超越预算在企业全面预算管理中的应用*——以北京东方园林股份有限公司为例

海南经贸职业技术学院 武美云

超越预算在企业全面预算管理中的应用*
——以北京东方园林股份有限公司为例

海南经贸职业技术学院 武美云

本文以北京东方园林股份有限公司为案例，分析其全面预算管理中存在的不足，然后将超越预算引入到企业的全面预算管理中进行需求与定位分析，并从建立柔性预算管理机构、以企业文化方面提升员工对超越预算的深刻认识、采用滚动预算编制方式、将柔性指标引入至预算评价中等方面对该企业的全面预算管理进行改进，分析其实际应用效果，并提出实施的保证措施。

全面预算 超越预算 柔性预算

随着“互联网+”时代的到来，传统全面预算管理的缺陷与不足逐渐凸显出出来，原本在企业发展初期的优势也逐渐转变成问题，已无法满足企业在新形势下的快速发展，迫切需要作进一步的改进。

一、传统全面预算的局限性

（一）与企业战略目标的脱节传统全面预算管理下的企业，重视的往往是短期的预算目标和近期利益，将企业的战略目标转换成战略地图，将预算目标层层分解至各预算主体，导致企业从上到下只注重预算目标的实现，选择性忽略了企业的整体战略目标，无法实现企业的可持续性发展，从而使企业的预算目标与战略目标相脱节。

（二）控制模式中的垂直管理过多M型或N型的全面预算管理组织机构是我国企业现阶段采用的主要管理模式。该控制管理模式中存在着过多的垂直管理，形成了预算管理中的过度集权。过度集权使基层管理者变成了上传下达的工具和通道，严重抑制了基层管理者的自主性和能动性，员工的工作积极性和创新动力遭到了极大的抑制。现阶段，互联网信息飞速膨胀，智力资本已成为企业发展和竞争的核心力，而过多的垂直管理恰好抑制了企业人力资本及智力资本的发展。

（三）削弱了企业对市场变化的快速反应能力北京东方园林股份有限公司同大多企业一样，全面预算的编制周期为6个月。6个月的周期会使企业产生一种削弱企业对市场变化的快速反应能力的固定性，并忽略了市场的变化和顾客需求的变化。企业只是为了单一地完成预算目标而进行经营活动。信息经济时代注重的是及时性和有效性，其中的关键就是企业对市场变化的快速反应能力，而传统的全面预算在这一方面恰好存在很大的缺陷。

由于全面预算管理存在着上述种种局限，已不能满足企业发展的需要，应对企业的预算编制进行改进。同时，以全球化、信息化和人力资本化为代表的企业外部经营环境的变化及以顾客至上、生产水平提高、组织机构变化和内控重点转移为代表的企业内部经营环境的变化，也对全面预算管理体系提出了新的要求。基于此，本文将超越预算理念引入到全面预算管理体系中，以期建立超越预算理念下的全面预算管理的完善体系。

二、超越预算理念下全面预算管理的理论基础

（一）委托代理理论目前国际经济学理论的研究热点是委托代理理论，又称激励经济学或不对称信息经济学。研究发现，信息的不对称导致市场的自动调节能力达不到最优情景。委托代理理论就是研究不对称的信息经济学，其主要工具是不对称博弈论。“道德风险”和“反向选择”以及针对该两种问题派生的模型是不对称信息经济学研究的两类主要问题。

（二）行为管理理论行为管理理论研究的是哲学和行为科学的交叉问题，注重组织理论和人本因素的分析，强调的是进步动机、领导艺术和团队协作等，以此来提高工作效率，达成既定目标。权变理论下组织与环境的关系如图1所示。

图1 权变理论下组织与外部因素的关系

（三）权变理论权变理论则指出企业的管理应与市场紧密联系，不能跳出现有的市场，应随着市场的发展而不断的做出调整，按照不同的形式、相异的企业类型、不同的目标和价值，搜寻出最合适的管理模式。

三、超越预算理念下的全面预算管理体系

（一）超越预算的基本理念

（1）定义。“超越预算”最早是由学者Jeremy Hope和Robin Fraser提出，但没有确定其具体涵义。官小春认为超越预算是创新性的、与不断变化的经济形式相结合的新型管理方式，将预算编制方法与绩效评价工具、技术进行结合，将目标的设立与评价机制进行分离，实现全面预算管理的多功能性和全方位性。将超越预算引入全面预算管理的企业，能对市场的变化做出快速的反应，从而避免了职能的错位，并更重视客户的需求，克服传统全面预算存在的固有缺陷，使企业管理的流程适应性更强。

（2）内容。超越预算的内容可以从以下三个方面进行详细的阐述：一是财务指标的动态性和柔性。相较于传统的全满预算管理，超越预算更注重中短期财务计划的编制，通过不断调整的资源分配，提升企业的快速反应能力，促进企业的平衡发展。二是指标的综合性和全面性。相较于传统的全面预算，超越预算以综合指标为基础，强调会计管理的结合，更加注重指标的柔性管理，形成符合企业战略发展需要的综合指标。三是激励机制更为合理。传统的全面预算管理采取的是以固定目标为标准的激励机制，而超越预算采用标杆管理，对相对绩效进行奖励，并与财务预算目标相分离。

（3）特点。一是倡导激进的分权化。传统全面预算管理带来的是过度的权利集中，使得基层项目员工没有自主权，会不断地打击基层项目员工的积极性和创造性，错失很多发展的良机。而超越预算则主张充分授权给基层管理者，令与市场紧密联系的基层管理者有一定的自主权，激发员工的主动性，给基层员工更大、更广的展示和发展平台。这样，会给企业带来员工的智力资产如人力资本、无形资产等额外的收益。二是突出企业文化的重要作用。由于企业文化等非正规控制作用的支撑，才会实现分权。共同的目标、价值观、员工的归属感等是企业文化的体现要素。用企业文化来约束、控制员工的行为，远远要比规章制度更为有效。只有员工融入到了企业文化中，并无形无意间体现在常规工作中，企业的战略目标才更容易实现。三是分离预算管理目标与评价机制。预算管理目标与评价体系的分离是超越预算的优势。预算管理目标是中短期的，易于持续改进。评价体系是本着改善和适时调整的原则，衡量的标准也不再是定量指标，同时奖励应以团队的相对成功为基础进行多层次的绩效评价。

（二）基于超越预算的全面预算管理体系本文主要从组织构架的设置、管理过程的优化、评价机制的改进及企业文化的自主性建设四个方面进行超越预算理念下的全面预算管理体系的设计。

（1）建立动态、柔性的预算管理组织机构。

一是网络化组织结构。将超越预算引入全面预算管理的首要问题是建立分权管理体系，而分权管理的核心则是建立网络化的组织机构。网络化的组织机构的实质是全职能、全方位的中心团队的基础上，组建其他具体功能的分部团队，分部团队与中心团队相互关联、支撑，并以中心团队为纽带，实现各分部团队之间的联系，进而实现网络化。

网络化组织结构的优点可以从企业内部和企业外部两方面进行阐述。对于企业内部而言，通过网络化组织机构，企业内部各预算主体、执行员工、企业高层与基层员工之间的沟通和协调变得更为简便和迅速，大大减少了沟通成本；网络化的组织机构赋予了基层项目员工一定的自主权，根据市场的实际情况，基层项目员工可在一定程度上拥有自主决策的权力，免去层层上报审批的繁琐程序，在很大程度上提高了预算管理的效率；网络化组织机构使得不同分部之间的联系更为紧密，易于实现信息的及时交换，对市场的变化可以做出较为快速的反应；网络化的组织机构克服了过渡集权的缺点，大大激发员工的创造性和积极性，并有利于评价机制的彻底实施。在企业外部，组织机构的网络化使企业成为一个开放的、有机的整体性信息系统，在评价体系中有利于标杆管理和关键指数的确定。

二是扁平化组织层级。由于对企业的组织结构进行了网络化，相应地减少了组织层次，去掉了传统预算管理中的过多垂直管理，使基于超越预算理念下的全面预算管理的组织层次呈现扁平化。扁平化的组织层次改变了过度集权的现状，有利于基层项目员工积极性和自主性的提高。对于基层项目员工来讲，相对于生理和安全的需要，其归属和情感的需要、尊重和自我实现的需要显得更为重要。传统的全面预算管理中，员工分工明确，权责分明，容易产生疲劳感和懈怠感；过度的集权使得基层管理者成为上传下达的工具，没有自主权，在面对市场变化时，就无法做出及时迅速的反应。而在扁平化的组织层次中，基层项目员工拥有一定的自主权和决策权，且收益与付出是成正比的，员工的五个层次需要都可通过员工本身的努力实现，员工的积极性和创造性就会得到大大的提升。

三是建立良好的电商平台。随着“互联网+”时代的到来，电商已进入到社会的各个行业领域中。电商平台的建立，可以大大减少企业间的交易与协调费用，使超越预算理念下的全面预算管理更好地指导企业的快速发张，充分调动企业员工的积极性与自主性，结合相适应的评价制度，促使员工自发完成企业的战略预算目标。

（2）优化预算管理过程。

一是预算管理目标的可持续性发展。战略导向性是全面预算管理的重要作用，但是现阶段的企业往往会忽视全面预算管理的战略导向作用。而超越预算正是将企业战略与全面预算管理的内生性联系更加明显地突出出来。预算管理在一定时间内引导企业的经营与发展活动，而战略则是企业长期生存和可持续稳定发展的方向。预算管理需要企业战略作为导向，同时企业战略也需要预算管理作为支撑，两者之间相互指导、相互依赖。一方面，企业要实现战略目标，需将财务指标和非财务指标相结合，在超越预算理念下的全面预算管理中，新引进的动态柔性指标将预算管理和企业战略融合，形成可循环发展；另一方面，以可持续发展战略作为预算编制导向，会使预算的编制更为明确，预算管理更易受到企业所有者的重视，有利于更好地实行预算管理和评价。预算管理目标的可持续性发展，能指导超越预算理念下的全面预算管理的发展，使预算和企业战略关系更为密切，可以克服传统全面预算管理中预算目标与企业战略相脱节的缺陷。

二是预算编制方法动态性。传统的全面预算在编制时往往采用一个时间段作为一个周期进行预算的编制。在“互联网+”的时代，这种预算的编制方法会带来一定的固定性，面对着时刻变化的市场，如不做出及时迅速的反应，会使预算管理与现实不相符，相脱离，进而失去了预算的事前预测、事中控制、事后评价的作用。因此，将动态预算编制方法引入到超越管理理念下的全面预算管理中。滚动预算的优点为能在预算的编制和执行过程中及时发现问题，并作出相应的调整，以期达到预算与现实的最佳契合点。滚动预算使得全面预算管理变成一种动态的全过程监控，保证了预算目标和企业战略的高度一致。

三是控制工具的整合。在超越预算理念下的全面预算管理中引入作业基础管理，是以作业成本发为出发点，成本的控制较为理想，能提供更为精确的财务数据，可以克服传统预算管理中存在的信息不对称，避免预算松弛。运用作业基础管理对预算过程进行优化改进的具体措施如下：其一，转化目标。超越预算理念下的全面预算管理的目标是可持续发展的，运用作业基础管理可将可持续发展预算目标转变为业务流程目标，进而转换成作业层次。从而将可持续发展这一定性的指标转变为用成本等财务指标，方便预算编制人员的具体操作和基层员工的具体预算执行。其二，作业分析。作业链是组成作业的基础。分析作业要先对作业链进行分析。一方要对产品和价值作业链进行必要性分析，并将其细分为增值作业和非增值作业，其中，增值作业会给客户带来利益，企业也能从中盈利。同时要将成本控制在可接受范围之内，必须要消除非增值作业。另一方面要从作业效率、必要时间、完成质量入手进行有效性分析。其三，作业控制标准的确定。制定的控制标准应能反应出超越预算的动态性和柔性，适应企业发展所面临的不确定因素，利于进行成本的监管，并能随时修正，做到制定的标准是适合每一个具体作业的，可采用定量与定性、财务指标与非财务相结合的方法来制定。其四，控制和分析。造成标准与结果差异的原因有两个：内部因素，即不合理的资源配置，可以通过内部机构的有效性调整来解决；外部因素，即竞争环境的随时变化引起的预算目标与发展战略的脱节，可以通过动态预算来处理。在超越预算理念下的全面管理中引入作业基础管理，采用动态预算编制方法，可以对产生的差异进行及时的反馈与修正，能充分发挥预算的事中控制作用，并易于实现企业的可持续发展战略目标。

（3）评价体系的改进。

一是评价对象的整体性。在企业中，高层管理者即企业所有者与基层员工的出发点和关注点是不一致的，导致目标预算会有所差异。企业高层注重的是利益的最大化及企业的长远可持续发展，而基层员工关注的则是自身或小团体的利益，这样就会导致预算松弛和员工抱团的现象。因此，超越预算理念下的全面预算管理评价机制的考核评价对象不应再局限于个人或小团体，应将企业整体的评价纳入其中，将基层员工、各预算主体部门及企业作为一个有机的整体，形成全局评价机制，使评价机制具有全局性和整体性。

二是评价指标的分离性。预算的评价机制包括了两个方面的内容：预算完成情况评价与相对经营业绩评价。在评价指标中，应将定量指标和定性指标相结合，形成标杆指标和最低业绩指标。

三是评价指标的动态性和柔性。在传统的全面预算管理中，预算评价在整体评价中所占的比重是非常小的，且评价指标比较单一，只注重财务指标的评价，表现出了较大的局限性和片面性。而在超越预算理念下的全面预算管理中，应将定量指标和定性指标、财务指标与非财务指标、相对指标和绝对指标这些表现企业发展全过程、全方面的指标进行融合，进而形成动态的柔性指标。

四是采用标杆管理。标杆管理为企业的预算编制提供非常重要的依据，其选择制定标准一般为行业内最优标准或主要竞争对手的标准（如表1所示）。

表1 标杆管理指标的评价

综上所述，企业可通过评价对象的整体性、评价指标的分离性、评价指标的动态性和柔性及标杆管理，消除或减小预算目标对企业基层预算执行者的压力，缓解企业高层与基层员工的利益冲突，从而降低编制预算和沟通成本，缩短编制时间，可缓解预算松弛和其它负面影响。

（4）企业文化的自主建设。传统的全面预算管理注重的仅仅是财务性指标，并赋予了具体量化数值。对员工的经验、主动性、积极性、学历水平等无法进行量化的因素仅仅进行了定性分析，严重忽略了预算管理中“人”的重要作用。而超越预算理念下，预算管理则通过观察、体验等思维方式成为一个整体，更易于认识到“人”在预算管理中的重要作用。超越预算理念下的全面预算管理，其企业文化的建设要突出“以人为本”的原则，必须有全员参与，并以“人”为载体，这样有利于增强员工对企业的认同感和归属感，才能使员工对全面预算有更深层次的全面认识，才能实现超越预算理念下全面预算管理的高效和透明，从而克服传统全面预算管理中的预算松弛。

四、实例分析

（一）案例背景北京东方园林股份有限公司始建于1992年，并在2009年成为中国园林行业第一家上市公司。该公司集设计、施工、苗木培养和生态于一体。组织机构如图2所示。

图2 北京东方园林股份有限公司组织机构图

从图2中可以看出，北京东方园林股份有限公司改革后的组织层次是扁平化的，分为总部、苗木培养部、婚庆部、景观部、房产部和生态部6个部门。每一个部门都能自主地进行预算编制，并均能与整个公司的预算目标保持一致。北京东方园林股份有限公司的企业文化为“艺术、使命、目标、奋斗、爱和感恩”，并实行多元化的激励机制。从公司整体上看，无论是扁平化的组织层次，还是企业文化，北京东方园林股份有限公司都适于将超越预算引入到全面预算管理中。

（二）企业现有全面预算管理存在的问题

（1）过度集权导致基层项目人员无自主权。北京东方园林股份有限公司始建于1992年，是一家典型的家族式企业。由于一直采用家长式的经营管理模式，权力的过度集中，使得基层的项目人员无论事情大小都要得到批准之后才能行动，无法应对市场的随时变化。基层的项目人员没有自主权，往往会因市场的变化无法快速反应，延误工期，甚至会丢失原本到手的项目，会导致基层项目人员的积极性逐渐丧失。

（2）过渡集权导致工作效率下降。过度集权注定了繁琐的预算报告和审核批复的过程。要开展一个适合当前形势的项目，基层的项目人员需要上报项目主管部门，再由项目主管部门逐级上报，在这中间多次辗转、多次修改，过程相当复杂，往往是审核批复下来，该项目的建设已不在最佳时期。这种现象加大了基层员工的工作量，会严重降低基层员工的工作效率，从而影响整个企业的业绩发展。

（3）不同项目的预算采取“一刀切”：专款专用。专款专用制度在某些特定的场合、特定的时期具有非常重要的作用。作为家族式企业的北京东方园林股份有限公司，在面对瞬息万变的市场中，仍然贯彻使用专款专用。专款专用会使基层的项目人员顾虑增多，自主性大大抑制，面对较为契合的发展项目，但不在预算中也无法开展。这样，会挫败基层项目人员的创新和动力，严重影响企业的发展。

（4）预算编制周期过长导致预算职能的严重下降。北京东方园林股份有限公司的预算编制周期为半年，并以当年的业务为预算基准，由总监制定预算目标，会导致所有权或预算目标的缺失，以及预算与企业战略之间的脱节。同时，在长达半年的预算周期中，由于受到人为因素和对信息的使用率的影响，预算管理的时效性和准确性都大打折扣。编制预算的前期信息由财务及非财务类信息、反馈信息、前瞻性信息、战略信息、企业各预算主体信息、企业外部环境及内部环境信息等组成。在预算编制期间，预算总部中心加工处理大量基础信息，并得出其反映出的实质数据，但是这些数据并不一定完全准确，并可能随时会有所变化。这样，就会导致预算管理的效率低下，浪费大量的时间，且没有快速反应能力，造成了财务人员只重视漂亮的财务数字，而不是专注于预算本身的职能，导致预算职能的大大弱化甚至是完全丧失。

（5）非正规控制作用被忽视。在公司景观模块中，全面预算管理提出了“以人为本”的人才理念，但在实际执行中并没有得到彻底的落实。基层员工没有积极参与感，只是在上传下达；在员工的评价体系中，一般只是通过量化性的指标打分进行衡量，忽视了员工对于企业的无形贡献，比如员工认同感、责任感等非定量、非正规控制的因素。

（三）基于超越预算理念的全面预算管理改进策略

（1）建立适用于北京东方园林股份有限公司的动态、柔性预算管理组织机构。北京东方园林股份有限公司的全面预算管理体系中，组织层次是接近扁平化的，权力分配上却是集权为主，企业的最终决策权都掌握在总部。为解决此问题，北京东方园林股份有限公司建立了网络化、扁平化的组织构架。网络化、扁平化的组织构架具有灵活、高效及富有弹性等特点，动态性较强。在这种管理层次下，公司可利用办公自动化平台使各预算主体、执行员工、企业高层与基层员工之间的纵向和横向交流更为方便快捷，大大降低了企业的沟通成本。同时，该组织层次会赋予基层项目员工一定的自主性和决策权，使得基层项目员工能根据市场的变化做出及时快速反应，从而能因时制宜地自主决策，无需再等待上级的批复，能大大提高工作效率。

（2）利用企业文化将超越预算理念渗透到所有员工的常规中。企业文化的建设是北京东方园林股份有限公司这样采用家族式管理模式的企业进行分权改革的一项非常有效的措施和方法。由于企业面临的外部环境随时会发生变化，且不确定因素较多，全面预算管理的控制和协调作用就会削弱。而企业文化对预算管理的干涉的效果就较为明显。现阶段，智力资本已逐渐代替传统物质资产的作用和地位。实行“以人为本”的动态、柔性预算管理，有利于企业营造全员参与的氛围，充分调动员工的积极性和创造性，形成富有弹性、个性、开拓能力强和反应快速的智力资本。在这种氛围中，员工的潜力才能得到最大程度的挖掘和提升，最大程度地将智力资本转变为物质资本，充分发挥每个员工在整个企业中不可替代的重要作用，才能使客户满意，从而大大提升企业的经营能力和盈利水平。

（3）采用滚动预算编制方法减少沟通成本。北京东方园林股份有限公司将内、外部信息和顾客的需求纳入到滚动预算中。该预算编制方式能有效地减少内部之间、内部与外部之间的沟通成本，并能削减专款专用制度的不利方面，并能弥补传统全面预算管理刚性太大的缺点。

连续滚动预算编制可以概括为：以中期预算作为出发点，以年度和月度预算为实施细节，并以月度预算为监控手段，全方位地对企业的经营做出反应，进行有效调整。现阶段主流的滚动预算编制方法有三种形式：以预算当年度为元年，编制三至五年的预算计划，且将年度预算融入其中；以预算当年度为中心，前后扩张；在预算中对重点项目进行着重分析。北京东方园林股份有限公司采用的是第一种滚动预算编制方案。北京东方园林股份有限公司的滚动预算编制流程如表2所示。

表2 北京东方园林股份有限公司滚动预算编制流程

（四）应用效果分析超越预算理念下的全面预算管理将各种管理方法通过预算的形式进行融合，其目的是实现低投入高产出。为避免或减小超越预算给传统全面预算带来过大的冲击和动荡，北京东方园林股份有限公司的改革并不是一蹴而就的，而是分层步步进行，在实现组织变革和企业文化的渗透之后，再改进预算编制方式和建立评价机制。超越预算理念下的全面预算管理体系在实施和推进阶段遇到的主要问题阐述如下：

（1）在改革推进的初期阶段，北京东方园林股份有限公司的巨大投入并没有很快换来收益，没有获得比较漂亮的财务预算的数字，但该公司本着可持续发展和获得长远利益的原则继续推进改革的实施。

（2）在企业的分权阶段，企业的管理暂时性失控，但是权力下放带来的却是基层员工的自主性和积极性，并在对市场的快速反应能力上得到了较大的提升，总体来说利是远远大于弊的。

（3）在评价体系的简历上，多元化、多层次、全方位的评价体系在充分调动基层项目员工积极性的创造性的同时，还大大缩短了预算编制周期，使得预算更为准确和及时。

（4）在企业文化的交融冲突阶段，中国特色的人际关系理念对超越预算的推进带来了极大的阻力。北京东方园林股份有限公司通过不断提升管理层的自身素质和改变员工传统观念上下足功夫，使全员认识到超越预算理念的优势，逐渐扭转了不利局面。

由于上述问题的产生，北东城园林公司在推进超越预算理念下全面预算管理改革的同时，提出并实施了保障措施，这对其他企业有着非常重要的借鉴意义。在人力资源方面，提高管理者的自身素质，营造人人参与的预算氛围；在信息系统建设方面，应满足预算目标、资源配置、执行与控制及评价体系对信息系统的要求；在制度方面，完善财务预警机制，并健全和完善企业内部审计制度。超越预算在欧美各国已得到广泛的认可与应用，但在国内尚处于起步阶段，有待于进一步发展与完善。本文针对超越预算进行了大量研究，但碍于水平有限及资料的限制，研究结论的适用性还需进一步的检验和改进。

*本文系海南省教育厅“基于TQM的高职教育质量保障体系研究”（项目编号：HNJG2014-71）阶段性研究成果。

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（编辑 成方）