会计差错更正方法研究

2017-03-11广东白云学院

绿色财会 2017年9期

关键词：待处理账簿划线

○广东白云学院

曾爱兵

会计差错更正方法研究

○广东白云学院

曾爱兵

按我国1996年《会计基础工作规范》等文件规定，结账前发现的登账错误可采用划线更正法、红字更正法、补充登记法进行更正。这些错账更正方法在实务工作中存在着不够严谨、比较混乱、没有服务于经营管理等问题。本文对这些错账更正方法存在的问题进行了分析和研究，提出了新的处理方法。

错账更正划线更正法红字更正法补充登记法

关于错账更正方法，即一般基础会计教学中提到的划线更正三法、红字更正法、补充登记法三种错账更正方法。这些方法在我国使用的时间已经超过20年，相关论述很多，普遍认为存在的问题比较多，需要与时俱进作出改进。笔者经过对会计实务中存在的问题的分析、研究，形成以下认识。

一、应取消划线更正法

划线更正法历来被认为是适用于记账凭证填制正确，只是根据记账凭证登记账簿时发生错误的情形。

常见的两种特殊错误类型：记账凭证正确，登账时只是数字记错方向；记账凭证正确，登账时错记到其他明细账户。

一般会计教材认为使用划线更正法时，用红线划掉错误部分(或全部)后，在错误数字或文字上方写正确的数字或文字。因为有以上两种适用划线更正法的错误类型，正确的说法应该是用红线划掉错误部分(或全部)后，在正确的地方补写正确的数字或文字。

划线更正法存在不够谨慎，比较随意的缺点。很明显，划线更正法本质上是单式记账法的使用，而且是单式记账法的简化处理，是不符合记账规则的。此外，在实际工作中，也存在一些特殊的错误不适用划线更正法，但理论上是要求用划线更正法的情况。比如库存现金日记账记账过程中某一天的发生额记录错误，导致以后所有的余额均出现错误。这时可能划线处比较多，导致账簿显得很难看。实际工作中就出现过会计人员因为划线处太多只好更换账簿从头再来一遍的情况。

二、应取消红字更正法

现在一般会计教材里关于红字更正法有两种做法，一种是针对记账凭证里仅金额多记，并且已经据以登记入账的错误类型，这种类型的错误更正时只需填一张红字金额记账凭证，然后根据所填红字金额记账凭证登记入账即可；另一种稍复杂些，是针对记账凭证里会计科目名称出错的情况，更正时先填一张和错误凭证内容一样的红字金额记账凭证，目的是冲销错误凭证，然后再补填一张正确的记账凭证，根据这两张记账凭证登记账簿即可。存在的相关问题如下：

1.用单式记账法更正错账的做法是否可以采用？

实务操作中，很多会计人员觉得对于仅有一个会计科目名称错误或者仅某个会计科目的金额多记或少记时应该可以用单式记账法予以更正。比如对于前者，先填一张红字单式记账凭证，将错误的科目连同金额冲销，其他正确的部分保留，然后再用蓝字(或黑字)填一张会计科目及金额正确的单式凭证。这样的更正方法对记账的效果而言似乎是相同的，也比单纯的红字更正法更简洁。按我国《会计基础工作规范》有关规定：“如果在填制记账凭证时发生错误，应当重新填制”。现在某些会计人员为图省事提倡采用的“单向更正法”应该是违反规定的，因为我国法定记账方法是借贷记账法，借贷记账法是复式记账法，使用“单向更正法”实际是使用单式记账法来解决记账问题，应禁止使用。

以下举例说明用单式记账法更正错账的做法。

例1：某企业在2016年发生以下经济业务：

开出现金支票500元，支付企业办公费。记账凭证上编的会计分录如下：

借：管理费用

500

贷：库存现金

500

过账时在库存现金日记账中误将500元登记为5000元(期末尚未结账)。

分析：既然已开出支票，应贷记银行存款。

更正：

红字贷库存现金 5000

黑字贷银行存款 500

以上更正方法就是用了“单向更正法”，应禁止使用。

需要指出的是，现在审计工作中涉及到的调整分录本质上和上面的做法是一致的，就是说，调整分录实际上使用了“单向更正法”，没有采用复式记账。当然，在会计工作中这种做法是应该尽力避免的，在审计工作中当作别论。

2.能否用负号代替红字？

答案是可以。理由是：红字实际上是表示负数，是限于金额的，文字和记账符号使用红字毫无意义。根据这点，我们在金额数据前加个负号，作用完全相同，且更容易理解。

负号相比红字，更易为非会计专业人士接受。实际工作中曾出现过某部门检查会计人员账簿时要求在红字前面加上负号，否则罚款的事。这件事说明如果用负号代替红字其实能提高会计信息的可理解性，更符合数学原理，对提高会计信息质量有好处。现在会计电算化软件普遍采用负号代替红字的做法也是对手工会计工作采用负号代替红字的有力支持。

至于用红字可以避免涂改的说法是不够充分的。一般碳素墨水写的字不容易涂改，但红色墨水写的字容易被氧化剂去掉，这是很多人都知道的。另外，现在一般企业都是手工账和电子账并存，账簿主要靠电脑生成，手工与电算化账簿可相互验证，更不用担心被涂改了。

3.记账凭证和账簿，能否一个用红字，一个用负号？

理论界已经证明，“红、黑”、“正、负”置于同一个会计体系中会引起基本记账规则的混乱。

随着会计信息化的发展，电算化环境下更正错账的划线更正法已经取消，红字更正法也经改进后成为负数更正法。笔者认为会计电算化软件里的负数更正法还应该进一步改用“反向更正法”，因为有些时候负数代表了记账方向的变化，此时改换记账方向比使用负号更妥当。比如，财产物资的盘盈和盘亏，就没有使用负号，是用记账方向代表不同性质的金额。又如。在使用计划成本法核算原材料时，“材料成本差异”账户以前就用过红字，现在改用记账方向代替红字效果更好。

概言之，会计凭证中不能允许出现单式记账，也不能允许红字和负数混用。这点应作为基本规则予以明确，要求遵守。

三、可扩充补充登记法的使用范围

补充登记法，也叫蓝字更正法，它是将原记账凭证和账簿记录中少记的金额用蓝字或者黑字再填制一张记账凭证，以此来更正账簿中出现的错误的一种方法。一般适用于记账后结账前发现记账凭证中应记科目、借贷方向无误但所记金额小于应记金额致使账簿记录错误的情况。

相关问题：记账凭证上仅借贷方向错误，即仅记账方向相反、其他均正确，这种类型的错误可否用补充登记法更正？

对于这类错误，一般教材认为应该采用红字更正法，先填一张红字金额凭证，再填一张蓝字凭证。然而实际上使用补充登记法也是可以的，因为会计分录方向记错的问题实际上是少记金额。对仅是记账方向错误，会计科目及金额均正确的错账能否用补充登记法更正的问题诸多教材和参考书上均回避，《会计基础工作规范》也没有明确说明。实际上，按照我们前面分析的结果，在账簿中避免用红黑、正负这样的符号记账，那么对于记账凭证上仅借贷方向错误，即仅记账方向相反、其他均正确的错误类型是应该明确用补充登记法的。

四、提出“月末调整法”

按照本文前面的结论，应该避免用正负、红黑两种记账符号，也分析了划线更正法存在的不足，这样就只保留补充登记法。对于补充登记法，不适用于多记金额错误及会计科目错误的情形，对于多记金额错误及会计科目错误的情形可以借鉴财产物资盘盈盘亏的处理，使用“月末调整法”这样的方法。

对财产清查中出现的盘盈和盘亏的处理也是会计差错的处理，可以借鉴财产清查的做法设计出一种适用性很广的更正错账的方法，即“月末调整法”，其主要做法如下：

设置一个一级会计科目“待处理差错”，其明细科目可以根据具体需要设置。在发现差错时，推算出影响数，先记入“待处理差错”的借方或贷方，再调整增加或减少的科目及金额，同时要收集证据，写出书面材料。然后上报会计主管或企业相关领导批示，并根据批示意见及时处理。该意见经过有关人员签名确认，处理意见也经过领导和主管部门批示，可以作为调整记账凭证的依据，就像财产清查中的盘盈盘亏报告单一样，可以作为原始凭证使用，这样就顺便解决了更正错误的记账凭证不附原始凭证的问题。“待处理差错”性质同“待处理财产损溢”，应当规定编制当期会计报表前必须处理完毕，因此，该账户在报表中无需单设项目反映。很明显，由于财产物资盘盈、盘亏也是差错，“待处理差错”可以代替“待处理财产损溢”账户。

例2：20×6年5月31日，计提生产车间固定资产折旧2 000元，会计人员在编制记账凭证时误计入了管理费用，并已登记入账。

例2这种类型的错误按照传统规定的做法，是要用红字冲销法进行处理的，现用新设计的方法处理如下：

借：待处理差错

2000

贷：管理费用

2000

经核查、批准后，编制如下会计分录：

借：制造费用

2 000

贷：待处理差错

2 000

这样做避免了多重记账符号并存以及多个更正方法并存引起的混乱，同时也考虑了经营管理上的需要，对出差错的原因加强了管理，对差错更正提供了证据，对于改善经营管理、提高会计信息质量有一定好处。