论我国涉税信息共享机制的构建——以第三方涉税信息披露义务为视角

吴启迪

(华东政法大学，上海 200063)

论我国涉税信息共享机制的构建
——以第三方涉税信息披露义务为视角

吴启迪

(华东政法大学，上海 200063)

第三方涉税信息披露义务的履行有利于解决征纳双方信息不对称问题，从而提高税源监控效率、遏制逃税骗税等违法行为。但同时，金融机构对客户负有的保密义务，会限制其向税务机关披露涉税信息，制约税务征管活动开展。如何在第三方主体的两种义务之间寻求平衡，解决好纳税人的隐私权利和国家征税权力之间的利益冲突，明确各方行为的法律界限，以期构建一个平衡协调、权责清晰的涉税信息共享机制，是我国税收制度改革应有的题中之义。

第三方信息；纳税人隐私权；涉税信息共享；利益制衡

2015年《中华人民共和国税收征收管理法修订草案(征求意见稿)》首次增设了“信息披露”一章，其中第32条第一款规定：银行和其他金融机构应当按照规定的内容、格式、时限等要求向税务机关提供本单位掌握的账户持有人的账户、账号、投资收益以及账户的利息总额、期末余额等信息。对账户持有人单笔资金往来达到五万元或者一日内提取现金五万元以上的，银行和其他金融机构应当按照规定向税务机关提交相关信息。该条款明确规定了银行等第三方主体的涉税信息披露义务，这无疑是我国涉税信息共享机制的建设中的一次尝试和进步，也对学界关于该方面的深入研究提出了要求。

一、第三方涉税信息披露对税收制度完善必要性

在我国目前税收体制下，税收机关信息的获取主要来自两个渠道，其一为纳税人自身提供的信息，另一个则是依靠税收机关自身的调查核实。纳税人作为一个经济人，为了寻求自身利益的最大化，会尽可能地隐瞒对其不利的涉税信息，从而带来逃税、骗税等税收不遵从行为。此种风险的产生很大程度上基于纳税人和税收机关之间信息的不对称性，从而使得纳税人可以通过“隐蔽的行动”而不完全承担其行为的全部后果，有动机也有可能从事损害政府利益的活动。

税务机关自身的调查核实亦是获取税收信息的重要渠道之一。然而因为税务机关自身管理资源有限,加之监管对象太过广泛等原因，通过该方式获取的涉税信息的全面性和深入性都十分有限。同时，税务机关对于税源的监控大多为事后监控，对于税源形成过程中的事先和事中监管环节较为薄弱，这样不仅不利于第一手准确信息的获取，也为纳税人的税收不遵从行为提供了可乘之机。

由于以上两种涉税信息的获取方式存在着种种不完善，税务机关仅仅依靠这两种方式获取的税收信息必然是不够全面、真实的。要想拓宽信息的来源途径，更好地掌握纳税人的动态和丰富准确的应税信息，建设来自第三方的尤其是对纳税人经济交易往来深入了解的银行和其他金融机构的涉税信息披露制度就显得十分必要。

所谓第三方涉税信息，是指由征纳双方之外的其他机关、事业单位或企业个人提供的、与纳税人的生产经营活动和税务机关的征收管理相关联的情报数据。在众多的第三方涉税信息中，银行和其他金融机构作为市场经济活动的资金交换媒介，其掌握的有关纳税人交易情况、资金流动等涉税信息是税收机关需要重点知悉的对象。

来自金融机构的第三方涉税信息具有以下两方面突出的特点，即非公开性和有用性。非公开性主要是在金融机构和客户间这一层面而言，知情者仅局限于银行等金融机构和客户之间。从税收征管的方面而言，金融机构获取的客户信息同时具有有用性，其对于税收机关核定和征收纳税人的应纳税额具有重要作用。

第三方涉税信息在税收征收过程中意义重大，如果缺乏这样一个重要信息来源，势必会给一国的税收制度带来不小的负面影响。在国内层面，第三方主体如不能很好地履行涉税信息披露义务，即会给纳税人利用技术手段和资金流动逃税、避税提供方便。一部分纳税人的此种行为会破坏原本的税负分配，继而导致国家公平税负体系的失衡，出现不同纳税人之间的税负不公。同时，第三方涉税信息的缺乏还可能使某些类型的收入得以规避所有类型的税收，形成不同种类收入之间的税负不公。此外，第三方涉税信息的缺乏使得税收机关必须付出更大的成本才能获取有效的征税信息，增加了其管理的成本，也会使其他纳税人对税收制度的公平性产生怀疑，增加纳税人的守法成本。

从国际层面而言，第三方涉税信息的缺乏会削弱一国向其他缔约国提供信息的能力。反之该国从其他国家税务机关获取的信息也会相应地减少，这对于跨境税收征管是十分不利的，也将阻碍国际税收合作的有效开展。此外，某些国家如从银行等第三方获取相关的信息的途径不畅通，那么会促使跨境纳税人将更多的资金转移至这些国家，从而达到逃税、避税的目的，加剧国家间有害的税收竞争，造成对税基的侵蚀。

综上，为了完善我国的税收制度，提高国际税收合作的水平，建立起第三方涉税信息，尤其是银行等金融机构的第三方涉税信息的共享机制的工作刻不容缓。

二、第三方涉税信息披露与纳税人隐私权的冲突

(一)第三方主体对纳税人金融隐私权保护的法律基础

银行等金融机构，作为市场交易的媒介，是知悉纳税人财产状况和市场交易完整信息的主体。基于此种事实, 从传统的隐私权延伸出新的实体内容, 于是产生“金融隐私权”。金融隐私权是指金融机构客户和消费者对其金融信息所享有的不受他人非法侵扰、知悉、利用和公开的一种权利[1]。银行等知悉信息的主体对纳税人“金融隐私权”的保护，主要有以下几方面的法律基础：

1.法律法规规定。当今世界几乎所有国家都对金融机构掌握的信息的保密做出了规定，其中绝大多数采用了明确立法的形式。这样的规定为金融机构等第三方对于纳税人隐私权的保护提供了法律层面的明文支持。

2.合同义务履行。银行等金融机构是独立的市场主体，在社会资金的融通和客户的往来交易的过程中，多采用合同约定双方的权利义务。合同法中基于公平原则和诚实信用原则对合同当事人的保密义务做了明确的规定。此外，作为合同的一方的纳税人，可以在与金融机构等签订合同时约定对相关信息予以保密，这就是在合同自治的层面为金融机构等第三方对纳税人隐私权的保护上了另一道安全阀。

3.侵权责任预防。第三方对纳税人秘密的泄露，不仅仅会违反纳税人与其签订的合同，同时也可能构成对纳税人人身、财产等方面的侵权行为。第三方主体掌握着与客户经济安全密切相关的信息，甚至是某些客户的隐私信息，一旦泄露，势必会增加客户的经济安全风险，更有甚者，可能会影响客户的社会评价，给客户带来人身和财产方面的双重损失。这毫无疑问构成了对客户的权利的侵犯，因此，第三方主体为了预防其对客户的侵权行为，会在交易中将对纳税人隐私权保护义务的履行放在重要的位置。

(二)第三方主体披露纳税人涉税信息应遵守的原则

第三方主体负有保护客户隐私权的保密义务，非基于合理合法的理由不能要求其向外界披露关于纳税人的涉税信息。第三方涉税信息披露制度，恰恰要求第三方主体向税收机关披露这些与纳税人有关的信息。为了获取这些涉税信息，就必须对纳税人的隐私权予以一定的限制。这种限制是权利与权力之间协调平衡的结果，应综合考虑到各方利益，且必须遵守一定的原则。具体主要有：

1.公共利益制衡。我国现行法律体系将法律作公私之分，与之对应，权利也分为公权和私权。纳税人隐私权自然隶属于公民的私权利，当对其的保护与代表社会公共利益的第三方信息披露之间发生冲突时，由于公共利益具有逻辑上的优先性，使得法律具有侧重后者的倾向性。因此，在二者难以同时得到实现时，个人权利的适当让步是必须且合理的。将该规则置于本文所言之涉税信息披露领域，则可得出第三方涉税信息的披露需要纳税人对自己隐私权的保护程度做出一定的让步，以期实现社会公共利益的整体进步。

2.外部环境制衡。对于纳税人隐私权的适当限制，不仅仅是涉税信息共享机制本身的要求，也是外部市场环境的要求。纳税人个人的权利保护的是个人的尊严和经济自由，这些尊严和自由的实现在很大程度上依赖于国家健全的金融市场、完善的经济体系、有力的宏观调控和市场规制措施等。这些必须的“公共物品”只有政府能提供，而政府提供这些外部环境的基础正是有力的税收支持。因此, 就“税收乃是公共物品的对价”而言，个人参与金融交易而享受国家所提供的金融市场的特殊公共物品和其他一般性公共物品, 均应当为此而支付相应的对价[2]。也即纳税人必须做出一定的让步，以换取其本身发展稳定的外部环境。

3.最终价值制衡。诚然，纳税人隐私权的保护和第三方涉税信息的披露存在着难以消除的矛盾，以至于必须需求足够的理由对纳税人隐私权保护进行制约和限制，才能使第三方涉税信息的披露顺利进行。但是，这样的限制并不是一味地要求纳税人的退让，也不是对隐私权肆意地侵犯，而是“以此之消，换之彼长”，是从更高的层面和更长远的角度对纳税人的利益给予更好的保护。个人权利的保障有赖于国家立法、司法、行政机关对于社会规则的创制和维护，没有税收为这些活动提供支持，国家机器难以运作，何谈个人权利的实现？由此可知，纳税人隐私权的保护与第三方涉税信息披露虽然存在着表面上的价值冲突，但是就二者追求的最终价值而言是弥合一致的，也正基于此，应对纳税人隐私权的保护予以必要程度的限制与制衡。

三、OECD成员国第三方涉税信息披露制度对我国的借鉴

在第三方涉税信息披露方面，OECD(Organization for Economic Co-operation and Development )各国构建起了一套系统的第三方信息获取和应用机制。对于OECD国家该方面经验的学习和借鉴，一方面可以使我国的第三方涉税信息共享机制的建立少走弯路，以更小的成本和更快的速度取得更好的成果；另一方面，也可以让我国的税收制度设计与国际社会的主流相契合，更好地融入到国际税收合作之中，实现互利共赢。

1.第三方涉税信息获取手段。由于需要第三方披露的信息基本上属于非公开的信息，即此类信息的获得必须借助立法的规定或者税务机关与第三方主体签订一定的协议或约定方可获得，不能直接通过公开的渠道收集。这些信息数量十分庞大，如果都需要采取签订协议的方式收集，那么会大大增加税收机关的运行和管理成本，降低税收工作的效率。故此，OECD国家普遍采用立法的形式强制性地为第三方主体规定了自动披露涉税信息的义务，并赋予了税收机关收集、索取甚至直接通过网络等手段进入第三方主体数据库获得信息的权利。通过排除第三方主体保密义务的方式规定税务机关获得税收信息的途径，保障其在获取第三方信息方面的绝对权力。

2.第三方涉税信息内容范围。总体而言，第三方信息分为宏观和微观两个层面。宏观上，包括市场总体的运行情况和各行业的数据；微观上，则主要有人员变动、资金变动和货物变动三个层面，就金融机构作为涉税信息披露主体而言，信息的主要内容为资金变动方面。通过对OECD国家间进行比较，可以发现，在这些国家自身税制完善的要求和OECD组织的大力推动下，各成员国法律规定的第三方涉税信息披露的范围均在不同程度上有所扩大。以美国为例，自2012年起，美国电子支付交易平台提供商，包括贷记卡和借记卡交易平台提供商，必须向依托其平台交易的商家和美国国内收入署提供年度信息报告，列出在一个财政年度向商家支付的总金额。这项措施有助于避免商家的税法不遵从行为，也有助于税收机关更好的审核纳税人申报数据的完整性和准确性。

3.第三方涉税信息的应用方式。采集大量的第三方信息好比筑渠蓄水，目的是为了引流灌溉。就税收机关而言，OECD国家对于第三方涉税信息的使用主要是用于数据比对,从而达到判断纳税人税收不遵从行为的目的。按照唯一的纳税人识别号将第三方主体披露的关于该纳税人的各种信息收集汇总，再与纳税人自己申报和税收机关自己之前获取的信息进行比对，据此评估纳税人纳税申报的真实程度以及是否存在逃税、避税等不遵从行为，继而根据这些税收不遵从行为的程度给予不同的对待处理。

就纳税人而言，第三方披露的涉税信息可以作为纳税申报重要的参考。绝大部分的第三方主体在向税收机关进行信息披露的同时也会向相应纳税人提供相同信息内容的报告。金融机构等第三方作为具有专业知识和能力的主体对涉税信息进行梳理和披露，并将之与税收机关和纳税人共享，会大大减轻纳税人的申报难度，使其更好的完成税收申报工作。近年来，挪威、丹麦、澳大利亚等国家实行了根据第三方信息为纳税人预填申报表的制度，税收机关根据自身收集和第三方披露的信息，预先为纳税人填好申报表，再交由纳税人进行校对和补充。该制度简化了申报表的填写过程，给纳税人带来很大便利，而这正是建立在完善的第三方涉税信息共享机制之上的。

4.第三方涉税信息披露限制。第三方披露信息的获取对于税收机关来说不仅意味着权力的取得，同时也是义务的赋予，就这个意义上来说，谓之为“权限”更显恰当。对于第三方涉税信息披露制度的规范，体现在OECD国家的国内和国际两个层面涉税信息共享机制的建设上。

在国内，第三方涉税信息的披露必须由立法明确规定，且对披露主体、披露对象、涉及税种等内容做出了细化的规定。如法国《税收程序法》用39个条款对该项权力做了详细规定，同时采取分别列举的方式，明确了不同的主体不同的信息提供义务；韩国《课税资料的提交及管理法》第4条规定，需要向税务机关提交信息资料的机关包括六类，并对六类机关主体详细说明。这些规定既是对税收机关信息获取权力的确认，同时也为其设立了权力的限制。税收机关作为公权力主体，其行为必须遵循“法无规定则不可为”的原则，也就是在法律规定的内容之外，其无权要求第三方主体披露更多的纳税人信息。

在国际税收情报交换中，国际税收征管和纳税人隐私权之间的利益冲突通常通过“信息安全条款”实现平衡，即如果一国税收征管者有充分的理由怀疑他国征管者不能对所获机密信息保密, 并仅限于征管目的, 则可保留不提供这些信息的权力, 且该国税务机关可依其自由裁量允许母国监管者获取有关银行存款人或投资人的信息[2]。税务机关将第三方信息进行国际交换时，应严格限制，将范围限定在与国际税收协议及相关税收征管活动有关的情报内。

四、利益冲突与平衡下我国涉税信息共享机制的构建

(一)税务机关征税权力实现机制

1.纳税人唯一识别号制度建立。纳税人唯一识别号制度在OECD国家中得到广泛的应用，该制度对于纳税人的管理、纳税信息的收集和核对具有重要的意义。如澳大利亚的纳税人识别号是根据纳税人的出生证、护照或社会保险登记生成的一个固定的9位数代码，该国税法规定对不能提供识别号的纳税人，征收所得税按最高税率计算。

2015年《税收征收管理法修订草案(征求意见稿)》第8条规定了国家施行统一的纳税人识别号制度。可见当前我国已经开始逐步建立起统一的纳税人识别号制度，这对涉税信息共享机制的建设来说具有基础性的作用。在统一的纳税人识别号制度之下，涉税信息将更易于管理，集中在该纳税人识别号项下，此时税务机关对于第三方涉税信息的获取、分析和比对将更简单、高效，避免了冗杂的信息重复检索和筛选。第三方机构披露信息也有了明确而畅通的渠道，使其更好完成对税收机关的协助义务。同时，这样定向的、固定的纳税人识别号对应制度，降低了金融机构等第三方在涉税信息披露过程中对纳税人信息泄露的风险，实现了对纳税人隐私权更好的保护。

2.客户基本信息数据库建设。对于金融机构等第三方涉税信息披露主体而言，其收集和接触到的客户信息是大量的，且不同机构之间提供的信息有很大程度上的重复，加之一部分第三方主体基于自身保密义务等对于信息披露活动不是十分配合，这几种因素相综合，极大地增加了税务机关对于第三方涉税信息收集、应用的难度。因此，需要有一个机构将来自各第三方主体的涉税信息加以收集、综合，并对每一个纳税人名下的信息数据整理、集中，在一个系统中予以集中的管理和维护，形成完整的客户基本信息数据库。

这个数据库的建设者和管理者，可以由现有的机构来担任，也可以重新组建专门机构负责此项目的开展。如果是现有的机构来建立客户信息数据库，那么肩负着金融业宏观调控和市场监管职能的中国人民银行无疑是最为合适的。如果另起炉灶新创设一个机构专门负责，那么由中国人民银行牵头，银监会、证监会、保监会共同参与，各自提供一定的人员和技术支持以及相关信息来源，应当说是目前较为合理的安排。上述两种方案之中，中国人民银行虽然从地位和经验来说都很合适，但是由于其自身担负着制定和执行货币政策，维护金融稳定，提供金融服务等职能，如果再负责建立和维护如此庞大的信息数据库可能会“力不从心”，故而笔者认为由中国人民银行牵头，其他三家机构参与设立新机构的方案更具有可取性和可行性。

3.征税机关现场检查权设置。当前第三方涉税信息的披露主要由第三方主体将涉税信息以报表、报告等形式提供给税收机关，该形式无疑最简化也最节约成本。但是，这样的间接信息披露渠道也为金融机构等第三方主体与纳税人合谋、为纳税人隐瞒相关不利的涉税信息提供了可乘之机。因此，赋予税收机关对第三方主体现场检查权十分必要。

通过这一权力的设置，税收机关能够直接深入到金融机构等主体的经营场所，亲自接触纳税人的资料信息，现场检查相关的数据是否真实，涉税信息的披露是否准确、完全。当然，这样的权力设置，一旦使用不当，极易对纳税人的隐私权和第三方的商业秘密等造成侵犯，故对此必须严格限制。税收机关在进行现场检查前，应当向第三方主体的主管机构(如银监会、证监会等)提出申请，提供相关证据证明现场检查具有充分的理由，有证据初步证明该第三方在涉税信息披露中不真实，并列出其检查的具体时间、内容等。在获得主管机关批准的情况下方可以对相关第三方进行检查，必要时可由主管机关的工作人员予以陪同等。

(二)纳税人隐私权保护实现机制

第三方主体对涉税信息进行披露，对纳税人隐私权必然会产生一定的影响和限制，要将该种影响降低到最低的程度，就必须在第三方涉税信息披露中注重对纳税人隐私权保护机制的实现。主要应遵循以下原则：

1.特定目的使用原则。该原则要求税收机关在向第三方主体请求披露信息时，必须具有特定、合法的使用目的,如税源监管、纳税核定等等。税收机关对于纳税人相关信息的持有和利用，必须在该特定目的之下，非基于此，不能获得和使用之。

2.税收机关特定的使用目的，不仅仅是为信息披露主体的第三方所知晓，同时该目的也应该为纳税人所知悉。第三方主体在履行披露义务之前，应将税收机关获得该信息的特定目的告知纳税人，不得在纳税人不知情的状态下披露信息。这样的设置不仅是对税收机关的限制，同时也是第三方主体履行自身义务，实现对客户信息保密的需要。

3.必要限度使用原则[2]。信息共享机制构建中，要限制税收机关的权力，保护纳税人隐私权，必须从法律层面注意到一个问题，即信息在合法披露时应有“必要限度”。金融机构等第三方获取的客户信息，从某种程度上来说与纳税人的税收均有或多或少的联系。不能认为，只要是涉税信息，第三方均需毫无保留的将客户资料向税收机关披露。所谓“涉税”，是指在一定程度上的必要涉及，如果没有达到这样的程度，不具有一定的必要性，第三方主体不能任意将信息进行披露，税收机关也没有要求对这些信息进行披露的权力。

此外，在某些情况下，即使税收机关所要获取的信息具有必要性，但是该种信息对于个人来说至关重要，属于纳税人隐私权中的基础核心部分，例如事关人格尊严、商业秘密等。此时，尽管第三方主体对该信息的披露可以协助税务机关查明一定的应税事实，但该披露对于纳税人隐私权造成的破坏如显然已经大于应税事实阐明所达到的效果，此种前提下，应当认为第三方涉税信息披露是不具有可期待性、不必要的。

4.税收机关义务责任。当第三方涉税信息披露完成时，税收机关作为对纳税人相关信息的知情者，对于其所知道的非公开性的纳税人信息负有保密义务。在涉税信息披露的过程中，第三方主体和纳税人担负着较多的义务，而税收机关更多的是作为权力主体获得利益，缺乏对其行为有效的制衡。要实现对纳税人隐私权的保护，仅仅依靠第三方保密义务的履行是不够的，必须也设定税收机关的保密义务，将税收机关的角色从单纯的信息获得者变为对纳税人隐私权负有保护义务的信息利用主体。

在用法律确定税收机关义务的同时，也应设定配套的责任机制，其中国家赔偿责任的建立应为重点。税收机关不能履行其对纳税人的信息保密义务，或者在获取涉税信息的过程中存在违法行为给纳税人个人信息造成损害，国家应予以赔偿。赔偿的机制里面应当包括直接损失赔偿、间接损失赔偿和惩罚性损害赔偿。直接损失由法规条文规定，间接损失如精神损害、声誉损失应由社会中介部门协商确定金额及方式。而惩罚性赔偿则由具体执行公务而对当事人造成损害的公务员个人承担。完善的赔偿机制辅以其他必要的配套的责任承担机制，才能缓解纳税人隐私权保护和第三方涉税信息披露义务之间的冲突，实现双方利益的相对平衡。

[1]吴寒青.金融隐私权保护制度探析[J].西南民族大学学报(人文社科版)，2006,(12).

[2]汤洁茵.金融机构在税收征管中的第三方协助义务——以金融隐私权为核心[J].税务与经济,2010,(3).

[3]申茹.金融隐私权与信息披露的利益制衡机制研究[J].商业时代,2009,(31).

[责任编辑:刘晓慧]

2016-10-11

吴启迪(1994-)，女，安徽合肥人，2015级经济法学专业硕士研究生。

D922.22

A

1008-7966(2017)01-0061-04