论实质课税原则在进口货物特许权使用费海关估价中的运用

王 浩 许 练



税收研究

论实质课税原则在进口货物特许权使用费海关估价中的运用

王 浩 许 练*

特许权许可是国际技术贸易的主要交易形式，在进口货物的同时对外支付专利权、商标权、著作权等特许权使用费的现象日益普遍。“特许权使用费”问题是海关税收征管技术中最具专业性和复杂性的难题之一，一直是海关估价的热点、难点问题。在海关审价中援引实质课税原则，应根据经济目的和经济生活的实质判断特许权使用费是否符合课税要素，分析和探讨运用实质课税原则解决特许权使用费征管难题以及实践中可能存在的问题。

特许权使用费；实质课税；海关估价

随着全球经济的深度一体化，在国际贸易中，技术贸易成为国际贸易体系的重要组成部分，受到世界各国的普遍关注，也是我国供给侧结构性改革中的重要牵引力量。特许权许可是技术贸易的主要交易形式，进口货物的商标权、专利权、专有技术(Know-How)等无形的特许权伴随着有形货物进行转移已普遍增多，这些权利常常与货物的制造、销售、使用等活动相关。特许权使用费支付的对象可能是商品的卖方、卖方的关联企业、无关联的第三方或是进口商自己的关联企业；非权利所有人在使用该权利前必须向权利人支付一定的特许权使用费，如果有关价格中除货价之外，还有特许权使用费的支付，而且该项权利与进口货物密切相关，那么买方为得到进口货物而必须支付给卖方的特许权使用费将作为成交价格的调整项目，经过海关估价后计入完税价格。事实上，由于企业商业行为的复杂性和避税手段的多样化，海关难以简单地依据现有法律法规直接判定特许权使用费是否应税，特许权使用费“征管难”成为长期困扰海关的执法难题。关税是世界各国普遍征收的税种，关税是由海关代表国家，按照国家制定的关税政策和公布实施的税法和进出口税则，仅对进出关境的自由流通的货物和物品征收的一种流转税。广义的税法是指调整一切税收法律规范的总称，狭义的税法被称为以“税法”等规范名称的法律。《海关法》中涉及关税及代征税征收的章节、《关税条例》和《海关审定进出口货物完税价格办法》均属于税法范畴。从法律原则的适用对象看，实质课税原则作为税法的适用原则，同样适用于关税相关的法律规范领域，在解决海关特许权使用费征管难题方面能发挥积极的作用。

一、进口货物特许权使用费估价现状及存在的困难

特许权使用费具有支付相对独立，海关查发难、取证难、认定难等特点，成为长期困扰海关的税收征管难题。因此研究如何在现有制度下实现对特许权使用费的有效管理是海关估价工作的一项当务之急。

(一)特许权使用费的定义及特点

特许权使用费，是指进口货物的买方为取得知识产权权利人及权利人有效授权人关于专利权、商标权、专有技术、著作权、分销权或者销售权的许可或者转让而支付的费用。*《中华人民共和国海关审定进出口货物完税价格办法》(海关总署令第213号)，第五十一条。其具有以下特点：

1.交易对象无形化。在交易活动中，技术、知识产权等无形商品与有形的进口货物相分离，且难以量化。

2.交易过程定价复杂。由于技术、知识等产品缺乏同类市场同类产品进行比较，且其价值作用于贸易、生产、销售等多个环节，难以评估。

3.交易方式多样化。常见的交易方式包括授权与销售、独立生产与合作生产、技术销售与技术服务等多种形态。信息通讯尤其是电子商务的发展使特许权使用费的交易主体不固定、标准不确定。

4.财务支付滞后性。因定期结算、销售折让、营销策略等原因，与货物相关的特许权使用费往往会在企业的一个会计周期结束时由财务人员通过服务贸易渠道，采取多次支付和事后支付等方式进行支付，与货款支付不同步。

(二)进口货物特许权使用费估价的法律依据

1.WTO关于特许权使用费估价的相关规定

《WTO估价协定》第8条第1款(c)项中对计入进口货物完税价格的特许权使用费进行了规定，该协议第8条规定：“在根据第一条的规定确定完税价格时，应在进口货物的实付或应付价格中加入：......(c)作为被估价货物销售的条件，买方必须直接或间接支付与被估价货物有关的特许权使用费和许可费，只要此类特许权使用费和许可费未包括在实付或应付的价格中。”

WTO海关估价委员会，以列举的方式对“特许权和许可费”进行了定义：①第8条第1款(c)项所指的特许权使用费和许可费，可特别包括对专利、商标和版权所支付的费用。但是，在进口国中复制进口货物的权利所需的费用不得计入进口货物的实付或应付价格。②买方为获得进口货物分销或转售权利而支付的费用不得计入进口货物实付或应付价格，如此类支付不构成进口货物向进口国销售供出口的条件。

2.我国关于特许权使用费海关估价的相关法律法规

《海关法》、《关税条例》和《海关审定进出口货物完税价格办法》(海关总署令第213号，以下简称《审价办法》)等相关法律法规都对特许权使用费海关征管有明确规定。

其中，《海关法》和《关税条例》对进口货物的完税价格计征作了原则性规定。《海关法》第五十五条第二款规定：进口货物的完税价格包括货物的货价、货物运抵中华人民共和国境内输入地点起卸前的运输及其相关费用、保险费。《关税条例》第十九条规定：作为进口货物向中华人民共和国境内销售的条件，买方必须支付的、与该货物有关的特许权使用费，应当计入完税价格。由此可见，与进口货物货价相关的特许权使用费，应计入完税价格。

《审价办法》规定得更为明确，其第十一条规定：以成交价格为基础确定进口货物完税价格时，对未包括在该货物实付、应付价格中的特许权使用费需计入完税价格。只有符合下列情形之一的除外：①特许权使用费与该货物无关；②特许权使用费的支付不构成该货物向中华人民共和国境内销售的条件。此外，《海关审定内销保税货物完税价格办法》(海关总署第211号令)第三至六条也对内销保税货物、内销进/来料加工进口料件或者其制成品(包括残次品)以及内销边角料或者副产品等情况也有相应规定。

综上所述，若特许权使用费与进口货物有关，特许权使用费的支付构成进口货物销售的条件，而且上述费用由买方支付并尚未包含在实付或应付价格之中，则上述特许权使用费应计入到进口货物的完税价格中。

(三)进口货物特许权使用费海关估价的难点

1.查发难。特许权使用费具有极强的隐蔽性，由于该费用的合同签订、单证制作、实际支付等环节大多与实际货物进口环节相分离，使得海关在现场通关环节无法直接通过审核报关单及随附单证对特许权使用费进行审核。虽然海关总署在2009年以49号公告的形式向外发布《关于进出口货物价格、归类、原产地补充申报有关问题》，规定特许权使用费如在货物放行后产生，企业可采用“补充申报”向海关申报补税，但未明确规定企业未如实申报特许权使用费的法律责任，也未设定处罚条款，无法对企业形成强力约束。实践中，企业主动提出补充申报的案例鲜有发生。2016年报关单结构调整时新增了“支付特许权使用费确认”的价格管理要素，要求企业主动向海关申报特许权使用费相关内容，但由于特许权使用费支付存在滞后性，且部分企业缺乏缴纳特许权使用费税款的意识，主动规范申报意愿较低，使得海关在现场通关环节较难掌握特许权使用费企业实际支付信息，即便有丰富经验的海关验估人员，在较短时间内也很难发现企业存在漏报风险。此外由于专利费等合同往往涉及企业核心技术机密，企业不会主动提供，在海关明确要求查阅相关合同时，企业不配合情事也屡有发生。

2.取证难。特许权使用费的表现形态多种多样，主要包括专利权使用费、商标权使用费、著作权使用费、专有技术使用费、分销或转售权费和其他类似费用。特许权费支付或计算的形式也非单一：以载体计算并与载体价格合并为货款且同时支付、以载体计算并与载体价格单列支付、以成品销售额计算一次或分期支付或产品销售后另外支付等。跨国公司常常利用特许权使用费构成复杂的特性，借助复杂的贸易安排使得特许权使用费在支付对象、支付方式及入账方式等方面与进口货物割裂，增加海关估价难度，以达到国际避税的目的。如将支付对象模糊地表述为权利、信息和服务费用，甚至改头换面为其他费用，采用分解价格分签合同的方式进口，减少其与进口货物的关联程度。如将支付方式调整为一次总算与一次总付、一次总算与定期支付、提成支付、提成支付附加预付入门费等，通过服务贸易开支，与进口货物的货款支付渠道分离。如根据特许权使用费的重要性或用途将其作为无形资产或费用列支，常见的账户有无形资产、制造费用、管理费用、销售费用等，而非进口货物使用的材料采购或商品采购，增加海关的监管难度。

3.认定难。当前特许权使用费类型多为混合型特许权使用费，其对价转让的技术、专利等内容涉及境内外采购、生产、销售多个环节，应税认定和分摊征税难度较大。《审价办法》规定“无关”和“不构成销售条件”是判断特许权使用费是否计入进口货物完税价格的两项要件，但只通过第十三条列举了用于支付专利权或者专有技术使用权、商标权、著作权和分销权、销售权或者其他类似权利等几种有关的方式，通过第十四条“买方不支付特许权使用费则不能购得进口货物，或者买方不支付特许权使用费则该货物不能以合同议定的条件成交的，应当视为特许权使用费的支付构成进口货物向中华人民共和国境内销售的条件”的规定高度抽象地概括“不构成销售条件”，对“销售条件”的表现形式、构成要件等均未定义描述。《审价办法及释义》中也仅是以举例的形式以数个案例说明。在实际贸易过程中，特许权使用费的交易主体多元、交易形式多样、定价过程复杂、支付方式繁多，仅通过《审价办法》的列举和原则性规定评估特许权使用费是否满足计入进口货物完税价格的条件，缺乏操作性。在国际贸易中，跨国公司为了实现集团内企业税负的最小化，在不影响特许权使用费支付的情况下，在技术知识协议中尽量规避特许权使用费的字眼，而以入门费、技术提成费、技术援助费、技术服务费等名称出现，常见的表现形式：一是将特许权使用费的对价条款约定为授予国内制造过程使用或产成品的技术、专利等；二是设备零部件是向第三方采购，与母公司授权使用的专利、专有技术无关；三是设备是通用设备，不是为国内公司专门生产;四是在协议内从文字形式上规避了与进口零部件等货物有关的表述，扭曲交易的真实情况，刻意规避海关估价法规的规定，以实现规避海关税收征管，从而增大海关审查的难度。

二、实质课税原则的内涵和理论基础

实质课税原则，又称实质课税法、实质课税主义、经济观察法，是税法重要原则之一。随着市场经济的多样化发展，实质课税原则在税收规避行为治理中的实际运用所显示出的积极作用，被广泛地适用于各国的税收立法、执法和司法过程中。

(一)实质课税原则的概念

实质课税原则是指征税机关征税时，不能仅根据其外观和形式确定是否应予课税，而应根据实际情况，尤其应当注意根据其经济目的和经济生活的实质，判断是否符合课税要素，以求公平、合理和有效地进行课税。*张守文：《税法原理》，北京大学出版社2009年版，第34页。

1.实质课税原则起源于德国，最早被称之为“经济观察法”。起因是由于当时民法将不法行为认定为无效行为是否直接影响其在税法上的效力以及能否对此征税问题的争论。在此情况下，德国政府于1919年出台《帝国租税通则》，明确规定税法的解释应考虑其经济意义。随后，“经济观察法”的法律精神不断传承发展，在德国1977年《德国租税通则》第39条关于税收客体的归属、第40条关于无效行为和第41条关于虚假行为税收客体的有无，特别是第42条关于一般反避税条款的规定中都有具体体现。*陈敏：《德国租税通则》，台湾“财政部”财税人员训练所1985年版，第49-54页。

说到这儿，周老相公就拍拍屁股站起身了，说，我不知道我什么也不知道。都什么时辰了，夜饭都好吃了，还在这里乱扯蛋，儿子孙子都扯出来了。

2.实质课税概念提出于日本。“经济观察法”对大陆法系各国产生深远影响，日本在自身的税法规范与实践中采纳了这一原则，在《所得税法》和《法人税法》中最早使用“实质课税原则”作为法律条文的标题，正式提出“实质课税”这一重要概念。日本《所得税法》第12条规定:“因资产或事业所产生之收益，其法律上之归属者仅为名义人，但未享受其利益，而由第三人享受其利益时，该项收益应归属于享受此利益之人，并适用本法律之规定。”日本《法人税法》第11条规定:“由资产或事业所产生之收益，其法律上之归属者仅为名义人，并未享受该利益，而系由名义人以外之法人享受时，该收益应归属于享受此利益之法人，适用本法规定。”*北野宏久：《税法学原论》，陈刚、杨建广等译，中国检察出版社2001年版，第124-126页。

3.实质课税原则被广泛认同。西班牙现行《税收法》第25条就明确指出征税机关应当依据应税事实的真正法律实质和经济实质来课征税收。当应税事实包含有法律交易行为时，从税收的目的出发，将考察其真实的法律实质，而忽略其交易形式。*袁勤：《论避税的基本规制模式》，《财会通讯(理财版)》2007年第3期。当应税事实由经济概念来确定时，则关注的重点在于有效的经济关系。韩国1974年颁布的《国税基本法》中第14条和第18条第1款给予实质课税原则以明确的法律规定。我国台湾地区被公认为最早清晰界定实质课税原则的是大法官释字第420号：“涉及租税事项之法律，其解释应本于租税法律主义之精神，依各该法律之立法目的，衡酌经济上意义及实质课税之公平原则为之。”*刘尚华：《浅议税收规避和实质课税原则》，《知识经济》2012年第1期。

4.实质课税原则影响于我国大陆地区。我国虽然没有对实质课税原则的一般性规定，但部分法律条文以赋予征税机关自由裁量权的方式体现出实质课税原则，如《税收征收管理法》、《企业所得税法》、《增值税条例》、《消费税条例》和国税总局发布的《特别纳税调整实施办法(试行)》(国税发[2009]2号)等众多立法实践都规定了征税机关有合理调整纳税人某些行为的应纳税额的权力，加大了对实质课税原则的运用力度，随着我国税收立法的不断完善，实质课税原则越来越受重视，被应用的情况也越来越多，影响越来越大。

(二)实质课税原则的理论基础

1.实质课税原则与量能课税原则、税收公平原则内在逻辑的一致性。

对于实质课税原则的理论依据，多数学者倾向于从量能课税原则和税收公平原则中抽象。所谓的量能课税原则，要求尽可能地对经济上有较强的给付能力和负担能力人进行课税。换言之，“能力越大、责任越大”，纳税能力强者应多纳税，纳税能力弱者可少纳税，无纳税能力者则不纳税，此时，税收的征纳不再简单地以形式上实现依法征税，满足财政需要为目的。从这一层面来考量，量能课税原则与实质课税原则的内在逻辑存在一致性，因此当满足一定条件时，适用量能课税原则或实质课税原则在结果上并无区别。

税收公平原则已成为我国税法的基本原则之一，它要求纳税主体在各种税收法律关系中的地位必须平等，且税收负担在这些依法负有纳税义务的主体之间应当实现公平分配。税收公平原则实际上已将量能课税原则涵盖在内，承认量能课税原则的同时，可以说也就是承认税收公平原则。其理由在于量能课税原则从根本上来说，是在试图缩小国家与纳税义务人之间的距离，体现“以人为本”，确保对每一国民给付之公平对待，不因纳税义务额而有所区别。当纳税人逃避税款时，就已经对平等课征、普遍课征和量能课征的原则构成了损害，而对其他纳税来说，则是另一种不公平。实质课税原则适用的目的，在于实现量能课税，即根据纳税人的赋税负担能力“经济能力”而确定其应负的税负。构建在税收法定的基本原则之上的实质课税原则虽由量能课税原则导出，但必须接受税收法定主义的限制约束。

由此观之，实质课税原则当可视作量能课税原则与税收公平原则在特殊税法领域的具体体现。

2.实质课税原则与税收法定原则的冲突与统一。

税收法定作为税法的基本原则之一，该原则是指税收的开征必须有法律依据，要严格按照法律依法征税，依法纳税。税收法定原则是民主原则、法治原则等现代宪法原则在税法上的体现，对保障人权、维护国家利益和社会公益可谓举足轻重，不可或缺。*张守文：《论税收法定主义》，《法学研究》1996年第6期。我国台湾学者陈清秀认为，经济观察法如果漫无节制地适用，则税收法定主义的精神将名存实亡，任何课税均能依据实质课税原则加以正当化。*刘尚华：《浅议税收规避和实质课税原则》，《知识经济》2012年第1期。税收法定原则将形式正义作为优先考量，注重确定性与可预测性，而实质课税原则则更倾向于在实质上体现正义，注重灵活性和弹性，实质课税原则具体在税法解释上加以适用，以填补依据税收法定主义造成的税法上的欠缺，是税收公平原则在特殊情况下的具体体现，也是对税收法定主义的一种有益补充。*胡丽文：《税收法定下的实质课税原则》，《经济法理论与实践》2016年第2期。简言之，“税收法定主义应以形式课税原则为基础，以实质课税原则为目的”。二者之间的关系是对立统一，动态平衡的。与此同时，二原则只有互相配合，互相协调才能实现现代税法规范意义上的公平、量能课税等基本目标，才能使税收法定主义的体系更加完善和健全。

三、实质课税原则在特许权使用费海关估价中的运用

(一)实质课税原则与海关估价三原则的内在契合

估价三原则来源于《WTO估价协定》和我国的经济社会特色。《WTO估价协定》在其一般介绍性说明中阐明了立法原意，即希望建立一个统一的估价准则，在执行中为各国进出口商提供更大的统一性和确定性。同时海关的估价制度应是公平和中性的，海关估价应依据商业惯例的简单和公正的标准，最大限度地使用成交价格方法估价，而不能使用任意或虚构的价格进行估价。*海关总署关税征管司编著：《审价办法及释义》(2006版)，第32-33页。《WTO估价协定》目标是建立一个公开、透明、标准和可预见的估价体系，该体系对于国际贸易的发展不会产生任何阻碍作用。为此，我国在对《WTO估价协定》的立法转化过程中，充分认识到贯彻其立法精神既是履行国际承诺的义务，也是推动我国经济社会发展的必经之路。为此，我国海关在制定估价原则时，充分借鉴了《WTO估价协定》的立法精神，同时又增加了具有我国特色的内容，最终形成了目前的“客观、公平、统一”三原则。“客观”是指“不带个人偏见，按照事物的本来面目去认识的行为”。在海关估价中运用“客观”原则就是指海关估价过程中，运用的数据必须来源于进出口贸易活动中存在的真实数据，而不能使用武断的、虚构的数据对于进出口货物实施估价。《关税条例》第二十八条“按照本条例规定计入或者不计入完税价格的成本、费用、税收，应当以客观、可量化的数据为依据”的规定明确了海关估价中的“客观”标准就是要以客观可量化的数据为基础估定进出口货物的完税价格。那么在判断特许权技术合同的真实性过程中，则不能仅依照外观与形式，而应当依照实体或实质加以判断，并探究其真实本意，“客观”原则与“实质课税”原则上表现一致。“公平”是指“按照一定的社会标准(法律、道德、政策等)、正当的次序，合理地待人处事。在正义的概念中，公平是最基本和最重要的观念。”公平是西方法学中的一个重要概念，目前也已吸收进我国的立法思想体系中。海关估价中的公平原则强调的是海关估价过程的公平，即相同的贸易方式、相同的交易过程应受到相同的海关估价待遇，这一观点落实到具体条款中就是成交价格原则。税收负担要维持实质的公平，即便法律形式和名义不同，只要存在经济实质，不管其外观形式如何，都必须同等课税。实质性课税原则侧重于对纳税人规避纳税义务方法途径的限制，实质课税原则与“客观、公平、统一”原则并不矛盾，事实上，二者是殊途同归的，对海关特许权使用费征管工作具有借鉴意义。

在特许权使用费海关征管工作中，实质课税原则根据法律目的及可能的文义解释和处理问题，根据该原则确定的课税内容可能会打破对税收法定主义的形式理解，因其具有灵活性和补充性，实质课税原则在一定程度上可以发挥完善税法解释的作用。

(二)实质课税原则对特许权使用费海关估价依据的有效补充

在实际案例中，大多数企业的贸易方式多样、交易过程复杂，销售双方在进口合同和技术协议上一般不会明确注明有关条款，其发生特许权使用费的行为往往无法与《审价办法》等相关条文直接对应。因此，运用实质课税原则，从交易事实出发判定特许权使用费的计征条件尤为必要。《WTO估价协定》的成交价格原则规定：成交价格是指按估价协定所规定的方式调整后，该货物销售出口至进口国的实付或应付价格，包括直接支付和间接支付的价款。海关估价的对象是有形货物，只有买方在购买进口货物同时，又发生一项技术贸易，技术贸易随附于货物贸易同步发生，特许权使用费的支付与货物销售行为密不可分，海关才将其视为一个整体进行估价。因此，进口货物的特许权使用费如符合成交价格的“该货物销售”的原则和“实付、应付价格”原则，特许权使用费作为实付、应付价格的一部分，“不论其支付方式是直接支付还是间接支付”，都应计入进口货物的完税价格，若进口人向第三方支付特许权使用费作为销售进口货物的一项要件，则其向第三方支付的特许权使用费也应计入成交价格。世界海关组织WCO估价技术委员会评论25.1，*海关总署关税征管司编著：《海关估价纲要》(2015版)，第17页。即“关于第三方特许权使用费的一般性评论”，指出可以确定为特许权使用费构成进口货物销售要件的5项事实因素条件。这5项事实要素分别是：①在销售合同或相关文件中有关于特许权使用费的证明；②在许可协议中有关于货物销售的证明；③根据销售合同或许可协议条款，由于买方未向特许权许可方支付特许权使用费，作为违背许可协议的结果，会导致销售协议的终止。这就显示特许权使用费的支付与被估货物有关，且特许权使用费的支付是销售的条件；④在特许权协议中约定，如果不支付特许权使用费，制造商被禁止为进口企业生产含有特许权许可方知识产权的货物；⑤许可协议中包含允许许可方对制造商和进口企业间(出口销售至进口国)的货物生产或销售进行除质量管理以外的实质性管理。因此，准确理解上述5个条件所蕴含的实质要义，并加以推广应用，将有助于破解中国海关特许权使用费征管难题。

(三)运用实质课税原则的特许权使用费稽查案例分析

2011年，某海关在对Z公司(以下简称Z)开展常规稽查过程中，发现该公司进口的数控加工中心及其零部件存在向其母公司D公司(以下简称D)支付“技术许可费”的情况。经审查发现Z是D的全资子公司，与D签署专有技术《许可协议》。该协议规定，Z受D许可，利用D专用技术制造、销售附有“DK”商标的数控加工中心。以技术许可和商标许可为许可整体，计提“技术许可费”，按国内销售所得的净收入计提8%支付给D。Z是D在中国境内的独家制造、销售授权公司和商标使用人。

海关进一步审查发现Z进口和销售的数控加工中心分为四种情况：一是从关联企业进口，进口时附有DK商标的数控加工中心(主要是整机)，进口后经过检测直接销售的；二是从关联企业进口，进口时附有DK商标的成套零部件，进口后经过简单装配、检测后进行销售的；三是从非关联方进口，进口时没有附DK商标的散件，进口后与其他国内采购件经过加工、装配、检测后，附上DK品牌商标再进行销售；四是OEM货物，从非关联方进口，进口散件没有附DK商标，进口后经过加工、装配、检测进行销售，销售的成品不附DK商标。Z在进行上述加工、装配、检测过程中，应用D许可的专有技术。根据许可合同规定，上述第一、二、三种货物销售(除返售给母公司和关联企业外)需要按国内销售所得的净收入的8%计提“技术许可费”；第四种货物不需要计提“技术许可费”。

海关认定第一、二种货物符合《审价办法》第十三条第(二)项“特许权使用费是用于支付商标权”相关条款的规定，应计入完税价格征税；第四种货物与特许权使用费无关，不需征税，企业均无异议。

争议焦点集中在对第三种货物的处理。企业认为该类货物向没有关联关系的公司购得，其价格是公开市场上的公平价格，没有证据表明其与技术许可费的支付构成“销售要件”，且该类货物进口没有附商标，进口后的加工装配过程复杂，不属于轻度加工，故与技术许可费无关。企业的物流记录、财务账册确实未见异常，无法认定商标技术许可的支付构成该类货物的销售条件。案件陷入困境。考虑到DK品牌数控加工中心在市场上的垄断地位和技术差异，以及该类货物占据Z绝大部分销售额，海关推测进口货物中可能含有特定、甚至关键的技术。海关在企业的生产车间实地调研发现：该企业生产的各类数控加工中心均含有一个核心电脑控制模块需进口，该模块技术含量高，是加工中心的关键部件。Z与该部件的境外生产销售商(该生产销售商为D的零配件供应目录指定的质量保证供应商)签订了保密技术协议，协议规定，Z要求生产销售商需就该部件的技术规范进行保密，未经Z允许，不得向第三方提供有关产品。经Z书面确认，该部件的技术规范由D在境外研发并提供给Z，并由Z转交生产销售商，属于《许可协议》中的技术许可范围。企业说明，该类产品设计的零配件，大都是定制件，有特定的参数和图纸，且零配件的定制目录有指定的质量保证供应商。海关认为：由于该进口核心模块包含了D的专有技术，确定特许权使用费与被估货物有关；Z向境外生产销售商免费提供专有技术，销售商根据其专有技术并生产电脑控制模块，Z向销售商支付核心模块的货款，同时向D支付该模块的专有技术使用费；通过审查其销售协议、技术许可协议和贸易实际安排，发现特许权使用费的支付和被估货物之间有关联，D对Z和货物销售方之间有实施质量控制方面的管理，所以确定特许权使用费构成进口货物的销售条件。由于该专有技术属于《许可协议》中的技术许可范围，其价值主要通过“技术许可费”体现，根据《审价办法》第十三条第(一)项“特许权使用费是用于支付专利或者专有技术使用权”和第十四条的相关条款的规定，海关认定相应的专有技术许可费的价值应通过合理分摊，并调整计入完税价格，企业最终认可了该估价结论。

不难看出，上述案例充分运用了实质课税原则。首先，海关将特许权使用费作为成交价格的调整项目是实质课税原则的体现。通过对纳税人经济活动的经济实质进行分析与研判，将纳税人未包含在成交价格中但与进口货物有关且支付构成进口货物销售条件的特许权使用费进行合理调整，反映出纳税人的真实所得，有利于防控纳税人的避税与偷税风险，维护国家税收利益以及税收的公正性。其次，海关对应税特许权使用费的判定是实质课税原则的灵活运用。本案中，Z从无关联关系的第三方进口核心模块的行为完全符合WCO在“关于第三方特许权使用费的一般性评论”中指出的可以确定为特许权使用费构成进口货物销售要件的事实因素条件，海关充分考虑企业的销售实质，从对特许权使用费支付给与卖方无特殊关系的第三方(授权人)的角度切入，根据其贸易事实判断特许权使用费的支付构成销售要件，确定该部分“技术许可费”应税，解决了无明确对应“构成货物进口销售的条件”合同条款的判定困境。

(四)实质课税原则在特许权使用费海关估价中的运用

海关依据实质课税原则判定特许权使用费是否应税时，通常需要对照审核两份合同，一是货物进口合同，即有形货物的贸易合同；二是特许权转让合同，如专利权许可合同、专有技术许可合同、商标许可合同等。运用实质课税原则审核特许权使用费是否与货物进口销售有关时，可通过调研企业的贸易流程，明确货物买卖双方、特许权持有人和使用人、以及相关第三方的相互关系，分析物流、信息流和资金流的实际走向；全面掌握货物和特许权贸易的整体流程，可重点审核以下实质关系：

1.贸易流程是否受到明显的控制。在跨国公司全球化供应与采购的模式下，传统的商业职能日益细化和分离，形成总部、采购、营销、金融、研发和售后服务中心并存的复杂贸易体系。跨国公司依靠技术和资金优势，在国际贸易中经常占据绝对的主导地位，直接或间接控制货物贸易的买卖双方。*胡燕：《国际贸易中特许权使用费海关估价标准的分析和适用》，《中国经贸导刊》2016年第3期。因此，海关在审核跨国公司特许权使用费是否应税时，更应注重对贸易流程的调研分析，从控制能力的角度对特许权使用费是否构成销售条件进行综合判断。

2.完整收集企业与外方签订的技术转让协议，包括合同附件，对技术协议中的专用概念，要求企业书面说明，重点从以下四个方面进行充分取证、相互印证：

一是重点审核合同中权利义务条款。不管进口货物的卖方是否同时是特许权利的所有人，如果不支付特许权使用费，买方就不可能获得、使用或销售进口货物，或者中止有关的销售合同，那么这种费用的支付就构成了货物向中国销售的条件。所以通过考察进口货物买卖双方、特许权许可人和被许可人之间的协议、发票和往来函电，特别是双方权利义务和协议中止条款，不论在有关合同中是否明确表示或根据有关条款进行逻辑推理，如果不支付特许权使用费，买方根据货物交易的安排无法获得许可货物，以取得特许权使用费的支付构成进口货物的销售条件的证据。

二是重点审核协议中的质量控制条款。在审核合同时往往重视对价格条款的审核而忽视对其他条款的审核，作为特许权使用费的支付与进口货物有关的证据可能隐藏在合同中的品质保证或质量控制条款中。一般来说特许权利人要求买方支付特许权使用费，同时要求货物的制造商按一定的质量标准进行加工生产，在此情况下虽然特许权费是支付给权利人而货款支付给制造商，但这两者之间是有关联的，所以取得权利人与制造商的加工协议是找到特许权的支付与进口货物有关的重要证据。因此对质量条款的审核显得尤为重要。通过这一条款的审核，可以判断进口单位或实际收货单位在采购进口货物上是否受到特许权所有人的控制或制约。如果进口单位或实际收货单位只能通过特许权所有人、或者与其有关联的出口商、又或者其指定的无关第三方购买进口货物，那么特许权所有人对货物销售到中国境内具有实质控制能力。需要注意的是，如果质量条款纯粹是符合某一特定的产品质量标准，且该质量标准与特许权无关，买方可以自行选择符合资质的供应商，则特许权使用费的支付将不构成销售条件。

三是审核有效期条款。在货物转让合同中对特许权使用费构成货物销售条件的证据较难取得，在许多情况下，供货合同往往并没有直接写明有关特许权使用费支付的条款，但在整个交易的过程中供货合同可能会因为许可协议的终止而终止，或者没有许可协议就没有进口货物销售到中华人民共和国关境内。因此，在考察销售条件的时候，一定要同时取得供货合同和许可协议，以及其他可以使一次交易完整发生的合同文件，往往可以从货物和技术许可合同的有效期中发现构成销售条件的证据。

四是不要忽视合同附件的审核。一般而言，在货物进口合同中买卖双方只会简单对所涉特许权使用费问题进行描述，个别合同甚至在货物进口合同中对此只字不提，因此，要审定专利或专有技术的特许权使用费是否与进口货物有关关键在于专利权或专有技术许可合同。通过对该合同的审核，应该掌握所涉专利权或专有技术的具体指向以及它与进口货物的关系。特别是技术转让合同所附带的一些附件，一般在附件中会涉及专有技术清单，与此同时，海关还应要求进口商提供关于专利或专有技术的单证说明，例如专利号、专利证书等。对于专利，如所涉专利是受《中华人民共和国专利法》保护的发明专利权、实用新型专利权或者外观设计专利，进口商专利应提供相关的专利证书；考虑到许多专利只是在国外申请了专利而尚未在中国申请专利保护，对于这种情况，则应要求进口商提供所涉专利在国外的受保护情况文字说明并提供相关的证明文件，如国外专利行政部门发布的专利证书、专利公报等，海关据此判断所涉特许权是否属于专利范畴。而对于专有技术，由于其不受工业产权法的保护，应要求进口商提供关于专有技术的内容介绍。

四、实质课税原则在海关估价中的运用需解决的问题和相关建议

行文至此，笔者笃信在我国《关税法》立法中，甚有增设实质课税原则规定的必要，以便为传统的海关税收征管适用带来一丝活力。表现在：(1)实质课税原则重视探求经济目的和经济实质，可以防止恶意逃避税收行为的发生，促进税收负担的公平分配。*刘映春：《实质课税原则的相关法律问题》，《中国青年政治学院学报》2012年第1期。(2)实质课税原则在必要时进行纳税调整，可以防止不适当的税收减免或漏征，满足国家财政需要。(3)实质课税原则在一定程度上强化了海关的自由裁量权，对特定案件而言，提升税收征管效率。*郑鸿、戴炜：《浅析实质课税原则在现实之运用》，《法制与社会》2007年第1期。(4)实质课税原则的运用有助于克服相关法律的僵化性及因形式上的理解而给税收征管造成的损害。还应看到，实质课税原则也涉及到理论和实践多方面的问题，亟待解决。

在全面深化全国通关一体化改革，持续推进汇总征税、纳税人属地管理、“一次申报、分步处置”等征管方式创新的大背景下，“有限”运用实质课税原则需解决以下问题：一是申报权责的问题。建议在关税立法时考虑增加纳税人和海关在申报和接受申报过程中的权利义务，如纳税人对其纳税申报中提供的涉税资料的真实性和完整性负责；海关在税收申报确认中对纳税人应纳税额做出调整的，应对数据信息、核定方法负责；纳税人有异议的，应当提供有效依据进行补充申报。二是“大数据”信息比对的问题。建议考虑通过立法等形式保障海关从其他职能部门、金融机构、第三方获取涉税信息的权力，确认从国际信息合作中获取涉税信息的效力，将海关AEOI(国际税收信息自动交换)、“三互”(口岸部门间执法互助、信息互换、监管互认)上升为法律层面的程序。三是行政救济问题。建议积极探索研究纳税人主动披露制度，允许纳税人自查自纠，发现申报错误后及时改正，避免纳税人因缺乏救济而隐瞒不报、知错不改。四是合理自由裁量的问题。建议完善海关行政裁定程序，确保税收技术自由裁量权合理适度使用。海关的行政裁定适用于纳税争议的内部解决环节，并应严格限定为海关总署级别的事权。五是建立特许权使用费审核专家技术组工作机制，建议以海关估价技术委员会为平台，成立特许权使用费海关估价专家技术小组，抽调关税、稽查等方面的专家组成，主要负责特许权使用费疑难问题研究，对案件提供技术支持，对验估人员开展特许权使用费估价培训等工作。

实质课税原则为特许权使用费海关估价提供了有力的支持。鉴于我国海关税收征管现状，可以适时地引入以充实我国反避税实践，弥补立法和执法中的不足，完善特许权使用费征管制度。通过对实质课税原则和税收规避行为的理论分析和实践考察,可以看到实质课税原则的引入的确为海关特许权使用费征管带来新的活力，可以防止由于对税法的固定的、形式上的理解而给量能课税造成的损害，有利于税法公平的实现。应加大对实质课税原则在海关税收征管领域运用的理论探索和实践创新，结合税收法定主义，综合考虑我国国情和海关监管实际“有限”运用，使实质课税原则的适用更科学，使其在破解特许权使用费海关估价难题中发挥更大的作用。

(责任编辑 子 介)

* 作者简介：梁穗明，广州海关审单处；杨奕群，广州海关监管通关处；林琪，广州海关所属南沙海关。

A Study on the Use of Substantive Taxation Principal inCustoms Valuation on Royalty License Feeof Imported Goods

Wang Hao,Xu Lian

Proprietary right is the main form of international techonology trade. It is increasingly universal to pay the patent right, trademark right, copyright and other royalties while importing. The issue of royalty is one of the most professional and complicated techonology problems in the tax collection and administration, and it is also the focus and difficulty of customs valuation . The writer has the rich experience of royalty collection and adminastration. Introducing the substantive taxation principle from the perspective of Customs Valuation to judge whether royalty fits the tax elements in light with the essence of economic aim and life. The exploration will be implemented on the issues of royalty administration by substantive taxation principle and the possible problems in practice through case study.

Royalty; Substantive Tax Elements; Value Taxation

王浩，杭州海关关税处；许练，杭州海关所属台州海关。