多数人认为对购买配额和分配配额采用历史成本是合适的计量配额价值的方式。历史成本是确定的、真实的，而且没有偏差，它可以给管理者、投资者和其它财务报表使用者提供有用信息。历史成本的特性使得它非常适合在管理会计中使用。但使用历史成本法不可以延伸去控制或预先判断配额的费率确定。

有一部分人支持将配额用成本与市场价值孰低法计量，即将其账面价值减至可实现净值来反映配额价值的永久差异。委员会拒绝采用该建议。因为历史成本会比市值低，存货中有零成本配额和购买的配额。即使历史成本超过了市场价值，也不会比历史成本更低。

一些人主张配额的会计计量应该包括直接购买的相关成本，例如，交易费用和手续费。委员会认为重要的、直接取得费用应该包含在配额的历史成本中。对于取得存货的间接费用是否应该加到存货的价格之中，委员会持否认意见，理由是间接费用分配成本可能超过其收益且确认更复杂，也并未更加精确。因此，委员会限制这些成本加入到配额中。其他取得成本在发生时将列入合适的费用项目。

俄亥俄州公共事业委员会提出辅助配额的成本问题。例如，组装清洗器或者改变燃料，是否应该在配额的历史成本中体现。能源管制委员会否定了这种观点。委员会解释到，配额的成本只能包含取得它们本身的历史成本，不包含由履约引发的其他成本。虽然执行成本可能与配额间接相关，比如，开放配额或者影响购买配额的决策或者一个可以接受的价格，但其本身并不是配额的组成部分，其金额只与购买的物品直接相关，比如，清洗装置和更高价的燃料，辅助材料的成本应该记录在购买的材料上。从会计角度而言，没有必要将任何一个部分的辅助成本都计算在配额上。

反对者认为，初始分配的配额采用历史成本计量与会计准则委员会意见29号和美国财务会计准则所公布的草案相违背。能源管制委员会不认为分配的配额属于FASB披露草案的范围，因为草案仅对自发性转移适用，这与分配者拥有法定义务去转移分配的配额不同。并且，配额分配的草案会被美国财务会计准则修订并重新起草，将不适用于由政府向企业的转移，也就不适用于配额了。

永道会计公司认为，过度分配的配额，即那些当年不需要的排放量，应该用公允价值计量，之后逐日盯市。委员会拒绝采用该建议。在委员会看来，永道的建议方法与使用历史成本仅在确认时计量，与之后处置时计算利得与损失不同。如果合规成本与利得或损失在不同时期计量是为了计税而非为了会计，那么低于准予的资产或负债准备也是反映了同样的经济后果。能源管制委员会反对在会计中使用公允价值为计税目的。如果公允价值在计税中使用，但会计中不适用，那么由此产生的规则会影响资产和负债的确认。在任何活动中，预先确定计税方式是超出会计准则要求的。

然而，尽管1996年美国财务会计准则对其进行了完善，但美国能源委员会排放权存货处理法无法解决由政府免费分配给企业的排放权的会计问题。有美国学者研究指出，碳排放权的“历史成本-存货”模式的缺陷可以通过把排污权资产确认为一项“捐赠资产”来弥补。这样处理是否恰当，权威文献中仍有不少争论。

二、美国财务会计准则委员会关于碳会计研究

1997年12月，主要发达国家在日本京都签订了《京都议定书》，并于2005年2月16日正式生效。《京都议定书》旨在限制发达国家温室气体排放量以抑制全球变暖。《京都议定书》提出了三种减排机制：排放权交易机制（ETS）、联合履约机制（JI）和清洁发展机制（CDM）。

2003年12月，为了应对《京都议定书》可能出现的碳会计处理问题，美国财务会计准则委员会下属的紧急问题任务处理工作组（EITF）发布了“EITF03-14”：《对参与总量—交易机制下的排污权会计基准草案》。该指南对在会计上如何处理碳排放权交易做了一些规定。紧急任务处理工作组解释到，政府首先制定在一定期间的目标排放量，根据这个目标排放量，规定项目参与者可排放的某种气体的量。这个项目的参与者有可能是自愿参加，也有可能是被政府强制要求。他们被授予的气体排放量可能不需要付费，也可能从政府处购买（比如通过政府拍卖的方式购买排放量）。政府在项目运行期的初期分配排放量，然后在该项目整个期间内，参与者之间可以直接买卖排放量，或者通过经纪人或者交易所进行排放量的买卖。在项目结束时，项目参与者必须保证实际排放量与政府规定的排放量相等。否则需要交罚金，并且未来获得的排放量可能会减小。在某些情况下，参与者当期有剩余的（或者超过的）排放量可能会累计到（减小）下期使用。

关于实际排放量，参与者有三种可能：实际排放量与规定的排放量相等；实际排放量小于规定的排放量，参与者可以将剩余的排放量出售或者累计到未来使用；实际排放量大于规定的排放量，参与者可以购买排放量以满足需要，或者选择交罚金。在某些特殊情况下，参与者可能在政府授予了排放量时就将其出售，在以后期间再根据自身实际排放量，在市场上购买，或者直接不排放气体。经纪人和其他非项目参与方也可以买卖排放量，他们起到了促进排放量流通的作用。然而在总量管制与排放交易项目中该如何计量排放量呢，这个问题又被细分为以下两个小问题：项目参与者是否应将被政府授予的排放量确认为资产；如果被确认为资产，又将被分类为哪项资产。

紧急问题任务处理工作组组织专家小组展开了研究讨论。一些小组成员发现该问题不仅存在于总量管制与排放交易项目中，而且该问题的讨论成果可能会影响到其他规定的会计处理，例如政府授予许可证和执照。一些专家建议的一种会计处理模式是：参与方在被授予排放权时立即确认为收入，随后在项目运行过程中根据支出确认费用。一些小组专家对该种模式并不认可，仍有一些成员认为他们没有意识到会计处理在实际中的可行性和实践情况的多样性。

2004年12月，美国财务会计准则委员会公布了《SFAS153—非货币性资产交换》准则，该准则中把排污权看作是一项可以互换的金融期权。这种排污权的处理法，与排放权交易制度非常类似，引起了学者们的重新关注。排放权的基本特征是，发放和交付排放权都有年度限制且年度之间可以借贷和存储。可是，这种排放权交易是否能应用SFAS153来进行会计处理，学者们之间存在不同观点：是按公允价值还是账面价值进行处理。企业实务者也对此提出了质疑。另外，在企业合并中，FERC倾向把排放权作为存货处理，而国际财务报告解释委员会（IFRIC）倾向把排放权作为无形资产处理，并且这两种处理模式之间交换标准和计量基础的关系如何，也没有明确的规范。

从2007年开始，随着欧盟排放权交易制度（EUETS）的实施和《京都议定书》的生效，国际会计准则理事会和美国财务会计准则委员会共同合作，致力于研究碳排放权交易会计处理，谋求一起制定碳会计准则。2008年，两大机构就碳排放权的配额、碳信用以及基准这些关键问题进行了研究，包括是否应把它们确认为资产，是否以及何时确认负债等。2009年，两大机构研究了总量交易制度下如何对免费分配的配额进行初始确认和计量问题。由于两大机构对排放权的配额和负债理解上存在较大的差异，最终没有达成共识。2010年，他们一起讨论了总量交易制度下的配额分配与排放负债的计量问题，以及多余排放产生的负债确认问题。研究结论认为，配额与负债的计量应保持一致并在初始以及后续计量中都采用公允价值模式。两大机构还集中讨论了超额排放的负债确认、购买配额和负债的计量、配额和负债如何在资产负债表上列报等问题。由于这两大会计团体在碳排放权交易会计上存在诸多分歧，它们的研究并没有取得突破性的进展。

总结国际会计准则理事会和美国财务会计准则委员会在2005年至2010年合作期间关于碳排放权研究的一些初步结论如下：

关于碳排放权会计范围。碳排放权会计不仅包括碳排放权计划，而且还包括项目许可证书与新能源开发机制。

无论是从政府无偿取得还是购买的配额，一致同意将其确认为一项资产，并以公允价值计量。

碳排放权分配是一项义务且符合负债定义，应确认为负债，且以公允价值计量，但在确认时点方面存在分歧。一些委员建议仅仅在超排的时候确认为负债，另一些委员则认为应在整个排放期间都确认为负债。

在碳排放权披露方面，国际会计准则理事会建议采用总额法，而美国财务会计准则委员会则建议采用联合法。

三、会计学者关于碳会计研究

20世纪60年代美国文献中已出现了碳排放权交易的概念。经济学家约翰·戴尔斯在其《污染·产权·价格》著作中首先提出了这一概念。他指出，企业能否排放污染应该是取决于一种法律上的许可与否，这是一种环境资源，可以如同商品一样自由买卖。1996年，有学者在美国《会计观点精要》上发表了《报告污染配额相关问题研究》，认为碳排放权处理的存货模式存在上文所述的缺陷，并由此提出了应将排放权确认为捐赠资产且以公允价值进行会计计量的设想。同年，有学者指出，无偿分配的碳排放权不作会计处理是有缺陷的；现实中的碳排放权会计处理方式有存货、无形资产、交易证券和受赠资产四种模式，只有将无偿分配的碳排放权作为受赠资产且按市场价格计量计入资本公积处理才是合理的。

2000年，一些学者指出，依据美国州碳排放权的有关法律规定，可以把碳排放权当作金融工具来处理且以有价证券的形式存入银行，按此性质，应把碳排放权确认为期权类的金融衍生工具。2007年，学者们指出，在《京都议定书》框架下，企业碳成本包括碳原材料、碳管理费用以及环境费用等方面。2008年，学者们提出了碳会计（Carbon Accounting）概念并指出，碳会计内容非常丰富但应主要集中在碳排放控制与碳交易市场相关的会计确认、计量、披露问题。从美国会计文献上看，他们应该是“碳会计”概念较早提倡者之一。从会计理论上看，过去是排污权会计，而从此之后是碳会计了，环境会计逐渐被碳会计的新概念所取代。

2009年，学者们指出，如果碳排放权是从政府无偿取得的，应确认为无形资产且以公允价值计量并贷记递延收益；碳排放权的后续计量应以实际的碳排放量为基础进行摊销并转为补贴收入；出售碳排放权时，应将收入与摊销余额的差额确认为负债；年末，应对负债的账面价值进行检查，以碳排放权的公允价值为基础调整负债账面价值。对于碳成本核算，学者们提出了基于环境成本会计和基于碳成本的生命周期理论。基于环境成本会计是将相关碳排放成本分离并随之进行归类处理；基于生命周期理论的碳成本会计是按周期对其进行计量。当配额不足以弥补企业的排放量时，以成本计量的资产摊销和以现实价值计量的负债评估会对利润表产生不对称的影响。他们用实证方法对使用净额法与总额法的会计处理的盈余管理进行了检验。研究发现，美国的净额法较为稳定而IASB的总额法不能完全满足信息需求。2010年，学者们在美国《会计研究》发表论文，检验了用于反映温室气体排放与单个公司层面上财务报表变量之间关系的经济模型，研究了在《美国2009年清洁能源与安全法案》下免费分配的配额对世界前500强公司资产负债表和利润表的影响。结果表明，不同的会计处理方法能影响不同行业的资产负债表和利润表，但影响不显著。

在美国，目前尚没有在联邦政府层面就碳排放权交易机制统一立法，仅有一些诸如芝加哥气候交易所（CCX）那样的由法人自愿加入并做出减排承诺的自律组织和一些有强制减排要求的区域性组织，如区域温室气体行动（RGGI）、西部气候倡议（WCI）和加州总量控制与交易体系等。虽然这些区域性的碳排放权交易市场的目标都是为了控制总量，但是由于它们的运行机制不同，并且大企业参与范围窄，如许多对美国政治有重大影响的能源企业都没有参加，对配额价格与减排成本是否公允，市场还很难做出积极的回应；美国财务会计准则委员会关于碳会计研究尚未取得一致性的意见，因此在美国企业中尚未形成完整的碳会计核算体系。

美国目前企业的碳会计处理深受美国联邦能源管制委员会（FERC）影响，大部分实施碳减排的企业都将碳排放权记入“存货”科目，但也有少数企业把碳排放权作为“无形资产”核算；从计量属性来说，大多数美国企业都选择了公允价值模式。从碳排放权交易机制来看，碳配额具有交易、存储和抵消功能，就有类似于商品存货特征；然而，碳配额又是一种权利，是一种排他的许可权利，并可以在交易所交易获利，这时将其作为无形资产似有一定合理性。

［1］Federal Energy Regulatory Commission：Revisions to Uniform Systems of Accounts to Account for Allowances under the Clean Air Act Amendments of 1990 and Regulatory-Created Assets and Liabilities and to Form Nos.1，1-F，2 and 2-A，ORDER NO.552，Issued March 31，1993.

［2］EITF 03-14：Participants'Accounting for Emissions Allowances under a“Cap and Trade”Program.

［3］European Financial Reporting Advisory Group.Emissions Trading Schemes，2013.

［4］IFRIC 3：Emission rights.2 December，2004.

［5］IFRS.staff paper：Pollutant Pricing Mechanisms（formerly Emissions Trading Schemes），1-2 October，2015.

作者单位：中国财政科学研究院

（责任编辑：李利华）

Research on US Carbon Emission Right Accounting

Sun Yongyao

Carbon emission rights to be accounted for as an asset are closely related to Environment Act at USA.Clear Air Act and the other laws on climate first created the trade system of Carbon emission rights,which made no void pollutants of chemical toxic substance being legitimately confirmed as an asset on accounting. Federal Energy Regulatory Commission of USA is the first authority to include this right in its unified account ledger,confirmed such kind of an asset as an inventory,which was an important effect on accounting for carbon emission rights later.The Financial Accounting Standards Board at USA,International Accounting Standards Board and European Financial Reporting Advisory Group all has studied carbon emission rights too.But they have different views on the characters,measurement and disclosure and presentation of carbon emission right, have no uniform results yet.

Carbon Emission Rights;Recognition and Measurement

F234

A

2096-1391（2017）05-0047-12