《船舶吨税法》的指导思想以及规范设计

刘海燕

船舶吨税是指一国政府对于进出其关境的船舶征收的税收。在我国，船舶吨税是一个非常小的税种，长期以来，调整船舶吨税的法律规范的层级不高。建国初期，1952年9月29日海关总署发布《中华人民共和国海关船舶吨税暂行办法》 (简称《船舶吨税暂行办法》，这部规章调整船舶的关税待遇长达近60年。直到2011年11月，国务院通过了《中华人民共和国船舶吨税暂行条例》 (以下简称《船舶吨税暂行条例》)。2015年十二届人大三次会议的政府工作报告、财政预算报告以及计划报告中提出税制改革的攻坚，将船舶吨税立法列入改革事项；2016年10月，《船舶吨税法》草案向全社会公开征求意见；《国务院2017年立法工作计划》将其列为全面深化改革急需的项目；2017年5月，《船舶吨税法》草案送审稿上报国务院。

一、《船舶吨税法》的指导思想

1.贯彻和落实税收法定原则

税收法定原则，又称税收法律主义，是民主法治理念在税收领域的具体表现，是现代国家通行的税法基本原则。学者刘剑文指出，“税收法定原则”的雏形起源于英国，在英国1215年的《大宪章》中规定“未获余等王国之公众评议，余等之王国不得征收兵役免除税或协助金”，也就是说国王并不是当然具有拥有税收财富的权力，税收的权利来自于人民权力的赋予。随着社会的发展，税收法定原则也发生变化，已不再是国王和议会的权力之争，而演化成国家行政机关和议会的分权。美国的《宪法》规定，“所有征税议案应首先由众议院提出；但参议院可以如同对待其他议案一样，提出修正案或对修正案表示赞同；国会拥有下列权力：规定和征收直接税 (Taxes)、间接税 (Duties)、进口税(Imposts) 与货物税(Excises)”。二战以后，税收法定原则成为多数国家征税的重要原则。特别是在现代税收国家的语境下，它还得以成为国家课税权正当化的法理基础。

税收法定的原则的要素是税种法定、课税要素明确、征税程序合法三个方面，其核心是税收征收权的法定。在我国，宪法第五十六条规定：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”，理论上许多学者并不认为《宪法》中的这条义务规范确立了“税收法定原则”。但是我国的《立法法》第八条规定“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度只能制定法律”，也就是说所有涉及税收管理的法律规范都应该是由我国人民代表大会或者人大常委会所制定的法律确定。同时，党的十八届三中全会提出“落实税收法定原则”，党的十九大也提出“深化税收制度改革”。因此，制订《船舶吨税法》是税收法定原则推进国家治理体系和治理能力现代化的重要体现。

2.关注和兼顾立法效率

立法活动是享有立法权的主体制定、修改、废止法律规范的行为，也是所有法律活动的开始，是对未来的司法、执法以及守法有重要影响的活动。立法活动既要平衡各方的利益，又要满足社会经济发展的需要，既需要消耗社会资源成本，又要消耗时间成本，因此，立法活动是一个复杂的过程。在整个立法活动中，应考虑立法成本和立法收益的问题。在一定的成本投入下，立法效益越大，则立法效率越高。提高了效益也就提高了效率。即使立法效益没有提高，立法成本减少，立法效率也会提高。而如果效益有所提高，但成本也增加很大，则效率可能也不会得到提高。不同的法律方案实现人们既定目标的程度不同，而在特定时空领域只能选择一种而放弃其他。一个有良好目的的法律，不应该忽略对其立法中的社会成本和时间周期的考量。我国现行适用的调整船舶吨税的法律规范是2011年国务院制定的《船舶吨税暂行条例》，对它的评价是“现行吨税税制要素基本合理、运行也稳定”，在《船舶吨税法》制定的过程中，有专家提议按照税制平移的思路，保持现行税制框架和税负水平不变，将暂行条例上升为法律，从而更好地实现《船舶吨税法》的立法效率和节约立法成本。

3.尊重和立足于现有国情

在《船舶吨税法》草案征求意见时，我国的航运企业纷纷要求在我国实行现代船舶吨税制。现代船舶吨税制是国家在税收制度的设计中，以促进本国航运贸易和航运企业的发展为出发点，不以航运企业的航运所得为征税依据，而是以船舶净吨位来征税，采用船舶吨税取代公司所得税的制度，因此，现代船舶吨税也被称之为“吨所得税”。而传统的船舶吨税制就是不与企业的营业所得挂钩，只针对于船舶进出境的行为征收行为税。我国实行的就是传统的船舶吨税制，与国际上许多航运国家所实行的现代船舶吨税制有很大区别。我国航运企业提出适用现代船舶吨税制的原因主要有三：

(1)现代船舶吨税制是多数船东国家的选择。联合国贸易发展委员会2016年《世界海事报告》统计，全世界近60％的船东国家属于发达国家。占有全球海运运力60％，排名前十位的船东国家或地区大多实施了现代船舶吨税制。只有中国、香港、新加坡、百慕大没有实施现代船舶吨税制度。而香港没有引入现代船舶吨税制度是因为其自由港的免税制度，便于吸引国际船舶入籍和方便国际船舶航行。新加坡也同为自由港，迄今未实施现代吨税制的主要原因是新加坡一直保持对海运企业实施优惠的税收减免政策。新加坡目前企业所得税税率是17％，而在新加坡注册的航运管理公司和船舶经纪公司可以依据海事业奖励计划(MSI)获得免税税率。百慕大更是通过给予外国航运企业优惠税制吸引外国航运公司投资。(见表一)

?

(2)现有的海运税制体系导致航运企业税负较为沉重。相比较其他航运国家而言，我国航运企业税负较为沉重。假设A公司是一家从事国际远洋货物运输的企业，其拥有一艘集装箱船进行营运。那么在整个经营过程中这家航运企业的税负包括：A企业需按利润总额缴纳企业所得税，普通税率为25％；A企业需缴纳运输服务的增值税。2013年8月1日，“营改增”后，交通运输业适用11％的税率；另外，根据2011年《车船税法》规定，我国的船舶所有人、船舶管理人有缴纳车船税的义务，机动船舶按每净吨位3元-6元进行缴纳；所经营的国际运输船舶进出关境还需要缴纳船舶吨税。

(3)车船税与船舶吨税并存，税负差异较大，容易造成中国籍船舶流失。在海运方面，我国长期以来，一直实行沿海运输与国际远洋运输分别管理的运输管理模式。从事沿海运输的船舶只缴纳车船税和国际远洋运输的船舶既要缴纳车船税，又需要缴纳船舶吨税，造成同类型的五星红旗船的税负不同，并且税负差异较大。选取2013年一艘净吨位15326，总吨为31004的船舶比较(如表二所示)

?

从上述数据比较可以看出，从事国际远洋运输的五星红旗船舶的税负是从事沿海运输五星红旗船的5.95倍。因为这种不平衡税负的存在，所以许多中资企业所有的船舶转而选择成为外籍船。因为外籍船舶只需要缴纳进入中国关境的船舶吨税，而无需缴纳车船税。

从促进我国航运业健康发展和提升中国航运企业在国际上竞争力的角度而言，航运企业的诉求应该得到重视和体现。然而，尽管航运企业提出诸多现有船舶吨税制度的弊端，强烈呼吁我国采用现代船舶吨税制，而《船舶吨税法》仍是沿用了传统的船舶吨税制，不适用现代船舶吨税制，其主要的原因在于现阶段，现行船舶吨税制更符合我国的国情发展需要。

(1)平衡各个相关产业利益

从2013年开始，我国成为进出口贸易额世界第一的大国，尽管2016年进出口贸易额第一的名次再次被美国占据，但是中美两国之间的贸易额仅相差172.7亿美元，可以说中国的进出口贸易额稳列世界前位。同时，中国进出口贸易额的增长速度也是世界第一位(如图一所示)。所以说，从国际贸易地位而言，我国不仅仅是航运或者船东大国，更是货主大国。

而且中国是全世界第一位的港口国，根据数据统计，2015年我国有七个港口位列全球前十大港口，在全球港口集装箱排名统计中，包括香港在内，我国有七个港口位居前十(如图二所示)。

以上数据表明，我国是世界数一数二的货主大国，并是港口吞吐量排名第一位的国家，从国家产业利益平衡的角度考量，船舶吨税立法若选取现代船舶吨税制，则更多的是船东利益的体现，而对其他产业的发展并不会获益，由此而言，传统船舶吨税制更符合现阶段我国国情实践。

(2)维护和稳定现有的税收体系

虽然高税负给航运企业带来过重的经营成本部负担，但是仅依靠适用现代船舶吨税制并不能从根本上解决这一问题。相对而言，在航运企业的所有税负中，船舶吨税所占比例并不高。而且一国的税收体系是一个有机的整体，牵一发动全身，将船舶吨税和航运企业所得税相结合，实施现代船舶吨税制，是否会对本国的国民经济、税收财政以及上下游产业造成冲击和影响，这需要多层次、多角度的综合分析和论证。这样浩大和耗时的论证工程并不能满足“贯彻落实税收法定原则”时间紧迫性的要求。另外，我国目前刚刚进行“营改增”的税制改革，改革的效果和作用也需要进一步的评估和验证，不宜在这个时间点对航运业进行大规模的税制调整。

再者，车船税和船舶吨税并存的问题只能作为中资外籍船舶流失的原因之一，却不能将其视为中资外籍船舶流失的主要原因。二战之后，方便旗船舶盛行是国际船舶登记制度的老问题，其与一国的航运税收政策、船舶登记制度以及国际航运形势等变化都密切相关。即便在那些实施现代船舶吨税的国家中，外籍船舶的比例也是相当高的(如图三所示)。

无法判定，现代船舶吨税制的实施就一定能实现中资外籍船舶回归中国船籍。因此，在现阶段，继续沿用传统的船舶吨税制是一个符合实际的选择。

二、《船舶吨税法》的规范设计

尽管由现有的《船舶吨税暂行条例》这部行政法规向上平移为法律，是船舶吨税法的立法基调。但这不意味着船舶吨税立法放弃立法质量的要求，其规范设计仍然需要科学、严谨和合理。《船舶吨税法》草案沿用了原来《船舶吨税条例》的体例和框架，一共21条，仅在极少数的条款中进行了修改。笔者认为新《船舶吨税法》应以税收基本制度为核心，把握好船舶吨税的适用范围、税收法律关系的主体以及税收中的权利义务等问题。

1.船舶吨税的适用范围

《船舶吨税法》草案第一条即规定了该法的适用范围：“自中华人民共和国境外港口进入境内港口的船舶(以下称应税船舶)，应当依照本法缴纳船舶吨税(以下简称吨税)”。这条法律规范的主要意图在于明确船舶吨税法是针对于“从我国境外进入境内的船舶征收的税种”，但是这条法律规范的表述存在一定的问题，即限定了船舶的起运地是“境外港口”和到达地是“境内港口”。实践中，在航运经营中，许多船舶并不是从港口起运，而是在公海上从一船到另一个船进行货物的装载，那么对于这样的船舶，如果规范中限定“从境外港口”进入我国，就不符合法律适用的要求，然而立法的意图并不是必须限定境外港口，而仅仅是指从我国境外进入，所以“港口”两字建议删除。对于进入“境内港口”这个表述，也是不妥当的。因为我国的各个港口的地形复杂，边界划分也不明确，每个港口都有自己的边界划分区域，甚至许多情况下，船舶由于港口的调配或者其他原因，只能停靠在港口之外，即外锚地。航运实践中，锚地是是指港口中供船舶安全停泊、避风、海关边防检查、检疫、装卸货物和进行过驳编组作业的水域。外锚地是设在港外，供船舶在进港前停泊等待引航，也可以在此接受海关、边防检查以及检疫等用。在港外锚地，船舶业使用了我国的航道设施，所以也应该成为船舶吨税的征收对象，所以“境内港口”的规定是不符合航运实践的。建议本条款规定为“自中华人民共和国境外进入境内的船舶(以下称应税船舶)，应当依照本法缴纳船舶吨税(以下简称吨税)。”需要说明的是，“境内”、“境外”是指“中华人民共和国关境之内”、“中华人民共和国关境之外”。现实中，我国的关境并没有明确的界限，按照“法的空间效力范围”的法理学理论，我国的法律的效力范围及于我国的领土、领海、领空。所以，船舶吨税法所指的关境就是进入我国领海。相应地，对于《船舶吨税法》第八条纳税义务时间的规定也建议修改为：“船舶吨税纳税义务发生时间为应税船舶进入关境的当日”。

2.船舶吨税的纳税义务人

船舶吨税的纳税人是船舶吨税法律关系的主体，是船舶吨税法律关系中享有权利并承担义务的人，因此，在船舶吨税法律关系中明确船舶吨税的纳税人，是一个重要的立法问题。立法中如何确定“船舶吨税纳税人”需要解决两个问题：第一是法律关系主体的界定，第二是立法语言的表达。第一个问题的解决应秉承适用性和科学性的标准，即船舶吨税纳税人的确定应根据实践中需要承担船舶吨税缴纳义务的人确定，并能够确定其是船舶吨税法律关系中的义务主体。第二个问题解决的标准是严谨性和规范性，即要求其语言的表述符合法律语言表述的认知和规范。

目前《船舶吨税暂行条例》中规定，船舶吨税的纳税人是“船舶负责人”，这一称谓主要来源于我国《海关法》。《海关法》中规定：“运输工具是海关监管的对象，船舶负责人就是海关监管的相对人。”《草案》中也继续沿用《船舶吨税暂行条例》的规定，将船舶吨税纳税人定义为“应税船舶负责人”。

实践中，应税船舶负责人应该是哪些人呢？首先，应该明确“应税船舶”的概念。《暂行条例》和《草案》对于应税船舶的规定是统一的，即“自中华人民共和国境外港口进入境内港口的船舶”(草案第一条)。船舶作为一种价值巨大的动产，在实践中从“境外进入境内”的情况基本有三种：第一是运输，这是船舶的主要用途，自然应税船舶的最主要出现的情形；第二是建造，即船舶从境外建造完成进入本国境内；第三是船舶租赁，即签订船舶租赁合同后，船舶从境外进入境内。而船舶从事跨境运输的方式又分为两种，一种是公共运输，即班轮运输，由班轮运输的承运人负责缴纳船舶吨税，即由船舶的所有人缴纳船舶吨税。另一种是航次租船的运输方式，在这种运输方式中，是由出租人负责缴纳船舶吨税，出租人即船东，所以也是船舶所有人缴纳船舶吨税。

需要注意实践中所有权和经营权的分离。我国许多的船舶公司是国有制，所有权和经营权分离，承运人并不是所有人，而是国有船舶的经营人。另外，在船舶管理中，所有权和经营权的分离也非常普遍，因此，在一些情况下，船舶经营人才是缴纳船舶吨税的义务主体。

对于从境外建造完成的船舶进入境内，草案中规定，可以免征船舶吨税。实践中，新建船舶入境后，可能在国内进行运输或者是其他用途的使用，对于这样的船舶，不需要缴纳船舶吨税。如果新建船舶继续从事跨境运输行为，那么应当按照上述所分析的船舶跨境运输中的有关规则，确定船舶吨税的缴纳人。

对于从境外进入境内的租赁船舶，船舶租赁的两种形式，定期租赁和光船租赁都是船舶承租人负责缴纳船舶吨税。

所以实践中，“船舶所有人，船舶经营人，船舶承租人”是应税船舶的缴纳船舶吨税的义务主体，也就是草案中所规定“船舶负责人”。

那么把“船舶所有人，船舶经营人，船舶承租人”统称为“船舶负责人”，是否符合法律语言表达的规范性和严谨性呢？答案是否定的。“负责人”不是一个法律表述的规范语言。在我国的民法中，法律关系的主体表述为“自然人、法人或者其他组织”；在经济法中，法律关系的主体是“自然人、法人或者非法人组织”。在海商法中，依据不同的法律关系，将和船舶运营有关的主体分为船舶所有人、船舶经营人、船舶承租人、船舶出租人、光船租赁人等。

所以基于如上分析，“船舶吨税的纳税人”建议采用“列举式＋定义式”的方式进行明确，可以在条文中作出类似规定：“船舶吨税的纳税人，包括船舶所有人、船舶经营人、船舶承租人、光船租赁人等对船舶吨税负有缴纳义务的人。”

3.船舶吨税的税率

《草案》中，船舶吨税的税率分为两种，普通税率和优惠税率。中国籍船舶和最惠国可以适用优惠税率，其他应税船舶适用普通税率。

《草案》中第二条规定：“吨税的税目、税率依照本法所附的《吨税税目税率表》执行。《吨税税目税率表》的调整，由国务院决定。”我国《立法法》规定：“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度只能制定法律”，所以第二条所规定的税目税率表调整应由全国人大或者全国人大常委会制定。

对于船舶吨税的执照期限，现行分为三个档次：1年、90日和30日。伴随着世界经济和国际贸易的发展，船舶大型化已经成为发展的必然趋势，20000标箱的集装箱船舶已开始投入使用。詹森和施尼尔森指出“船舶的规模经济得之于海上，而其规模不经济受之于港内”。大型船舶的投入和使用，除了带来规模效益之外，对于一国挂靠的港口的选择标准也越来越高，许多船舶只能选择主干线的枢纽港停靠。而且现在伴随着港口的智能化的实施，装卸效率提高，船舶在港的时间减少，所以船舶吨税的执照适用期限可以缩短，建议增加一个短期的船舶执照期间，以10天为宜，可以满足集装箱船在枢纽港停靠的时间，也能满足散货船航线不固定、短期装卸的要求。建议在新的《船舶吨税法》中将我国的船舶吨税执照期限分为四个档次：1年、90日、30日和10日。

4.船舶吨税的优惠事项

《草案》第九条设定了船舶吨税的免税事项。免税事项是一种税收的优惠减免。船舶吨税免税事项的确定应坚持这样的原则：一是人道救助原则；二是政府公务例外原则；三是小额税收免征。

与《船舶吨税暂行条例》相比，增加了两项内容：第一，因清舱、加油、加水、船员生病等原因需临时停靠并不上下客货的船舶；第二，除军用和武装警察专用和征用船舶之外，增加了警用船舶免税。“清舱、加油、加水”是否可以成为船舶吨税的免税事项，是值得商榷的。在船舶营运中，清舱是整个装卸中的一个重要环节，清舱作业需要多方配合，才能保证整个作业过程的安全。清舱作业不仅需要消耗我国的物质和人力资源，还需要进行安全监管，因此，不建议将其列为一个免税事由，它仅仅是船舶在港口作业中的一部分。

船舶营运中，船舶燃油和船舶用水是船舶航行的必备物资。《海商法》中，这些船舶物资的装备是海上货物运输中保证船舶适航的强制性要求。所以通常情况下，一般不会出现船舶临时需要加油加水的情况。船舶燃油和船舶用水不足，会使船舶处于危险境地，如果出现船舶因为避台风等原因造成燃油和船舶用水不足的情况，那么可以列入第九条免税事项的第(七) 项“避难”。

船员生病基于人道主义救助的原则，应该对船舶进入我国境内予以免税。除此之外，增加旅客生病的免税事项。上海早已确立建设国际航运中心的目标，其中包括大力发展邮轮经济，同时，海南等其他省份以及港口也在积极打造邮轮港口。对旅客的人道救助也应纳入免税事项。需要说明的是，船员、旅客以及避难都应是应意外原因发生的，才应予以免税。建议第九条免税事项的第(七)项修改为：“避难、防疫隔离、船员和旅客生病等意外而进入关境，并不上下客货的船舶。”

根据《公安机关海上执法工作规定》第四条“对发生在我国内水、领海、B比连区、专属经济区和大陆架违反公安行政管理法律、法规、规章的违法行为或者涉嫌犯罪的行为由公安边防海警根据我国相关法律、法规、规章，行使管辖权”，所以将警用船舶列入免税事项，是非常必要的。可是，实践中还有可能非警用、非军用的船舶，以执行政府公务目的而进出我国关境的船舶，也应该给予免税优惠。因此，建议第九条第(九)项参考《海商法》第三条的表述，改为“军事、政府公务目的的船舶”。

另外，在《车船税法实施条例》中规定“已缴纳吨税的船舶不再缴纳车船税”，但是这项优惠政策的适用时效是5年，已经在2016年到期。为了减轻中国籍船舶同时缴纳车船税和船舶吨税的双重交付的成本，《船舶吨税法》应做好与该条例的税收优惠的衔接，建议不修订《车船税法实施条例》，而是在《吨税法》的免税事项中加入“已缴纳车船税的船舶不再缴纳吨税”。毕竟车船税更固定、更方便计算，而吨税会因为不同期限所缴纳的税额也是不同的。

三、结语

在现代社会，国家通过税收的方式取得政府公共管理的物质基础，是民主法治的重要表现。党的十八届三中全会提出“落实税收法定原则”，将现有的涉及税收的条例从行政法规上升为法律，更是我国全面深化改革和依法治国的重要体现。船舶吨税虽然是我国最小的一个征税税种，但同样体现了国家和纳税义务人之间的税收征管关系，因此，在立法上应保证税收法律关系法定、税收要素明确、税收程序合法。同时，船舶吨税法律关系又具有涉外性，因此，船舶吨税的立法并不只是涉及税法问题，还应注意与国际法、海商法以及其他法律制度的衔接，避免船舶吨税法的法律规范与现有法律规范的横向冲突。在立法的过程中，与域外同类法的比较是非常必要的，但是立法工作不能只是照搬和平移，只能立足于我国现有的国情，制定最适合我国实际的船舶吨税法，这样制定的《船舶吨税法》才是真正的良法优法，才能实现法治理念深入、税收法权优化的法治目标。

[1]刘剑文.落实税收法定原则的现实路径[J].政法论坛,2015(3):14.

[2]张学博.税收法定原则新论:从绝对主义到相对主义[J].上海财经大学学,2016(4):109.

[3]顾伟,汪新胜.略论立法效率[J].探索与争鸣,2004(12).

[4]熊秉元.正义的成本[M].北京:东方出版社,2014.

[5][美]A·爱伦·斯密德著.财产、权力和公共选择[M].黄祖辉,蒋文华等,译.上海:上海人民出版社,2007.