房地产企业土地增值税筹划风险探析

范刘珊，魏远竹，程科霓

(1．福州外语外贸学院，福建 福州 350202；2.宁德师范学院，福建 宁德 352100)

房地产企业土地增值税筹划风险探析

范刘珊1，魏远竹2，程科霓1

(1．福州外语外贸学院，福建 福州 350202；2.宁德师范学院，福建 宁德 352100)

文章旨在运用描述性分析方法揭示了土地增值税在筹划过程中所面临的主要风险，并从不同视角提出土地增值税筹划风险管理建议，认为建立良好的房地产企业风险预警机制将有效地防控房地产企业的筹划风险。

土地增值税；筹划风险；房地产企业

当前，我国政府对房地产市场进行宏观调控，并相继出台了一些金融和税务等相关方面的经济政策以规范其产业的发展。伴随着房地产企业面临的前所未有的挑战，房地产企业面临着加强筹划内部动力和外部的压力，尤其是土地增值税筹划所面临的风险。基于此，结合房地产企业自身的特殊性进一步完善相关的土地增值税筹划风险管理对策就显得极其必要。

一、纳税筹划的基本原则

伴随着社会主义市场经济的发展，纳税筹划的观念逐渐被大部分国家的法律所认可和接受。而在进行纳税筹划过程中则应当遵循一定的相关原则，有助于筹划多样化目标的实现，促进企业的长期发展。

(一)合法性原则

纳税筹划具有合法性，意味着筹划者在熟知税法规定的条件下，在筹划过程中应严格遵守《税法》等相关的法律法规。如果筹划者采取不符合税法的手段筹划，从本质上来讲，这种方式就不属于纳税筹划领域之内。在纳税筹划过程中，作为纳税人不仅要了解国家的税收法律法规以及各项税收政策，而且必须遵循税收法律规定的要求，促进国家依法治税的实现。

(二)成本效益原则

在纳税筹划的整个过程中，成本效益原则是企业必须重视和遵循的一种经济规则。成本效益原则主要包含以下两个方面：一是企业应积极采取有效的税务管理，寻求纳税筹划方案的最优化选择，达到降低纳税成本的目标，切实提高企业的市场竞争力和税后收益最大化；二是作为一项财务管理工作，筹划管理在使企业获得节税收益的同时，本身会产生相应的筹划成本。而筹划成本具体包括实施成本、货币成本、心理成本、机会成本、风险成本、非税成本等。这些成本之间不是相互独立的，而是存在密切联系的。因此，在企业纳税筹划方案设计和制定过程中，如果筹划收益大于筹划成本时，则说明经济是有效的，那么该方案是可取的；如果筹划收益小于筹划成本时，该方案是不可取的，而上述分析体现了成本收益原则。

(三)时效性原则

时效性原则蕴含在对资金的时间价值充分利用上，如销售收入和准予扣除项目的确认、减免税期限等都存在时效性的因素。鉴于此，对于房地产企业来说，筹划者应随时随地关注税收及优惠政策的动态变化。在整个纳税筹划过程中，筹划者能够对遇到的税收优惠政策的变化做出及时和灵敏地反应。基于税收政策的时效性和国家宏观经济环境的变化，即使税收法律法规呈现出相对连续性和稳定性的特性，但企业纳税筹划的实施只能在一定时限内和一定时期的法律经济背景下，原有的法律法规可能会出现纰漏或缺陷。因此，这种不确定性加大了税收筹划的风险，可能随时会导致纳税筹划方案的失效，相关人员必须对其方案进行调整。

(四)整体综合性原则

由于一个企业组织机构愈庞大，而企业决策规划就会越复杂，那么一个企业涉及的税种也就会越多。而每个税种的性质、范围等不同，那么其所使用的方法、途径等来规避其所面临的筹划风险也就不尽相同。在进行纳税筹划的过程中，任何行业或企业都必须站在全局性的角度综合研究如何进行整体筹划工作。如：企业在合理筹划某一种税种时，还应综合分析与其相关的其他税种的税负效应，而不仅仅从单一的一个环节或某个单一的税种来考虑税负的轻重。因此，筹划者应综合分析纳税筹划过程中的各种因素，尽可能展开全面的纳税筹划，才能使房地产企业达到整体税负最轻、长期税负最少的目标。

二、房地产企业土地增值税筹划的主要风险

(一)政策环境变化风险

政策风险指的是企业在实施筹划管理过程中利用国家税收政策进行节税所引起的风险。而政策变化风险指的是企业在选择相关政策之后，国家政策因需要调整而发生较大的变动，造成企业无法及时做出反应和应对措施而引起的风险。近年来，房地产行业连续几年都被列为重点税务检查和稽查对象，同时我国出台了一些关于房地产行业方面的法律法规和税收政策，因此，税务部门与其他房地产监管部门的共同监管也日趋成熟。而房地产上市公司突然承担着较大的筹划风险，原因在于房地产上市公司经常未能及时关注最新的税收政策变化。虽然政策环境的多变性、复杂性可能会给房地产企业带来各种发展机遇，但对企业及时准确掌握政策的执行面临着极大的挑战。因此，房地产企业的收入成本已日趋透明，而税收筹划的操作空间也越来越小。

由于我国税收管理尚未形成一套全国性且完整的企业税收征管办法，税收政策的不完善等方面因素，导致我国房地产企业的税务风险急剧增加主要有以下三个因素：一是中国税制的复杂多变；二是税务机关加强税收征管的手段；三是强化了税务稽查的力度。尤其是土地增值税作为地方的税种，具有特定的征收目的，各地税务部门都是依据自己的工作经验和实际利益需求对土地增值税进行征税管理。因此，房地产企业面临着税务风险控制和降低税务负担的双重压力。[1]

(二)税务机关执法偏差风险

税务机关执法的偏差风险无处不在，涉及到税收政策执行的方方面面，因此，税务机关执法的偏差风险蕴含于税收管理工作的全过程中。大多数税种的纳税对象、资产的税务处理等内容都存在一定程度的操作空间，而土地增值税也不例外。一方面，税务机关在一定程度上拥有自由裁量权，而这种裁量权存在缺乏有效的监督问题。如：土地增值税作为地方税种，各地税务机构大多根据自己的实际工作经验来管理监督；土地增值税清算工作难度大，困难多，税务部门执法人员的综合素质又良莠不齐，尤其是对于房地产开发项目周期长，基层税务部门很难做到项目清算工作的严格监督。[2]另一方面，税务机关与企业之间存在着税务政策信息的不对称，由于税务机关主要是参与企业的事后检查和处罚，税务机关事前并未向房地产企业进行统一的政策指导，税务机关对于政策法规的宣传力度不够，导致我国税收政策法规的立法本意以及执行细节不能被房地产上市公司的相关人员全面理解和掌握，进一步造成房地产企业不能与税务机关进行有效沟通。尽管房地产企业采取合法的筹划行为，但其筹划结果往往由于税务机关的执法偏差而造成筹划管理方案在实践过程中是无法实施的，导致筹划方案的失败。上述因素客观上为我国税收政策执行偏差创造了可能性，从而增加了税企双方的成本。尤其是关于新颁发的税收政策，税务机关未能及时提醒纳税人予以关注，使纳税人对于突然变化的政策环境无所适从，这也会加大房地产企业的涉税风险。

(三)纳税筹划经营性风险

经营性风险，即在进行生产和销售过程中因市场供求的变化、企业管理、经济形势的变化而对企业形成的影响，进而对企业的经营活动产生的风险。[3]在当前市场经济体制下，企业的生产经营行为会伴随着企业的战略管理以及市场环境的变化要求作出相应的调整，因此说企业的经营行为并不是一成不变的。而纳税筹划的经营性风险具体指的是企业的经营活动会随着纳税筹划方案的实施作出相应的调整所形成的不确定性的经济损失。纳税筹划是一种合法且合理的事先筹划的行为。在激烈的市场竞争中，企业往往会因碰到国家经济结构的重大调整、市场供求变化、宏观经济政策等难以预料的事件发生，或面临着对预期的经营行为存在错误的判断，造成其经营过程未必能够按事先预期的情况顺利发展。一旦企业的经营活动发生变化，企业将无法及时变更相应的筹划方案，就极容易失去享受国家相关的税收优惠政策的有利条件，很可能引起事先筹划好的方案难以执行。这说明这些客观环境的变化必然会影响企业的财务状况，从而影响纳税筹划目标的实现，这实际上也是经营活动风险。如：房地产上市公司以建立合营企业的方式进行纳税筹划，而其纳税筹划方案可能存在运营成本较高和经营变化两方面的风险。一方面，新建立的合营企业成本偏高，虽然通过合营的筹划方式可以免于缴纳土地增值税和营业税，但存在新建立的合营企业所发生的所有成本高于免缴土地增值税和营业税的现象，忽视了成本效益的原则，不能达到节税的效果，反而付出更大的成本；另一方面，房地产上市公司经营的灵活性容易受这种合营的经营方式限制，而一旦经营方式发生变化，房地产企业将无法获得原有的相关税收优惠政策，这极容易导致纳税筹划经营方面的风险产生，甚至引起该企业筹划方案失败。

(四)操作风险

操作风险，即在具体制定和执行的过程中，由于进行纳税筹划所产生的风险。相关筹划者的操作水平和对于整体筹划方案的全面理解都会对整个筹划方案的顺利实施造成重大的影响。而制定和执行不当风险包括以下三个方面的因素：一是筹划方案的设计存在问题。比如，在企业进行纳税筹划方案的过程中，任何一个设计疏忽或细微的错误都容易引起整个方案产生风险。二是在纳税筹划方案的执行过程中，因相关部门及人员配合不到位而产生纳税筹划风险。三是纳税筹划方案在操作的过程中不彻底，或执行的方式不恰当，都有可能造成整个纳税筹划方案一文不值，从而导致整个纳税筹划活动的失败。总的来说，由于筹划人员对纳税筹划方案的制定和操作存在偏差，对政策法规的误解，这很可能会导致房地产企业的纳税筹划工作达不到预期的效果，偏离了目标，甚至使纳税筹划方案不能顺利实施，这也是企业需要重点防范的税务风险。

三、房地产企业土地增值税筹划的风险评估

(一)纳税筹划的成本函数

纳税筹划成本即企业开展纳税筹划工作而失去或放弃的资源所付出的一种代价。纳税筹划的成本具体可以表示为实施的成本、货币的成本、心理成本、机会上的成本、风险成本、非税成本等。纳税筹划的成本函数具体表述如下：

C=C1(m，i)+C2(p，o，r)

(1)

C代表纳税筹划成本的函数；C1代表其直接成本，由货币成本m 和实施成本i组成；C2代表间接成本，主要是心理p、机会o、风险r三部分成本。

(二)纳税筹划的收益函数

纳税筹划收益指的是企业由于开展纳税筹划工作而获得的各种收益。也就是说，企业针对纳税筹划工作所付出的纳税筹划成本的代价是可以获得收益的，从而有利于股东价值的最大化目标的实现，促进企业长期发展战略的目标。因此，纳税筹划的收益函数具体表示为：

R=R1(m1)+R2(r，m2，s)

(2)

纳税筹划的收益函数用R表示，R1代表物质所带来的收益，其m1代表货币性的物质需求；R2表示为精神所带来的收益，其中，r表示企业信誉，m2表示为筹划管理水平，s表示筹划人员的精神因素。

(三)成本收益函数在土地增值税筹划中的运用

企业进行纳税筹划的主要目标有以下三个方面：一是少缴或不缴税以降低税负；二是采取滞延纳税期限策略以获取货币时间价值，使企业当期的总资金增加；三是涉税零风险筹划可以避免罚款损失，为纳税人创造一定的经济利益，同时树立企业良好形象。因此，纳税筹划成本的计量，对房地产企业纳税筹划方案的综合衡量具有很重要的作用。上述成本收益函数分析法可以对纳税筹划的风险评估提供一个定性分析，从而进行有效地评价来完善筹划方案，能够对筹划风险的决策起到参考的作用。比如：一个有关土地增值税纳税筹划方案预计可以少纳税300万元，以下为该方案涉及支出的情况：一是筹划方案费为50万元；二是筹划方案实施费为25万元；三是筹划的机会成本25万元；四是可能存在的风险支出包括以下三个方面：第一，被判偷税须补缴税款为200万元(可能被判偷税的概率为35%)；第二，罚款为250万元；第三，须加征滞纳金为35万元。

根据公式(1)C=C1(m，i)+C2(p，o，r)，计算出该土地增值税纳税筹划的筹划成本，计算过程如下：

C1=50+25=75万元

C2=25+(200+35+250)×35%=194.75万元

C=75+194.75=269.75万元

通过以上计算出的结果可以看出，预计筹划成本为269.75万元，而该预计的筹划成本小于该预计筹划收益300万元，则说明经济是有效的，这体现了成本收益的原则，则该方案是可取的。因此，这个纳税筹划方案的风险是可以接受的，达到降低税负的目标，实现该纳税筹划的预期目标。

四、房地产企业加强土地增值税筹划风险管理的建议

(一)深入研究和把握相关的税收政策以保持纳税筹划方案的弹性

据统计，我国国家税务总局出台各项相关税收规范文件最多的行业是房地产行业。而房地产行业相关的税收政策相对于其他行业更为复杂化，税收政策极易变化，税收环境也不够稳定，尤其是在土地增值税筹划方面更是如此。因此，筹划人员需要及时且全面地收集与房地产企业相关方面的信息，这就从客观上要求房地产企业能够针对所收集到的相关信息进行正确地解读和把握，密切关注最新税收政策的动态，充分享受在新政策下国家相关的税收优惠政策。同时，纳税筹划具有时效性，在获取最新政策之后，还要组织专业人员对相关政策进行分析研究，通过对税收政策的变化趋势进行分析，能够对新的政策动态做出及时的反应和灵活地调整，在进行土地增值税筹划的过程中需要坚持合法性原则，使企业事先安排的纳税筹划工作在法律允许范围内顺利执行，做到有的放矢，从而选择最恰当的纳税筹划方法以化解风险，实现房地产企业长期的战略目标。[4]

(二)加强纳税筹划专业化人才队伍的培养

由于税务会计与财务会计的差异十分明显，而土地增值税筹划涉及会计、税法、财务管理、税收、金融等相关领域基础知识和综合素质。专业人士不仅要掌握会计、税法等方面的专业知识，更应精通投资、金融、财务管理等方面相关的综合素质。土地增值税筹划的专业性要求极高，因为土地增值税筹划是一项极为复杂、高挑战的管理活动。而想要成功开展土地增值税的筹划工作，人才是很关键的一个因素，只有复合型的高级人才才能够胜任该项任务。因此，房地产企业应从以下几方面着手：一是应大力加强税收筹划方面的专业化优秀人才队伍的建设和培养，充分引进具备纳税筹划能力的复合型、专业化人才进行筹划工作；二是组建一个专业的团队全力负责规划和控制风险，全方位提升企业税务人员的水平，充分发挥专业人才的优势；[5]三是通过建立纳税筹划专业人才队伍的培养机制，提供后续教育培训制度，提高筹划人员的筹划水平和专业技术，以适应筹划发展的需要，有利于对纳税筹划风险进行有效地防范和控制，有助于实现筹划目标，加快纳税筹划的健康发展。

(三)建立良好的房地产企业风险预警机制

房地产上市公司应充分认识到风险是无处不在的。在意识到风险存在的基础上，不仅在事前要做好策划工作，甚至在筹划之后，筹划者更应该随时随地关注现行国家税收的政策动态变化，及时和灵活地应对纳税筹划可能面临的内部和外部环境的变化，及时地调整和改进纳税筹划方案的不足之处。互联网作为纳税筹划的载体之一，房地产上市公司应充分利用互联网平台和网络技术，构建一个系统风险预警机制和对风险预警指标体系的设计。房地产上市公司构建土地增值税的风险预警系统，则应从以下三个主要角度来展开：一是企业应大力推行内部筹划风险的评级评分制度；二是及时有效地对土地增值税和相关重要的税收政策进行研究和预测，能够为公司筹划风险的防范提供数据支持，从而做出客观的评价；三是借鉴纳税评估的相关指标，合理地设计筹划风险预警指标。而房地产上市公司土地增值税纳税筹划风险预警指标体系的设计主要包含以下几方面的信息：一是国家相关政策动态变化；二是销售收入增减变化；三是利润增减变化；四是重大事项发展状况及其规划调整信息。房地产上市公司应把涉税风险管理和实际经营情况具体地结合起来分析研究，重点识别与评估特定的筹划风险，对整个筹划过程中可能隐含的潜在风险采取实时监控，保持较高的警惕性。因此，房地产上市公司应通过不断地完善风险认定和风险应对措施，建立良好的房地产上市公司风险预警机制，充分发挥风险预警机制的作用，从而有助于对纳税筹划风险进行有效的控制和监督。[6]

五、结语

房地产企业应深入研究和把握相关的税收政策以保持纳税筹划方案的弹性，把涉税风险管理和企业实际经营情况结合起来综合分析研究，重点识别与评估特定的筹划风险，将房地产企业土地增值税筹划风险影响最小化，进一步实现提高房地产企业的市场竞争力和综合效益最大化的目标

[1]杨东.我国房地产企业税务管理探索[D].苏州大学，2012.

[2]邢红梅.企业纳税筹划过程中的风险管理刍议[J].中国经贸，2011，(22).

[3]杨军.论企业税收筹划风险的预防与化解[J].经济视野，2014，(3).

[4]郑军.关于我国房地产企业土地增值税筹划的思考[J].市场论坛，2013，(3).

[5]秦跃虎.关于企业纳税筹划问题的探讨[J].中国市场，2013，(45).

[6]赵欣.我国企业纳税筹划风险及其管理探析[J].当代经济，2014，(14).

责任编辑：李新红

The Planning Risk in Land Value Increment Tax for Real Estate Enterprise

FAN Liu-shan1，WEI Yuan-zhu2，CHENG Ke-ni1

(1. Fuzhou College of Foreign Studies and Trade，Fuzhou 350202，China；2. Ningde Normal University，Ningde 352100，China)

It aims to reveal the main risks in planning the land value increment tax，based on which suggestions for avoiding the risks are proposed. It is believed that an effective risk pre-warning mechanism will prevent and control the planning risk.

real estate company，land value-added tax，tax planning risk

1004—5856(2017)09—0030—05

2017-06-16

福州外语外贸学院校级课题，课题编号：FWX16016。

范刘珊(1988-)，女，福建松溪人，助教，经济学硕士，主要从事税收筹划、农村金融研究； 魏远竹(1971-)，男，福建福清人，教授、博士，福建农林大学博士生导师，主要从事生物资产管理与会计核算、财务管理、林权改革和海洋经济等研究； 程科霓(1997-)，女，福建南平人，2015级会计专业学生，主要从事会计核算研究。

F812.42

A

10.3969/j.issn.1004-5856.2017.09.008