关于印发《管理会计应用指引第100号——战略管理》等22项管理会计应用指引的通知

○财会〔2017〕24号

(续上期附件3)

管理会计应用指引第303号——变动成本法

第一章 总 则

第一条变动成本法，是指企业以成本性态分析为前提条件，仅将生产过程中消耗的变动生产成本作为产品成本的构成内容，而将固定生产成本和非生产成本作为期间成本，直接由当期收益予以补偿的一种成本管理方法。

成本性态，是指成本与业务量之间的相互依存关系。按照成本性态，成本可划分为固定成本、变动成本和混合成本。

固定成本，是指在一定范围内，其总额不随业务量变动而增减变动，但单位成本随业务量增加而相对减少的成本。

变动成本，是指在一定范围内，其总额随业务量变动发生相应的正比例变动，而单位成本保持不变的成本。

混合成本，是指总额随业务量变动但不成正比例变动的成本。

第二条变动成本法通常用于分析各种产品的盈利能力，为正确制定经营决策、科学进行成本计划、成本控制和成本评价与考核等工作提供有用信息。

第三条变动成本法一般适用于同时具备以下特征的企业：

(一)企业固定成本比重较大，当产品更新换代的速度较快时，分摊计入产品成本中的固定成本比重大，采用变动成本法可以正确反映产品盈利状况；

(二)企业规模大，产品或服务的种类多，固定成本分摊存在较大困难；

(三)企业作业保持相对稳定。

第二章 应用环境

第四条企业应用变动成本法，应遵循《管理会计应用指引第 300号——成本管理》中对应用环境的一般要求。

第五条企业应用变动成本法所处的外部环境，一般应具备以下特点：

(一)市场竞争环境激烈，需要频繁进行短期经营决策。

(二)市场相对稳定，产品差异化程度不大，以利于企业进行价格等短期决策。

第六条企业应保证成本基础信息记录完整，财务会计核算基础工作完善。

第七条企业应建立较好的成本性态分析基础，具有划分固定成本与变动成本的科学标准，以及划分标准的使用流程与规范。

第八条企业能够及时、全面、准确地收集与提供有关产量、成本、利润以及成本性态等方面的信息。

第三章 应用程序

第九条企业应用变动成本法，一般按照成本性态分析、变动成本计算、损益计算等程序进行。

第十条成本性态分析，是指企业基于成本与业务量之间的关系，运用技术方法，将业务范围内发生的成本分解为固定成本和变动成本的过程。

第十一条混合成本的分解方法主要包括：高低点法、回归分析法、账户分析法(也称会计分析法)、技术测定法(也称工业工程法)、合同确认法，前两种方法需要借助数学方法进行分解，后三种方法可通过直接分析认定。

(一)高低点法：企业以过去某一会计期间的总成本和业务量资料为依据，从中选取业务量最高点和业务量最低点，将总成本进行分解，得出成本模型。计算公式如下：

单位变动成本=(最高点业务量的成本-最低点业务量的成本)/(最高点业务量-最低点业务量)

固定成本总额=最高点业务量的成本-单位变动成本×最高点业务量

或：=最低点业务量的成本-单位变动成本×最低点业务量

高低点法计算较为简单，但结果代表性较差。

(二)回归分析法：企业根据过去一定期间的业务量和混合成本的历史资料，应用最小二乘法原理，计算最能代表业务量与混合成本关系的回归直线，借以确定混合成本中固定成本和变动成本的方法。计算公式如下：

假设混合成本符合总成本模型，即：Y=a+bX 式中：a 为固定成本部分；b 为单位变动成本。

回归分析法的结果较为精确，但计算较为复杂。

(三)账户分析法：企业根据有关成本账户及其明细账的内容，结合其与产量的依存关系，判断其比较接近的成本类别，将其视为该类成本。

账户分析法较为简便易行，但比较粗糙且带有主观判断。

(四)技术测定法：企业根据生产过程中各种材料和人工成本消耗量的技术测定来划分固定成本和变动成本。

技术测定法仅适用于投入成本和产出数量之间有规律性联系的成本分解。

(五)合同确认法：企业根据订立的经济合同或协议中关于支付费用的规定，来确认并估算哪些项目属于变动成本，哪些项目属于固定成本。

合同确认法一般要配合账户分析法使用。

第十二条在变动成本法下，为加强短期经营决策，按照成本性态，企业的生产成本分为变动生产成本和固定生产成本，非生产成本分为变动非生产成本和固定非生产成本。其中，只有变动生产成本才构成产品成本，其随产品实体的流动而流动，随产量变动而变动。

第十三条在变动成本法下，利润的计算通常采用贡献式损益表。该表一般应包括营业收入、变动成本、边际贡献、固定成本、利润等项目。其中，变动成本包括变动生产成本和变动非生产成本两部分，固定成本包括固定生产成本和固定非生产成本两部分。贡献式损益表中损益计算包括以下两个步骤：

(一)计算边际贡献总额；

边际贡献总额=营业收入总额-变动成本总额 =销售单价×销售量-单位变动成本×销售量=(销售单价-单位变动成本)×销售量=单位边际贡献×销售量

(二)计算当期利润。

利润=边际贡献总额-固定成本总额

第四章 工具方法评价

第十四条变动成本法的主要优点是：一是区分固定成本与变动成本，有利于明确企业产品盈利能力和划分成本责任；二是保持利润与销售量增减相一致，促进以销定产；三是揭示了销售量、成本和利润之间的依存关系，使当期利润真正反映企业经营状况，有利于企业经营预测和决策。

第十五条变动成本法的主要缺点是：一是计算的单位成本并不是完全成本，不能反映产品生产过程中发生的全部耗费；二是不能适应长期决策的需要。

第五章 附 则

第十六条本指引由财政部负责解释。

管理会计应用指引第304号——作业成本法

第一章 总 则

第一条作业成本法，是指以“作业消耗资源、产出消耗作业”为原则，按照资源动因将资源费用追溯或分配至各项作业，计算出作业成本，然后再根据作业动因，将作业成本追溯或分配至各成本对象，最终完成成本计算的成本管理方法。

资源费用，是指企业在一定期间内开展经济活动所发生的各项资源耗费。资源费用既包括房屋及建筑物、设备、材料、商品等有形资源的耗费，也包括信息、知识产权、土地使用权等各种无形资源的耗费，还包括人力资源耗费以及其他各种税费支出等。

作业，是指企业基于特定目的重复执行的任务或活动，是连接资源和成本对象的桥梁。一项作业既可以是一项非常具体的任务或活动，也可以泛指一类任务或活动。

按消耗对象不同，作业可分为主要作业和次要作业。主要作业是被产品、服务或客户等最终成本对象消耗的作业。次要作业是被原材料、主要作业等介于中间地位的成本对象消耗的作业。

成本对象，是指企业追溯或分配资源费用、计算成本的对象物。成本对象可以是工艺、流程、零部件、产品、服务、分销渠道、客户、作业、作业链等需要计量和分配成本的项目。

成本动因，是指诱导成本发生的原因，是成本对象与其直接关联的作业和最终关联的资源之间的中介。按其在资源流动中所处的位置和作用，成本动因可分为资源动因和作业动因。

第二条作业成本法的应用目标包括：

(一)通过追踪所有资源费用到作业，然后再到流程、产品、分销渠道或客户等成本对象，提供全口径、多维度的更加准确的成本信息；

(二)通过作业认定、成本动因分析以及对作业效率、质量和时间的计量，更真实地揭示资源、作业和成本之间的联动关系，为资源的合理配置以及作业、流程和作业链(或价值链)的持续优化提供依据；

(三)通过作业成本法提供的信息及其分析，为企业更有效地开展规划、决策、控制、评价等各种管理活动奠定坚实基础。

第三条作业成本法一般适用于具备以下特征的企业：作业类型较多且作业链较长；同一生产线生产多种产品；企业规模较大且管理层对产品成本准确性要求较高；产品、客户和生产过程多样化程度较高；间接或辅助资源费用所占比重较大等。

第二章 应用环境

第四条企业应用作业成本法，应遵循《管理会计应用指引第 300号——成本管理》中对应用环境的一般要求。

第五条企业应用作业成本法所处的外部环境，一般应具备以下特点之一：一是客户个性化需求较高，市场竞争激烈；二是产品的需求弹性较大，价格敏感度高。

第六条企业应用作业成本法应基于作业观，即企业作为一个为最终满足客户需要而设计的一系列作业的集合体，进行业务组织和管理。

第七条企业应成立由生产、技术、销售、财务、信息等部门的相关人员构成的设计和实施小组，负责作业成本系统的开发设计与组织实施工作。

第八条企业应能够清晰地识别作业、作业链、资源动因和成本动因，为资源费用以及作业成本的追溯或分配提供合理的依据。

第九条企业应拥有先进的计算机及网络技术，配备完善的信息系统，能够及时、准确提供各项资源、作业、成本动因等方面的信息。

第三章 应用程序

第十条企业应用作业成本法，一般按照资源识别及资源费用的确认与计量、成本对象选择、作业认定、作业中心设计、资源动因选择与计量、作业成本汇集、作业动因选择与计量、作业成本分配、作业成本信息报告等程序进行。

第十一条资源识别及资源费用的确认与计量，是指识别出由企业拥有或控制的所有资源，遵循国家统一的会计制度，合理选择会计政策，确认和计量全部资源费用，编制资源费用清单，为资源费用的追溯或分配奠定基础。

资源费用清单一般应分部门列示当期发生的所有资源费用，其内容要素一般包括发生部门、费用性质、所属类别、受益对象等。

第十二条资源识别及资源费用的确认与计量应由企业的财务部门负责，在基础设施管理、人力资源管理、研究与开发、采购、生产、技术、营销、服务、信息等部门的配合下完成。

第十三条在作业成本法下，企业应将当期所有的资源费用，遵循因果关系和受益原则，根据资源动因和作业动因，分项目经由作业追溯或分配至相关的成本对象，确定成本对象的成本。

企业应根据国家统一的会计制度，并考虑预算控制、成本管理、营运管理、业绩评价以及经济决策等方面的要求确定成本对象。

第十四条作业认定，是指企业识别由间接或辅助资源执行的作业集，确认每一项作业完成的工作以及执行该作业所耗费的资源费用，并据以编制作业清单的过程。

第十五条作业认定的内容主要包括对企业每项消耗资源的作业进行识别、定义和划分，确定每项作业在生产经营活动中的作用、同其他作业的区别以及每项作业与耗用资源之间的关系。

第十六条作业认定一般包括以下两种形式：

(一)根据企业生产流程，自上而下进行分解。

(二)通过与企业每一部门负责人和一般员工进行交流，自下而上确定他们所做的工作，并逐一认定各项作业。

企业一般应将两种方式相结合，以保证全面、准确认定作业。

第十七条作业认定的具体方法一般包括调查表法和座谈法。

调查表法，是指通过向企业全体员工发放调查表，并通过分析调查表来认定作业的方法。

座谈法，是指通过与企业员工的面对面交谈，来认定作业的方法。

企业一般应将两种方法相结合，以保证全面、准确认定全部作业。

第十八条企业对认定的作业应加以分析和归类，按顺序列出作业清单或编制出作业字典。作业清单或作业字典一般应当包括作业名称、作业内容、作业类别、所属作业中心等内容。

第十九条作业中心设计，是指企业将认定的所有作业按照一定的标准进行分类，形成不同的作业中心，作为资源费用追溯或分配对象的过程。

作业中心可以是某一项具体的作业，也可以是由若干个相互联系的能够实现某种特定功能的作业的集合。

第二十条企业可按照受益对象、层次和重要性，将作业分为以下五类，并分别设计相应的作业中心：

(一)产量级作业，是指明确地为个别产品(或服务)实施的、使单个产品(或服务)受益的作业。

该类作业的数量与产品(或服务)的数量成正比例变动。包括产品加工、检验等。

(二)批别级作业，是指为一组(或一批)产品(或服务)实施的、使该组(或批)产品(或服务)受益的作业。

该类作业的发生是由生产的批量数而不是单个产品(或服务)引起的，其数量与产品(或服务)的批量数成正比变动。包括设备调试、生产准备等。

(三)品种级作业，是指为生产和销售某种产品(或服务)实施的、使该种产品(或服务)的每个单位都受益的作业。

该类作业用于产品(或服务)的生产或销售，但独立于实际产量或批量，其数量与品种的多少成正比例变动。包括新产品设计、现有产品质量与功能改进、生产流程监控、工艺变换需要的流程设计、产品广告等。

(四)客户级作业，是指为服务特定客户所实施的作业。

该类作业保证企业将产品(或服务)销售给个别客户，但作业本身与产品(或服务)数量独立。包括向个别客户提供的技术支持活动、咨询活动、独特包装等。

(五)设施级作业，是指为提供生产产品(或服务)的基本能力而实施的作业。

该类作业是开展业务的基本条件，其使所有产品(或服务)都受益，但与产量或销量无关。包括管理作业、针对企业整体的广告活动等。

第二十一条资源动因是引起资源耗用的成本动因，它反映了资源耗用与作业量之间的因果关系。资源动因选择与计量为将各项资源费用归集到作业中心提供了依据。

第二十二条企业应识别当期发生的每一项资源消耗，分析资源耗用与作业中心作业量之间的因果关系，选择并计量资源动因。

企业一般应选择那些与资源费用总额呈正比例关系变动的资源动因作为资源费用分配的依据。

第二十三条作业成本归集，是指企业根据资源耗用与作业之间的因果关系，将所有的资源成本直接追溯或按资源动因分配至各作业中心，计算各作业总成本的过程。

第二十四条作业成本汇集应遵循以下基本原则：

(一)对于为执行某种作业直接消耗的资源，应直接追溯至该作业中心；

(二)对于为执行两种或两种以上作业共同消耗的资源，应按照各作业中心的资源动因量比例分配至各作业中心。

第二十五条为便于将资源费用直接追溯或分配至各作业中心，企业还可以按照资源与不同层次作业的关系，将资源分为如下五类：

(一)产量级资源。包括为单个产品(或服务)所取得的原材料、零部件、人工、能源等。

(二)批别级资源。包括用于生产准备、机器调试的人工等。

(三)品种级资源。包括为生产某一种产品(或服务)所需要的专用化设备、软件或人力等。

(四)顾客级资源。包括为服务特定客户所需要的专门化设备、软件和人力等。

(五)设施级资源。包括土地使用权、房屋及建筑物，以及所保持的不受产量、批别、产品、服务和客户变化影响的人力资源等。

对产量级资源费用，应直接追溯至各作业中心的产品等成本对象。对于其他级别的资源费用，应选择合理的资源动因，按照各作业中心的资源动因量比例，分配至各作业中心。

企业为执行每一种作业所消耗的资源费用的总和，构成该种作业的总成本。

第二十六条作业动因是引起作业耗用的成本动因，反映了作业耗用与最终产出的因果关系，是将作业成本分配到流程、产品、分销渠道、客户等成本对象的依据。

第二十七条当作业中心仅包含一种作业的情况下，所选择的作业动因应该是引起该作业耗用的成本动因；当作业中心由若干个作业集合而成的情况下，企业可采用回归分析法或分析判断法，分析比较各具体作业动因与该作业中心成本之间的相关关系，选择相关性最大的作业动因，即代表性作业动因，作为作业成本分配的基础。

第二十八条作业动因需要在交易动因、持续时间动因和强度动因间进行选择。其中，交易动因，是指用执行频率或次数计量的成本动因，包括接受或发出订单数、处理收据数等；持续时间动因，是指用执行时间计量的成本动因，包括产品安装时间、检查小时等；强度动因，是指不易按照频率、次数或执行时间进行分配而需要直接衡量每次执行所需资源的成本动因，包括特别复杂产品的安装、质量检验等。

企业如果每次执行所需要的资源数量相同或接近，应选择交易动因；如果每次执行所需要的时间存在显著的不同，应选择持续时间动因；如果作业的执行比较特殊或复杂，应选择强度动因。

对于选择的作业动因，企业应采用相应的方法和手段进行计量，以取得作业动因量的可靠数据。

第二十九条作业成本分配，是指企业将各作业中心的作业成本按作业动因分配至产品等成本对象，并结合直接追溯的资源费用，计算出各成本对象的总成本和单位成本的过程。

第三十条作业成本分配一般按照以下两个程序进行：

(一)分配次要作业成本至主要作业，计算主要作业的总成本和单位成本。企业应按照各主要作业耗用每一次要作业的作业动因量，将次要作业的总成本分配至各主要作业，并结合直接追溯至次要作业的资源费用，计算各主要作业的总成本和单位成本。有关计算公式如下：

次要作业成本分配率=次要作业总成本÷该作业动因总量

某主要作业分配的次要作业成本=该主要作业耗用的次要作业动因量×该次要作业成本分配率

主要作业总成本=直接追溯至该作业的资源费用+分配至该主要作业的次要作业成本之和

主要作业单位成本=主要作业总成本÷该主要作业动因总量

(二)分配主要作业成本至成本对象，计算各成本对象的总成本和单位成本。企业应按照各主要作业耗用每一次要作业的作业动因量，将次要作业成本分配至各主要作业，并结合直接追溯至成本对象的单位水平资源费用，计算各成本对象的总成本和单位成本。有关计算公式如下：

某成本对象分配的主要作业成本=该成本对象耗用的主要作业成本动因量×主要作业单位成本

某成本对象总成本=直接追溯至该成本对象的资源费用+分配至该成本对象的主要作业成本之和

某成本对象单位成本=该成本对象总成本÷该成本对象的产出量

第三十一条作业成本信息报告的目的，是通过设计、编制和报送具有特定内容和格式要求的作业成本报表，向企业内部各有关部门和人员提供其所需要的作业成本及其他相关信息。

第三十二条作业成本报表的内容和格式应根据企业内部管理需要确定。作业成本报表提供的信息一般应包括以下内容：

(一)企业拥有的资源及其分布以及当期发生的资源费用总额及其具体构成的信息；

(二)每一成本对象总成本、单位成本及其消耗的作业类型、数量及单位作业成本的信息，以及产品盈利性分析的信息；

(三)每一作业或作业中心的资源消耗及其数量、成本以及作业总成本与单位成本的信息；

(四)与资源成本分配所依据的资源动因以及作业成本分配所依据的作业动因相关的信息；

(五)资源费用、作业成本以及成本对象成本预算完成情况及其原因分析的信息；

(六)有助于作业、流程、作业链(或价值链)持续优化的作业效率、时间和质量等方面非财务信息；

(七)有助于促进客户价值创造的有关增值作业与非增值作业的成本信息及其他信息；

(八)有助于业绩评价与考核的作业成本信息及其他相关信息；

(九)上述各类信息的历史或同行业比较信息。

第四章 工具方法评价

第三十三条作业成本法的主要优点是：一是能够提供更加准确的各维度成本信息，有助于企业提高产品定价、作业与流程改进、客户服务等决策的准确性；二是改善和强化成本控制，促进绩效管理的改进和完善；三是推进作业基础预算，提高作业、流程、作业链(或价值链)管理的能力。

第三十四条作业成本法的主要缺点是：部分作业的识别、划分、合并与认定，成本动因的选择以及成本动因计量方法的选择等均存在较大的主观性，操作较为复杂，开发和维护费用较高。

第五章 附 则

第三十五条本指引由财政部负责解释。

附件4：

管理会计应用指引第400号——营运管理

第一章总则

第一条为了促进企业加强营运管理，提高营运效率和质量，实现营运目标，根据《管理会计基本指引》，制定本指引。

第二条营运管理，是指为了实现企业战略和营运目标，各级管理者通过计划、组织、指挥、协调、控制、激励等活动，实现对企业生产经营过程中的物料供应、产品生产和销售等环节的价值增值管理。

第三条企业进行营运管理，应区分计划(Plan)、实施(Do)、检查(Check)、处理(Act)等四个阶段(简称PDCA管理原则)，形成闭环管理，使营运管理工作更加条理化、系统化、科学化。

第四条营运管理领域应用的管理会计工具方法，一般包括本量利分析、敏感性分析、边际分析和标杆管理等。

企业应根据自身业务特点和管理需要等，选择单独或综合运用营运管理工具方法，以更好地实现营运管理目标。

第五条企业应用营运管理工具方法，一般按照营运计划的制定、营运计划的执行、营运计划的调整、营运监控分析与报告、营运绩效管理等程序进行。

第二章 应用环境

第六条企业营运管理的应用环境包括组织架构、管理制度和流程、信息系统以及相关外部环境等。

第七条为确保营运管理的有序开展，企业应建立健全营运管理组织架构，明确各管理层级或管理部门在营运管理中的职责，有效组织开展营运计划的制定审批、分解下达、执行监控、分析报告、绩效管理等日常营运管理工作。

第八条企业应建立健全营运管理的制度体系，明确营运管理各环节的工作目标、职责分工、工作程序、工具方法、信息报告等内容。

第九条企业应建立完整的业务信息系统，规范信息的收集、整理、传递和使用等，有效支持管理者决策。

第三章 营运计划的制定

第十条营运计划，是指企业根据战略决策和营运目标的要求，从时间和空间上对营运过程中各种资源所做出的统筹安排，主要作用是分解营运目标，分配企业资源，安排营运过程中的各项活动。

第十一条营运计划按计划的时间可分为长期营运计划、中期营运计划和短期营运计划；按计划的内容可分为销售、生产、供应、财务、人力资源、产品开发、技术改造和设备投资等营运计划。

第十二条制定营运计划应当遵循以下原则：

(一)系统性原则。企业在制定计划时不仅应考虑营运的各个环节，还要从整个系统的角度出发，既要考虑大系统的利益，也要兼顾各个环节的利益。

(二)平衡性原则。企业应考虑内外部环境之间的矛盾，有效平衡可能对营运过程中的研发、生产、供应、销售等存在影响的各个方面，使其保持合理的比例关系。

(三)灵活性原则。企业应当充分考虑未来的不确定性，在制定计划时保持一定的灵活性和弹性。

第十三条企业在制定营运计划时，应以战略目标和年度营运目标为指引，充分分析宏观经济形势、行业发展规律以及竞争对手情况等内外部环境变化，同时还应评估企业自身研发、生产、供应、销售等环节的营运能力，客观评估自身的优势和劣势以及面临的风险和机会等。

第十四条企业在制定营运计划时，应开展营运预测，将其作为营运计划制定的基础和依据。

第十五条营运预测，是指通过收集整理历史信息和实时信息，恰当运用科学预测方法，对未来经济活动可能产生的经济效益和发展趋势做出科学合理的预计和推测的过程。

第十六条企业应用多种工具方法制定营运计划的，应根据自身实际情况，选择单独或综合应用预算管理领域、平衡计分卡、标杆管理等管理会计工具方法；同时，应充分应用本量利分析、敏感性分析、边际分析等管理会计工具方法，为营运计划的制定提供具体量化的数据分析，有效支持决策。

第十七条企业应当科学合理地制定营运计划，充分考虑各层次营运目标、业务计划、管理指标等方面的内在逻辑联系，形成涵盖各价值链的、不同层次和不同领域的、业务与财务相结合的、短期与长期相结合的目标体系和行动计划。

第十八条企业应采取自上而下、自下而上或上下结合的方式制定营运计划，充分调动全员积极性，通过沟通、讨论达成共识。

第十九条企业应根据营运管理流程，对营运计划进行逐级审批。企业各部门应在已经审批通过的营运计划基础上，进一步制定各自的业务计划，并按流程履行审批程序。

第二十条企业应对未来的不确定性进行充分的预估，在科学营运预测的基础上，制定多方案的备选营运计划，以应对未来不确定性带来的风险与挑战。

第四章 营运计划的执行

第二十一条经审批的营运计划应以正式文件的形式下达执行。企业应逐级分解营运计划，按照横向到边、纵向到底的要求分解落实到各所属企业、部门、岗位或员工，确保营运计划得到充分落实。

第二十二条经审批的营运计划应分解到季度、月度，形成月度的营运计划，逐月下达、执行。各企业应根据月度的营运计划组织开展各项营运活动。

第二十三条企业应建立配套的监督控制机制，及时记录营运计划执行情况，进行差异分析与纠偏，持续优化业务流程，确保营运计划有效执行。

第二十四条企业应在月度营运计划的基础上，开展月度、季度滚动预测，及时反映滚动营运计划所对应的实际营运状况，为企业资源配置的决策提供有效支持。

第五章 营运计划的调整

第二十五条营运计划一旦批准下达，一般不予调整。宏观经济形势、市场竞争形势等发生重大变化，导致企业营运状况与预期出现较大偏差的，企业可以适时对营运计划做出调整，使营运目标更加切合实际。

第二十六条企业在营运计划执行过程中，应关注和识别存在的各种不确定因素，分析和评估其对企业营运的影响，适时启动调整原计划的有关工作，确保企业营运目标更加切合实际，更合理地进行资源配置。

第二十七条企业在做出营运计划调整决策时，应分析和评估营运计划调整方案对企业营运的影响，包括对短期的资源配置、营运成本、营运效益等的影响以及对长期战略的影响。

第二十八条企业应建立营运计划调整的流程和机制，规范营运计划的调整。营运计划的调整应由具体执行的所属企业或部门提出调整申请，经批准后下达正式文件。

第六章 营运监控分析与报告

第二十九条为了强化营运监控，确保企业营运目标的顺利完成，企业应结合自身实际情况，按照日、周、月、季、年等频率建立营运监控体系；并按照PDCA管理原则，不断优化营运监控体系的各项机制，做好营运监控分析工作。

第三十条企业的营运监控分析，是指以本期财务和管理指标为起点，通过指标分析查找异常，并进一步揭示差异所反映的营运缺陷，追踪缺陷成因，提出并落实改进措施，不断提高企业营运管理水平。

第三十一条营运管理监控的基本任务是发现偏差、分析偏差和纠正偏差。

(一)发现偏差。企业通过各类手段和方法，分析营运计划的执行情况，发现计划执行中的问题。

(二)分析偏差。企业对营运计划执行过程中出现的问题和偏差原因进行研究，采取针对性的措施。

(三)纠正偏差。企业根据偏差产生的原因采取针对性的纠偏对策，使企业营运过程中的活动按既定的营运计划进行，或者按照本指引第五章对营运计划进行必要的调整。

第三十二条企业营运监控分析应至少包括发展能力、盈利能力、偿债能力等方面的财务指标，以及生产能力、管理能力等方面的非财务内容，并根据所处行业的营运特点，通过趋势分析、对标分析等工具方法，建立完善营运监控分析指标体系。

第三十三条企业营运分析的一般步骤包括：

(一)明确营运目的，确定有关营运活动的范围；

(二)全面收集有关营运活动的资料，进行分类整理；

(三)分析营运计划与执行的差异，追溯原因；

(四)根据差异分析采取恰当的措施，并进行分析和报告。

第三十四条企业应将营运监控分析的对象、目的、程序、评价及改进建议形成书面分析报告。分析报告按照分析的范围及内容可以分为综合分析报告、专题分析报告和简要分析报告；按照分析的时间分为定期分析报告和不定期分析报告。

第三十五条企业应建立预警、督办、跟踪等营运监控机制，及时对营运监控过程中发现的异常情况进行通报、预警，按照PDCA管理原则督促相关责任人将工作举措落实到位。

第三十六条企业可以建立信息报送、收集、整理、分析、报告等日常管理机制，保证信息传递的及时性和可靠性；建立营运监控管理信息系统、营运监控信息报告体系等，保证营运监控分析工作的顺利开展。

第七章 营运绩效管理

第三十七条企业可以开展营运绩效管理，激励员工为实现营运管理目标做出贡献。

第三十八条企业可以建立营运绩效管理委员会、营运绩效管理办公室等不同层级的绩效管理组织，明确绩效管理流程和审批权限，制定绩效管理制度。

第三十九条企业可以以营运计划为基础，制定绩效管理指标体系，明确绩效指标的定义、计算口径、统计范围、绩效目标、评价标准、评价周期、评价流程等内容，确保绩效指标具体、可衡量、可实现、相关以及具有明确期限。

第四十条绩效管理指标应以企业营运管理指标为基础，做到无缝衔接、层层分解，确保企业营运目标的落实。

第八章 附 则

第四十一条本指引由财政部负责解释。

管理会计应用指引第401号——本量利分析

第一章 总 则

第一条本量利分析，是指以成本性态分析和变动成本法为基础，运用数学模型和图式，对成本、利润、业务量与单价等因素之间的依存关系进行分析，发现变动的规律性，为企业进行预测、决策、计划和控制等活动提供支持的一种方法。其中，“本”是指成本，包括固定成本和变动成本；“量”是指业务量，一般指销售量；“利”一般指营业利润。

第二条本量利分析的基本公式如下:

营业利润=(单价-单位变动成本)×业务量-固定成本

第三条本量利分析主要用于企业生产决策、成本决策和定价决策，也可以广泛地用于投融资决策等。

第四条企业在营运计划的制定、调整以及营运监控分析等程序中通常会应用到本量利分析。

第五条企业应用本量利分析，应遵循《管理会计应用指引第 400号——营运管理》中对应用环境的一般要求。

第二章 应用程序

第六条本量利分析方法通常包括盈亏平衡分析、目标利润分析、敏感性分析、边际分析等。

第七条盈亏平衡分析(也称保本分析)，是指分析、测定盈亏平衡点，以及有关因素变动对盈亏平衡点的影响等，是本量利分析的核心内容。盈亏平衡分析的原理是，通过计算企业在利润为零时处于盈亏平衡的业务量，分析项目对市场需求变化的适应能力等。

盈亏平衡分析包括单一产品的盈亏平衡分析和产品组合的盈亏平衡分析。

第八条单一产品的盈亏平衡分析通常采用以下方法：

(一)公式法

盈亏平衡点的业务量=固定成本÷(单价-单位变动成本)

盈亏平衡点的销售额=单价×盈亏平衡点的业务量

或盈亏平衡点的销售额=固定成本÷(1-变动成本率)

或盈亏平衡点的销售额=固定成本÷边际贡献率

边际贡献率=1-变动成本率

企业的业务量等于盈亏平衡点的业务量时，企业处于保本状态；

企业的业务量高于盈亏平衡点的业务量时，企业处于盈利状态，企业的业务量低于盈亏平衡点的业务量时，企业处于亏损状态。

(二)图示法

企业可以使用本量利关系图进行分析。本量利关系图按照数据的特征和目的分类，可以分为传统式、贡献毛益式和利量式三种图形(具体的图示法分析见附录)。

第九条产品组合的盈亏平衡分析通常采用以下方法：

产品组合的盈亏平衡分析是在掌握每种单一产品的边际贡献率的基础上，按各种产品销售额的比重进行加权平均，据以计算综合边际贡献率，从而确定多产品组合的盈亏平衡点。

某种产品的销售额权重=该产品的销售额÷各种产品的销售额合计

盈亏平衡点的销售额=固定成本÷(1-综合变动成本率)

或 盈亏平衡点的销售额=固定成本÷综合边际贡献率

综合边际贡献率=1-综合变动成本率

企业销售额高于盈亏平衡点时，企业处于盈利状态；企业销售额低于盈亏平衡点时，企业处于亏损状态。企业通常运用产品组合的盈亏平衡点分析优化产品组合，提高获利水平。

第十条目标利润分析是在本量利分析方法的基础上，计算为达到目标利润所需达到的业务量、收入和成本的一种利润规划方法，该方法应反映市场的变化趋势、企业战略规划目标以及管理层需求等。

目标利润分析包括单一产品的目标利润分析和产品组合的目标利润分析。单一产品的目标利润分析重在分析每个要素的重要性。产品组合的目标利润分析重在优化企业产品组合。

第十一条企业应结合市场情况、宏观经济背景、行业发展规划以及企业的战略发展规划等确定目标利润。

第十二条企业要实现目标利润，在假定其他因素不变时，通常应提高销售数量或销售价格，降低固定成本或单位变动成本。单一产品的目标利润分析公式如下：

实现目标利润的业务量=(目标利润+固定成本)÷(单价-单位变动成本)

实现目标利润的销售额=单价×实现目标利润的业务量

或 实现目标利润的销售额=(目标利润+固定成本)÷边际贡献率

企业在应用该工具方法进行如何提高销售量的策略分析时，可以根据市场情况的变化对销售价格进行调整，降价通常可能促进销售量的增加，提价通常可能使销售量下降；在市场需求极为旺盛的情况下，可以通过增加固定成本支出(如广告费、租赁设备等)、扩大生产能力来扩大销售量。

第十三条产品组合的目标利润分析通常采用以下方法：

在单一产品的目标利润分析基础上，依据分析结果进行优化调整，寻找最优的产品组合。基本分析公式如下：

实现目标利润的销售额=(综合目标利润+固定成本)÷(1-综合变动成本率)

实现目标利润率的销售额=固定成本÷(1-综合变动成本率-综合目标利润率)

企业在应用该工具方法进行优化产品产量结构的策略分析时，在既定的生产能力基础上，可以提高具有较高边际贡献率的产品的产量。

第十四条敏感性分析参见《管理会计应用指引第 402 号——敏感性分析》。

第十五条边际分析参见《管理会计应用指引第 403 号——边际分析》。

第三章 工具方法评价

第十六条本量利分析的主要优点是：可以广泛应用于规划企业经济活动和营运决策等方面，简便易行、通俗易懂和容易掌握。

第十七条本量利分析的主要缺点是：仅考虑单因素变化的影响，是一种静态分析方法，且对成本性态较为依赖。

第四章 附 则

第十八条本指引由财政部负责解释。

管理会计应用指引第402号——敏感性分析

第一章 总 则

第一条敏感性分析，是指对影响目标实现的因素变化进行量化分析，以确定各因素变化对实现目标的影响及其敏感程度。

敏感性分析可以分为单因素敏感性分析和多因素敏感性分析。

第二条敏感性分析具有广泛适用性，有助于识别、控制和防范短期营运决策、长期投资决策等相关风险，也可以用于一般经营分析。

第三条企业在营运计划的制定、调整以及营运监控分析等程序中通常会应用到敏感性分析，敏感性分析也常用于长期投资决策等。

第四条企业应用敏感性分析，应遵循《管理会计应用指引第 400号——营运管理》中对应用环境的一般要求。

第二章 在短期营运决策中的应用程序

第五条短期营运决策中的敏感性分析主要应用于目标利润规划。

第六条短期营运决策中的敏感性分析的应用程序一般包括确定短期营运决策目标、根据决策环境确定决策目标的基准值、分析确定影响决策目标的各种因素、计算敏感系数、根据敏感系数对各因素进行排序等程序。

第七条在利润规划敏感性分析中，利润规划的决策目标是利润最大化，有关公式如下：

利润=销售量×(单价-单位变动成本)-固定成本总额

第八条在确定利润基准值时，企业通常根据正常状态下的产品销售量、定价和成本状况，使用本量利公式测算目标利润基准值。

第九条企业根据本量利公式分析和识别影响利润基准值的因素，包括销售量、单价、单位变动成本和固定成本。

企业在进行敏感性分析时，可视具体情况和以往经验选取对利润基准值影响较大的因素进行分析。

第十条企业在进行因素分析时，通过计算各因素的敏感系数，衡量因素变动对决策目标基准值的影响程度。企业可以进行单因素敏感性分析或多因素敏感性分析。

第十一条单因素敏感性分析，是指每次只变动一个因素而其他因素保持不变时所做的敏感性分析。敏感系数反映的是某一因素值变动对目标值变动的影响程度，有关公式如下：

某因素敏感系数=目标值变动百分比÷因素值变动百分比

在目标利润规划中，目标值为目标利润，变动因素为销售量、单价、单位变动成本和固定成本。敏感系数的绝对值越大，该因素越敏感。

第十二条多因素敏感性分析，是指假定其它因素不变时，分析两种或两种以上不确定性因素同时变化对目标的影响程度所做的敏感性分析。

企业在进行目标利润规划时，通常以利润基准值为基础，测算销售量、单价、单位变动成本和固定成本中两个或两个以上的因素同时发生变动时，对利润基准值的影响程度。

第十三条企业应根据敏感系数绝对值的大小对其进行排序，按照有关因素的敏感程度优化规划和决策。

有关因素只要有较小幅度变动就会引起利润较大幅度变动的，属于敏感性因素；有关因素虽有较大幅度变动但对利润影响不大的，属于弱敏感性因素。

在短期利润规划决策中，销售量、单价、单位变动成本和固定成本都会对利润产生影响，应重点关注敏感性因素，及时采取措施，加强控制敏感性因素，确保利润规划的完成。

第十四条在对利润规划进行敏感性分析时，企业应确定导致盈利转为亏损的有关变量的临界值，即确定销售量和单价的最小允许值、单位变动成本和固定成本的最大允许值，有关公式如下：

销售量的最小允许值=固定成本÷(单价-单位变动成本)

单价的最小允许值=(单位变动成本×销售量+固定成本)÷销售量

单位变动成本的最大允许值=(单价×销售量-固定成本)÷销售量

固定成本的最大允许值=(单价-单位变动成本)×销售量

第三章 在长期投资决策中的应用程序

第十五条长期投资决策中的敏感性分析，是指通过衡量投资方案中某个因素的变动对该方案预期结果的影响程度，做出对项目投资决策的可行性评价。

第十六条长期投资决策敏感性分析的一般步骤参考本指引第六条。

第十七条长期投资决策模型中决策目标的基准值通常包括净现值、内含报酬率、投资回收期、现值指数等。

企业通常需要结合行业和项目特点，参考类似投资的经验，对决策目标基准值的影响因素进行识别和选取。决策目标基准值的影响因素通常包括项目的期限、现金流和折现率。

第十八条长期投资决策中的敏感性分析，通常分析项目期限、折现率和现金流量等变量的变化对投资方案的净现值、内含报酬率等产生的影响。

第十九条以净现值为目标值进行敏感性分析的，可以计算投资期内的年现金净流量、有效使用年限和折现率的变动对净现值的影响程度；也可以计算净现值为零时的年现金净流量和有效使用年限的下限。

第二十条以内含报酬率为基准值进行敏感性分析，可以计算投资期内的年现金净流量和有效使用年限变动对内含报酬率的影响程度。

第四章 工具方法评价

第二十一条敏感性分析的主要优点是：方法简单易行，分析结果易于理解，能为企业的规划、控制和决策提供参考。

第二十二条敏感性分析的主要缺点是：对决策模型和预测数据具有依赖性，决策模型的可靠程度和数据的合理性，会影响敏感性分析的可靠性。

第五章 附 则

第二十三条本指引由财政部负责解释。

管理会计应用指引第403号——边际分析

第一章 总 则

第一条边际分析，是指分析某可变因素的变动引起其他相关可变因素变动的程度的方法，以评价既定产品或项目的获利水平，判断盈亏临界点，提示营运风险，支持营运决策。

第二条企业在营运管理中，通常在进行本量利分析、敏感性分析的同时运用边际分析工具方法。

第三条企业在营运计划的制定、调整以及营运监控分析等程序中通常会应用到边际分析。

第四条企业应用边际分析，应遵循《管理会计应用指引第 400号——营运管理》中对应用环境的一般要求。

第二章 应用程序

第五条边际分析工具方法主要有边际贡献分析、安全边际分析等。

第六条边际贡献分析，是指通过分析销售收入减去变动成本总额之后的差额，衡量产品为企业贡献利润的能力。边际贡献分析主要包括边际贡献和边际贡献率两个指标。

边际贡献总额是产品的销售收入扣除变动成本总额后给企业带来的贡献，进一步扣除企业的固定成本总额后，剩余部分就是企业的利润，相关计算公式如下：

边际贡献总额=销售收入-变动成本总额

单位边际贡献=单价-单位变动成本

边际贡献率，是指边际贡献在销售收入中所占的百分比，表示每1 元销售收入中边际贡献所占的比重。

边际贡献率=边际贡献/销售收入×100% =单位边际贡献/单价×100%

第七条企业面临资源约束，需要对多个产品线或多种产品进行优化决策或对多种待选新产品进行投产决策的，可以通过计算边际贡献以及边际贡献率，评价待选产品的盈利性，优化产品组合。

第八条企业进行单一产品决策时，评价标准如下：

当边际贡献总额大于固定成本时，利润大于 0，表明企业盈利；

当边际贡献总额小于固定成本时，利润小于 0，表明企业亏损；

当边际贡献总额等于固定成本时，利润等于 0，表明企业保本。

第九条当进行多产品决策时，边际贡献与变动成本之间存在如下关系：

综合边际贡献率=1-综合变动成本率

综合边际贡献率反映了多产品组合给企业做出贡献的能力，该指标通常越大越好。

第十条企业可以通过边际分析对现有产品组合进行有关优化决策，如计算现有各条产品线或各种产品的边际贡献并进行比较，增加边际贡献或边际贡献率高的产品组合，减少边际贡献或边际贡献率低的产品组合。

第十一条安全边际分析，是指通过分析正常销售额超过盈亏临界点销售额的差额，衡量企业在保本的前提下，能够承受因销售额下降带来的不利影响的程度和企业抵御营运风险的能力。安全边际分析主要包括安全边际和安全边际率两个指标。

安全边际，是指实际销售量或预期销售量超过盈亏平衡点销售量的差额，体现企业营运的安全程度。有关公式如下：

安全边际=实际销售量或预期销售量-保本点销售量

安全边际率，是指安全边际与实际销售量或预期销售量的比值，公式如下：

安全边际率=安全边际/实际销售量或预期销售量×100%

第十二条安全边际主要用于衡量企业承受营运风险的能力，尤其是销售量下降时承受风险的能力，也可以用于盈利预测。安全边际或安全边际率的数值越大，企业发生亏损的可能性越小，抵御营运风险的能力越强，盈利能力越大。

第三章 工具方法评价

第十三条边际分析方法的主要优点是：可有效地分析业务量、变动成本和利润之间的关系，通过定量分析，直观地反映企业营运风险，促进提高企业营运效益。

第十四条边际分析方法的主要缺点是：决策变量与相关结果之间关系较为复杂，所选取的变量直接影响边际分析的实际应用效果。

第四章 附 则

第十五条本指引由财政部负责解释。

附录：

本量利关系图指标计算说明

1．传统式本量利关系图是最基本、最常见的本量利关系图形(见图 1)。绘制方法如下：

(1)在直角坐标系中，以横轴表示销售量，以纵轴表示成本或销售收入。

(2)在纵轴上找出固定成本数值，即以(0，固定成本数值)为起点，绘制一条与横轴平行的固定成本线。

(3)以(0，固定成本数值)为起点，以单位变动成本为斜率，绘制总成本线。

(4)以坐标原点(0，0)为起点，以销售单价为斜率，绘制销售收入线。

(5)总成本线和销售收入线的交点就是盈亏临界点销售量。

图1 传统式本量利关系图

2．贡献毛益式本量利关系图是将固定成本置于变动成本之上，能够反映贡献毛益形成过程的图形(见图 2)。绘制方法如下：

(1)在直角坐标系中，以横轴表示销售量，以纵轴表示成本或销售收入。

(2)从原点出发分别绘制销售收入线和变动成本线。

(3)以纵轴上的(0，固定成本数值)点为起点绘制一条与变动成本线平行的总成本线。

(4)总成本线和销售收入线的交点就是盈亏临界点销售量。

3．利量式本量利关系图是反映利润与销售量之间依存关系的图形(见图 3)。绘制方法如下：

(1)在直角坐标系中，以横轴代表销售量，以纵轴代表利润(或亏损)。

(2)在纵轴原点以下部分找到与固定成本总额相等的点(0，固定成本数值)，该点表示销售量等于零时，亏损额等于固定成本；从点(0，固定成本数值)出发画出利润线，该线的斜率是企业贡献毛益。

(3)利润线与横轴的交点即为盈亏临界点销售量。

图2 贡献毛益式本量利关系图

图3 利量式本量利关系图