《增值税会计处理规定》解读（二）
2017-03-21何广涛王淑媛
何广涛+王淑媛
四、简易计税
现行增值税政策规定，小规模纳税人只能适用简易计税方法计税，一般纳税人特定业务可以选用简易计税方法，据笔者初步统计，全面推开营改增以后，一般纳税人可以选用简易计税方法的特定业务达40余项。因此，《规定》专门明确了一般纳税人选用简易计税方法计税的会计核算方法。
（一）科目设置及其核算内容
《规定》指出，“‘应交税费——简易计税明细科目，核算一般纳税人采用简易计税方法发生的增值税计提、扣减、预缴、缴纳等业务。”
以上表述包含以下两层含义：
其一，本明细科目只适用于一般纳税人适用简易计税方法计税的增值税业务。
其二，本明细科目既核算一般纳税人适用简易计税方法应纳税额的计提，也核算差额计税的扣减，特定情形的预缴，以及申报后的缴纳。
简易计税方法计税业务发生纳税义务的，应在本明细科目贷方反映；简易计税允许差额计算销售额的，可扣减的应纳税额在本明细科目的借方反映；一般纳税人转让异地不动产、出租异地不动产、异地提供建筑服务、房开企业采用预收款方式销售自行开发的房地产项目等需要预缴增值税的，实际预缴数在本明细科目的借方反映；按规定在机构所在地申报缴纳的简易计税方法应纳税额，在本明细科目的借方反映。
从实际业务出发，至少还有两种情形《规定》没有涉及。
一是，简易计税方法计税的预缴通过本明细科目借方核算，已预缴税款抵减当期应纳税额时，应通过本明细科目贷方核算。
二是，简易计税方法计税的减免税款，应通过本明细科目借方核算。现行增值税政策规定，一般纳税人销售自己使用过的不得抵扣且未抵扣的固定资产，按照简易办法依3%征收率减按2%征收增值税。依照3%征收率计算出来的应纳税额，在“简易计税”明细科目贷方反映，1%的减免税款，鉴于是针对简易计税方法计税项目的减免，不宜放在“减免税款”专栏，笔者建议将其直接通过“简易计税”明细科目借方核算，并确认为“营业外收入”。
综上，建议一般纳税人根据自身管理实际，在本明细科目下设置“计提”、“扣减”、“预交”、“缴纳”、“抵减”、“减免”等六个专栏或三级明细科目。当然，不设置明细科目或者专栏，直接用“简易计税”明细科目核算上述业务，不影响会计信息质量。
（二）简易计税方法税会差异的处理
从“应交税费——简易计税”明细科目的核算内容来看，它只用来核算现实纳税义务实际发生后的应纳税额。从管理实践看，简易计税方法同样存在税会时间性差异，对于税法先于会计的时间性差异，可直接计入本明细科目贷方，但对于会计先于税法的时间性差异应如何协调处理呢？
《规定》规定：“按照国家统一的会计制度确认收入或利得的时点早于按照增值税制度确认增值税纳税义务发生时点的，应将相关销项税额计入‘应交税费——待转销项税额科目，待实际发生纳税义务时再转入‘应交税费——应交增值税（销项税额） 或‘应交税费——简易计税科目。”
由此可见，“应交税费——待转销项税额”这个中转科目不仅用于一般计税方法下销项税额的过渡，还用于简易计税方法下应纳税额的过渡。
笔者在“三、三个过渡科目”（参见本刊2016年第12期）中已提到，从《规定》关于“应交税费—待转销项税额”科目核算内容的说明可以看出，它是专用于协调一般计税方法下税会时间性差异的，从这一点看，《规定》前后表述不一致。
除此之外，从语义的角度看，“待转销项税额”对应于“销项税额”比较恰当，对应于“简易计税方法的应纳税额”，则略有违和感。笔者曾在《规定》征求意见期间向财政部提出建议，将“待转销项税额”科目名称改为“待转增值税额”，惜未得到采纳。
在新的文件和口径未出台之前，我们只能以《规定》为核算依据，简易计税方法下需要协调税会差异的，通过“应交税费——待转销项税额”科目核算。
（三）计提业务
例5：A建筑公司为一般纳税人，其所属甲工程项目为2016年4月30日之前开工的老项目，项目所在地与其机构所在地在同一县。A公司对本项目选用简易计税方法计税，已履行简易计税方法计税备案。本例暂不考虑分包款的計量和支付。
2016年11月末，甲项目经业主确认的已完工程量1 030万元，假定尚未发生纳税义务。
A公司应作会计处理如下：
借：应收账款 1 030万
贷：工程结算 1 000万
应交税费——待转销项税额 30万
12月6日，A公司收到工程进度款824万元，已向业主开具专用发票，金额800万元，税额24万元。
借：银行存款 824万
贷：应收账款 824万
借：应交税费——待转销项税额24万
贷：应交税费——简易计税（计提）24万
（四）扣减业务
续例5：假定A公司将甲项目的劳务作业发包给某劳务公司，A公司11月对该分包单位已完工程量计量金额为103万元，尚未付款，也未取得分包单位开具的发票。12月7日向其付款82.4万元，取得对方开具的增值税普通发票。
方案一：
1.按照价税分离计量
借：工程施工——合同成本
——人工费 100万
其他应付款——待转税额 3万
贷：应付账款 103万
2.付款
借：应付账款 82.4万
贷：银行存款 82.4万
3.取得分包开具的发票扣减应纳税额
借：应交税费——简易计税（扣减）2.4万
贷：其他应付款——待转税额 2.4万以上分录中用“其他应付款——待转税额”明细科目协调差额计税业务的税会时间性差异，其借方表示未来可以扣减的税额，贷方表示取得扣税凭证实际扣减的税额。
这种做法符合权责发生制的要求，彻底贯彻了价税分离理念，这也是笔者主张的做法。
方案二：
1.计量时不进行价税分离
借：工程施工——合同成本——人工费 103万
贷：应付账款 103万
2.付款
借：应付账款 82.4万
贷：银行存款 82.4万
3.取得分包合规凭证扣减应纳税额
借：应交税费——简易计税（扣减）2.4万
贷：工程施工——合同成本——人工费 2.4万
这种做法是先按照价税合计数计入成本费用，计提成本时不按照权责发生制进行价税分离，待取得合规凭证时，扣减简易计税的应纳税额，同时冲减成本费用，实现部分的价税分离。
这也是《规定》的要求：“企业发生相关成本费用允许扣减销售额的账务处理。按现行增值税制度规定企业发生相关成本费用允许扣减销售额的，发生成本费用时，按应付或实际支付的金额，借记‘主营业务成本、‘存货、‘工程施工等科目，贷记‘应付账款、‘应付票据、‘银行存款等科目。待取得合规增值税扣税凭证且纳税义务发生时，按照允许抵扣的税额，借记‘应交税费—应交增值税（销项税额抵减）或‘应交税费—简易计税科目（小规模纳税人应借记‘应交税费—应交增值税科目），贷记‘主营业务成本、‘存货、‘工程施工等科目。”
关于成本侧税会差异的协调，将在（参见2017年第2期）“六、采购（进项）业务”中详细阐述。
（五）预缴及缴纳业务
续例5：A建筑公司2017年1月份应向主管税务机关申报缴纳12月份应纳税额24-2.4=21.6万元。
借：应交税费——简易计税（缴纳）21.6万
贷：银行存款 21.6万
如果甲项目所在地与A公司注册地不在同一县，发生纳税义务时，需要在建筑服务发生地预缴增值税款。
借：应交税费——简易计税（预交）21.6万
贷：银行存款 21.6万
（六）减免业务
例6：B银行2016年6月销售一台小轿车，取得销售价款20.6万元。该轿车购置于2016年4月30日前，原值70万元，已计提折旧50万元，减值准备2万元。
1.固定资产转入清理
借：固定资产清理 18万
累计折旧 50万
资产减值准备 2万
贷：固定资产 70万
2.应纳税额=20.6÷（1+3%）×3%=0.6万，增值税减免税额=20.6÷（1+3%）×1%=0.2万。
收取销售款项并开具增值税普通发票时：
借：银行存款 20.6万
贷：固定资产清理 20万
应交税费——简易计税（计提）0.6万
3.确认减免税款：
借：应交税费——简易计税（减免）0.2万
贷：营业外收入 0.2万
4.确认固定资产处置利得：
借：固定资产清理 2万
贷：营业外收入 2万
5.申报后缴纳：
借：应交税费——简易计税（缴纳）0.4万
贷：银行存款 0.4万
至于已预缴增值税抵减应纳税额业务的会计处理，参见下文“五、预交增值税”。
五、预交增值税
（一）科目设置及核算内容
《规定》明确：“‘预交增值税明细科目，核算一般纳税人转让不动产、提供不动产经营租赁服务、提供建筑服务、采用预收款方式销售自行开发的房地产项目等，以及其他按现行增值税制度规定应预缴的增值税额。”
可见，本明细科目用于核算一般纳税人转让异地不动产等四种情形需要预缴税款时，按照税法规定实际预缴的增值税款。掌握这个明细科目的用途需要把握以下几个要点：
其一，只有一般纳税人适用一般计税方法计稅项目的预缴增值税，才通过本明细科目核算，小规模纳税人以及一般纳税人选用简易计税方法计税项目预缴的增值税，不通过本明细科目核算，前者通过“应交增值税”明细科目，后者通过“简易计税”明细科目。
其二，只有按照税法的规定实际预缴的税款，才计入本明细科目的借方，也就是说，本科目是按照收付实现制原则进行核算的，预缴之前无需计提。
其三，按照税法规定，预缴增值税的同时需要预缴城建税等附加税费时，实际预缴的附加税费直接通过“应交税费”的“应交城建税”、“应交教育费附加”、“应交地方教育费附加”等明细科目核算。
例7：A建筑公司注册地位于北京市朝阳区，该公司为一般纳税人，所属甲工程项目位于北京市海淀区，该项目适用于一般计税方法，2016年9月1日自业主收取工程进度款3 330万元，已向其开具专用发票，金额3 000万元，税额330万元，9月15日向分包单位支付工程款1 110万元，并取得分包单位开具的专用发票，金额1 000万元，税额110万元。
跨区提供建筑服务，甲项目应向海淀区主管税务机关预缴增值税及其附加：
增值税：（3 330-1 110）÷1.11×2%=40万元
城建税：40×5%=2万元
教育费附加：40×3%=1.2万元
地方教育费附加：40×2%=0.8万元
预缴后根据完税凭证等作会计处理如下：
借：应交税费——预交增值税 40万
——应交城建税 2万
——应交教育费附加1.2万
——应交地方教育费附加0.8万
贷：银行存款 44万
（二）预缴增值税的抵减
《规定》关于预缴增值税及其抵减的账务处理原文：“企业预缴增值税时，借记‘应交税费—预交增值税科目，贷记‘银行存款科目。月末，企业应将‘预交增值税明细科目余额转入‘未交增值税明细科目，借记‘应交税费—未交增值税科目，贷记‘应交税费—预交增值税科目。房地产开发企业等在预缴增值税后，应直至纳税义务发生时方可从‘应交税费—预交增值税科目结转至‘应交税费—未交增值税科目。”
以上表述说明了两层意思：
第一，一般计税方法计税的项目预缴后，按规定允许抵减应纳税额的，应将“预交增值税”明细科目的余额自贷方转入“未交增值税”明细科目的借方，也就是说，要进行专门的期末结转，以实现已预缴增值税抵减应纳税额，保证账务处理和纳税申报的一致性。
小规模纳税人和一般纳税人选用简易计税方法计税项目预缴税款的抵减，是通过直接借记“应交增值税”和“简易计税”明细科目实现的，也就是说，这两种情形是通过同一个明细科目借贷方自然抵减，无需做专门的账务处理。
可见，一般纳税人预缴增值税的抵减，简易计税方法计税项目和一般计税方法计税项目的账务处理流程是不同的。
续例7，不考虑其他涉税业务的情况下，A建筑公司所属甲项目9月末“应交增值税”明细科目各专栏金额如下：
“销项税额”专栏：330万元
“进项税额”专栏：110万元
“应交增值税”明细科目余额为330-110=220万元，9月末应首先通过“转出未交增值税”专栏将此220万元的应纳税额转入“未交增值税”明细科目贷方：
借：应交税费——应交增值税（转出未交增值税） 220万
贷：应交增值税——未交增值税220万
然后再将已经预缴的40万元增值税，自“预交增值税”明细科目贷方转入“未交增值税”明细科目的借方：
借：应交税费——未交增值税 40万
貸：应交税费——预交增值税 40万
这样，就实现了A公司甲项目本月预缴增值税的抵减，“未交增值税”明细科目贷方余额180万元，反映的是该公司9月税款所属期的应补税额，应于10月申报期申报后向朝阳区主管国税机关缴纳。
第二，明确规定房开企业等已预缴的增值税必须是在纳税义务发生后，方可抵减其应纳税额。
此处为什么专门提到房开企业呢？这需要从现行四种需要预缴的情形说起。
根据现行增值税政策，纳税人转让异地不动产、异地提供不动产经营租赁服务、异地提供建筑服务以及房地产开发企业以预收款方式销售自行开发的房地产项目这四种情形需要按规定预缴增值税及其附加税费。其中，前三种情形均为纳税义务发生后预缴（注：纳税人转让异地不动产，无论是36号文还是14号公告均未明确提及预缴的时点，但根据上下文可以分析得出，应为纳税义务发生后），第四种情形即房开企业以预收款方式销售自行开发的房地产项目，属于未发生纳税义务只要收到预收款项，即需要预缴。换言之，房开企业预缴税款的时点要早于纳税义务发生时点。
正是基于此点考虑，《规定》专门明确，房地产开发企业等在预缴增值税后，应直至纳税义务发生时方可从“应交税费——预交增值税”科目结转至“应交税费——未交增值税”科目。
细心的读者会发现，房开企业之后还有一个“等”字，那么这个“等”字是不是说除了房开企业以外，还有别的企业，如建筑业企业，也需要在纳税义务发生后才可以抵减呢？笔者认为，前三种预缴情形，预缴时点均为纳税义务发生之后，抵减自然也是在纳税义务发生以后，未发生纳税义务即需要预缴增值税的，目前只有房开企业预收售房款项，因此，此处的“等”字纯属规范性文件的兜底术语，无须为之纠结。
《规定》发布后，还出现一种观点，即认为房开企业已经预缴的增值税，抵减其应纳税额时必须实现项目的匹配与对应。笔者认为，这种观点是不妥当的，且不说《规定》作为会计处理的规范性文件，属于国家统一的会计制度组成部分，不属于税收政策，不可能也不应该对涉税业务进行规范，单从语义上看，也得不出“匹配抵减”的结论，《规定》提到的“纳税人”发生纳税义务，强调的是作为纳税人的房开企业整体，甲项目已预缴税款，乙项目发生纳税义务，也属于纳税人发生纳税义务，因此关于房开企业的抵减问题，笔者认为，税务处理应以现行增值税政策为依据，会计处理才以《规定》为依据。
（三）预缴增值税抵减的进一步探讨
从《规定》条文来看，关于预缴增值税抵减的处理相当简单，但实际业务及应用却比较复杂，至少有三个问题，《规定》没有明确。
第一个问题，不同计税方法计税项目已预缴税款的抵减。同一纳税人所属不同计税方法计税的项目已经预缴的税款，是否可以综合抵减其应纳税额？
这个问题在建筑业企业与房开企业比较普遍，同一纳税人所属不同的工程项目或者开发项目，既有选用简易计税方法计税的，又有适用一般计税方法计税的，简易计税方法计税项目已预缴的增值税可以抵减一般计税方法计税项目的应纳税额吗？反之是否亦然？
笔者认为，答案是肯定的。理由有二：
其一，现行增值税政策，如财税〔2016〕36号文，国家税务总局2016年第14号、16号、17号、18号公告均明确规定，纳税人预缴的增值税税款，可以凭完税凭证在纳税义务发生后的增值税应纳税额中抵减，抵减不完的，结转下期继续抵减。此处强调的是纳税人预缴的税款，可以自纳税人的应纳税额中抵减，而没有提到纳税人的内部组成单元的工程项目或者开发项目，纳税人是一个整体概念，即独立进行税务登记的单位或个人，税法不关心也无从监管纳税人的内部组成单元及其计税方法。
其二，已有地方税务机关（如河北和海南）明确，不同计税方法计税项目已预缴税款可以综合抵减。
河北省《关于全面推开营改增有关政策问题的解答（之二）》中第八个问题，关于提供建筑服务和房地产开发的预缴税款抵减应纳税额问题：“……因此，提供建筑服务和房地产开发的预缴税款可以抵减应纳税款。应纳税款包括简易计税方法和一般计税方法形成的应纳税款。”
“例如：某房地产开发企业有A、B、C三个项目，其中A项目适用简易计税方法，B、C项目适用一般计税方法。2016年8月，三个项目分别收到不含税销售价款1亿元，分别预缴增值税300万元，共预缴增值税900万元。2017年8月，B项目达到了纳税义务发生时间，当月计算出应纳税额为1 000万元，此时抵减全部预缴增值税后，应当补缴增值税100万元。”
重新回到会计核算的主题，我们却发现，尽管不同计税方法计税项目的预缴税款和应纳税额在税务管理方面可以综合抵减，但在会计核算方面，根据《规定》，不同计税方法计税项目的科目设置及核算流程均不同，属于各自独立运行的体系，这就导致按照《规定》做法难以实现综合抵减。
仍以上文提到的河北省国税局解答口径所举案例为例，该房地产企业2016年8月末已经预缴的增值税900万元，其中A项目预缴的300万元反映在“应交税费——简易计税（预交）”明细科目借方；B、C项目预缴的600万元反映在“应交税费——预交增值税”明细科目借方；B项目2017年8月发生纳税义务时，其应纳税额1000万元经过结转后，反映在“应交税费——未交增值税”明细科目的贷方。
按照《规定》，该房地产企业只能将B、C项目预缴的600万元由“应交税费——预交增值税”明细科目结转至“未交增值税”明细科目，实现部分抵减，该企业还需补缴税款400万元，这显然是不利于纳税人的。
为解决这一问题，笔者建议：房开企业、建筑业企业、以及出售或出租异地不动产企业中的一般纳税人，纳税义务发生综合抵减已预缴税款时，应将账套中“简易计税”明细科目中的已预缴尚未抵减的余额以及“预交增值税”明细科目的余额，按照已预缴增值税和当期应纳税额孰低原则，自上述两明细科目贷方结转至“未交增值税”或“简易计税”明细科目借方。
例8：以河北省國税局解答口径所提案例为例，抵减时：
借：应交税费—未交增值税900万
贷：应交税费—简易计税（抵减）300万
应交税费—预交增值税 600万
经过抵减后，该房开企业本月应补缴税款为1 000万元-900万元=100万元，与其“应交税费——未交增值税”明细科目的余额相一致。
续例7，假定甲工程项目2016年9月除发生例7中业务外，还采购原材料取得增值税专用发票，票载税额234万元，专票已认证并申报抵扣。同时，A建筑公司另一工程老项目乙，工程所在地为北京市朝阳区，选用简易计税方法计税并备案，本月应纳税额为15万元。
不考虑其他涉税业务的情况下，A建筑公司所属甲项目9月末“应交增值税”明细科目各专栏金额如下：
“销项税额”专栏：330万元
“进项税额”专栏：110+234=344万元
“应交税费——应交增值税”明细科目余额为330-344=-14万元，即留抵税额为14万元，月末无需结转至“未交增值税”明细科目。
A建筑公司所属乙工程项目9月末应纳税额为15万元，反映在该公司“应交税费—简易计税”科目贷方，本地项目无需预缴，应通过A公司机关向朝阳区主管国税机关申报纳税。
乙项目应纳税额15万元小于甲项目已预缴税款40万元，应以15万元为限进行抵减：
借：应交税费——简易计税（抵减）15万
贷：应交税费——预交增值税 15万
抵减后，A建筑公司尚未抵减的预缴增值税为40-15=25万元，反映在“应交税费—预交增值税”明细科目借方，可在后续期间继续抵减该公司应纳税额。
第二个问题，同一纳税人不同业务预缴的税款是否可以综合抵减其应纳税额？
这个问题也比较普遍，工商企业出租异地不动产在异地预缴的增值税，可以抵减其销售货物或服务的应纳税额吗？房地产开发企业已预缴的增值税，可以抵减其出租本地不动产的应纳税额吗？建筑业企业异地施工已预缴的增值税，可以抵减其周转材料租赁收入的应纳税额吗？金融企业转让异地不动产在异地预缴的增值税，可以抵减其提供贷款服务的应纳税额吗？
毋庸置疑，基于上文所述的两点理由，以上问题的答案都是肯定的。其会计处理方法，按照上文所提建议进行。
续例7，假定A建筑公司2016年10月份公司本部及甲乙项目部发生出租不动产、销售废旧物资、出租施工机械等一般计税方法计税业务，按照税法规定确定的销项税额为48万元，本月允许抵扣的进项税额4万元，上月留抵税额14万元，本月应纳税额为48-4-14=30万元。
首先将应纳税额30万元结转至“未交增值税”明细科目贷方：
借：应交税费——应交增值税（转出未交增值税） 30万
贷：应交税费——未交增值税 30万
然后按照上文所提抵减方案，按照孰低原则以尚未抵扣完毕的预缴增值税25万元抵减，应补税额5万元于12月申报期申报后缴纳：
借：应交税费——未交增值税 25万
贷：应交税费——预交增值税 25万
借：应交税费——未交增值税 5万
贷：银行存款 5万
第三个问题，关于“预交增值税”的报表列示。令人困惑的是，《规定》并没有明确“预交增值税”明细科目期末余额在报表中的列示方法，这可能是政策制定者认为该明细科目期末应无余额，因此未对其报表列示方法进行规范。
实际上，对于房开企业已预缴未发生纳税义务，以及建筑业企业异地一般计税方法计税项目，纳税人出租或转让异地不动产，适用一般计税方法计税的，本明细科目有余额是有可能的。因此，有必要对其报表列示进行规范。
从《规定》的精神以及预缴税款业务的实质出发，笔者认为，宜将其在资产负债表中以“其他流动资产”或“其他非流动资产”项目列示。
