我国C2C电子商务模式下的税收法律制度探究

2017-03-07侯莎赖明翔

湖北经济学院学报·人文社科版 2017年2期

关键词：税务税收交易

侯莎，赖明翔

（厦门大学嘉庚学院，福建漳州363105）

我国C2C电子商务模式下的税收法律制度探究

侯莎，赖明翔

（厦门大学嘉庚学院，福建漳州363105）

我国已发展成为电子商务大国，跨境电商等交易模式发展迅速。但过于依赖包括税收减免在内的政策支持，导致电子商务和实体经济的不公平竞争，大量实体零售行业从业者举步维艰；此外，以C2C为代表的电子商务规避线下税收的征纳，也直接导致国家税收大量流失。通过分析以C2C为侧重点的电子商务的可税性与当前对C2C电商征税主要存在的障碍，探讨对C2C电商征税的可行性并提出应从立法上确立对C2C电子商务征税的范围、借鉴B2C等电商的征税模式、建立健全C2C电子商务税收征管体系、对部分C2C电子商务采取适当税收优惠等方面构建我国C2C电子商务模式下的税收法律制度。

C2C电子商务；税收法律；制度完善

2015年11月，福建自由贸易试验区出台《关于支持福建自贸试验区跨境电商、保税展示交易、转口贸易、商业保理等重点业态发展的若干措施》的规定，从规范布局和到资奖励两方面入手，集聚跨境电商经营主体，对在自由贸易试验区领域下的跨境电商交易进行引导，并从拓展经营方式、简化通关手续、提升收结汇服务三个方面支持跨境电子商务发展。与此同时，伴随着互联网的发展和人民生活水平的提高，中国电子商务市场在近10年里得到了巨大的发展，截止到2015年，中国电子商务市场交易规模达16.2万亿，并预计有望在2018年攀升至24.2万亿元，①其中最重要的为C2C电子商务个人交易模式，中国实际上已经成为全球最大的电子商务市场。②在国民经济趋于“新常态”中低速增长的大背景下，电商的持续快速发展，不仅改变了中国的零售行业，也影响了数亿中国人的生活方式。但这种建构在对行业整体免税基础上的商业模式所带来的不公平市场竞争以及其对实体经济的冲击也显而易见。因此，在此背景下探讨其税收相关问题，具有重要的理论价值和现实意义。

一、我国C2C电子商务模式概述

（一）我国C2C电子商务概念解析

根据在电子商务中交易主体的不同，可以将其分为个人对个人（C2C）、企业对企业（B2B）、企业对个人（B2C）、个人对企业（C2B）四种交易模式。③其中，C2C（Consumer to Consumer）简单来说，就是消费者与消费者个人之间的电子商务。C2C电子商务在概念上重点突出C的含义（Consumer），也就是消费者个人之间通过网络发生交易关系的电子商务。④由于B2B和B2C电商销售的主体需要是具有市场主体资格的企业法人，近年来，B2C和B2B电商的纳税问题进行调整的相关规范已逐步完善，企业均需进行税务登记缴纳营业税、增值税、企业所得税等多种税。但在参与者众的C2C领域，国家尚未对其采取征税措施。

（二）我国C2C电子商务模式的主要特征

作为互联网时代变革传统商业模式的新形式，C2C电子商务有着区别于一般传统商业模式的显著特征。具体来说：

1.超时空性

电子商务的超时空性体现在其营销和潜在顾客的超时空限制性。由于互联网本身不受时间和空间的约束，因此使以互联网为载体的电子商务营销活动变得更加自由便捷，企业可以随时随地的提供全球性营销服务。如果没有互联网和电子商务的发展，传统商业模式是无法想象的。

2.高效能性

利用互联网存储的海量信息进行大数据分析，对潜在客户进行精准的定位，并代消费者搜索查询，这种精准的营销效率远远超出传统的多媒体，并且可以根据市场需求的变化，及时调整营销策略，根据消费者的需求及时调整产品的数量或价格，从而提高工作效能。

3.超经济性

互联网让零中间成本的交易具有了可能性。将互联网作为信息交换的平台，让供需双方可以通过互联网进行交易，替代传统的当面交易。这种交易模式，既可以免除店租、水电费、人工等成本，又可以减少多个中间环节流通叠加的成本。

4.交易的虚拟性

通过互联网这一虚拟平台进行的一系列交易，其交易行为与主体的虚拟性使得该商业行为区别于传统模式，使征税主体与客体难以与现实相对应。⑤

5.交易主体的非法人性

电子商务领域的B2C、B2B等形式，交易主体都为需要依法进行公司登记的主体，因此税务关系可以依据我国现有法律调整。现有的天猫、京东等平台都要求平台经营方提供工商及税务登记证明，消费者在平台上的交易销售者有义务提供合法的发票及其他正式销售票据。而C2C平台由于销售者自身的非法人性质，导致无从对经营主体进行工商、税务登记，无论是法律还是平台规范都尚未有对个人的电子商务应履行税负的规制。

二、我国C2C电子商务模式下税收征收的必要性探究

对于新兴的C2C电子商务是否进行征税，一直是学界和实务界关注的焦点。2016年3月全国“两会”期间，苏宁董事长张近东继2013年“加强对电商征税”的提案后又提出“电子发票”建议。⑥C2C电子商务模式的诞生，彻底打破了传统制造业的流程体系，缩短了供应链的环节，大大提升了企业的利润空间，也为消费者赢得了较大幅度的折扣，因此，无论是对个人消费品交易，还是对国民经济都有着深远的影响。

（一）C2C模式可税性的法理分析

法学意义上的可税性是指征税中所表现出的法律上的合理性与合法性，即“征税是否合理，不应仅看经济上的承受力，还应看征税是否普遍平等，征税是否合法。”⑦C2C电商是否具有可税性，也是谈论完善C2C电子商务税法规制的基础前提。对于电商是否应该征税，学界有不同的观点，主要可以分成两种观点，一种认为基于我国的税法原则对于电商应该予以征税，而另一种基于美国等西方发达国家的实践经验认为我国应该永久取消对电子商务的征税。我们认为，我国应该对C2C电子商务活动进行征税，理由如下：

根据中华人民共和国《宪法》第56条的规定，凡是属于中华人民共和国领域内的中国公民都有依照法律进行纳税的基本义务。即，凡是符合税收法律规定的应税行为都必须按照规定缴纳税款。首先，传统商事活动需要承担税负，作为新兴的商业模式，电子商务与传统商事活动相比，本质相同，不应区别对待。其次，主权国家对于发生在其主权范围内的应征税活动具有无争议的征税管辖权，这也是国家对国民经济进行宏观调控的需要。

税收作为国家财政收入的重要形式，是国家履行职能的物质基础。同时，税收也是国家进行宏观调控的重要手段，这种“有形的手”的调节方式，可以缓解市场经济自身固有的盲目性和滞后性，从而弥补“有形的手”的调节失灵问题。随着我国电子商务的迅猛发展，其交易数额急剧增加，但随之带来的便是互联网贸易中的税源大量流失现象。如，每年电子商务交易达数以十万亿规模，如果仅仅按照5%的营业税率，或是按照(营改增)3%的增值税率来计算，将为国家创造千亿的税收。相反，如果继续免税则意味着千亿税收的流失。

（二）构建C2C税收法律制度的必要性

1.防止行业内大电商形成垄断

税收是国家财政的主要来源，同时也是国家宏观调控职能的主要手段。在中国电商初步崛起时，许多人都认为电商最终会取代传统商业，而今看来，电商和传统商业共同和谐发展才是大势所趋。在传统商业领域，税收能够起到调节大到国民经济大势小到行业有序发展的作用，而作为当前电商的重要表现形式，针对初步形成垄断的一些C2C电商行业的店铺进行征税，有利于加强政府对电子商务的控制力，防止行业恶性竞争的出现，促进电商行业的有序发展。

2.有利于维护税收公平原则

国家对主权范围内一定的商事活动有征税的权力，商事活动的主体有纳税的义务。与传统交易方式相比，通过互联网进行线上购物，可以享受较为优惠的价格和便捷的购物环境，这样一来，必然导致实体经济受到冲击，难于与享受税收优惠的网络商店进行平等竞争。在同一个市场环境下，对传统商业行业进行征税，对C2C模式的电商不进行征税，不但不利于传统商业的发展，也不利于电商自身B2C和C2C之间的公平竞争。

3.合理规范避税行为，维护国家合理利益

电子商务的发展为交易行为提供了广阔的逃税、避税空间，企业和个人采用互联网平台销售原来通过传统交易方式销售的商品，税务部门很难确认以这种方式交易取得的收入，从而造成国家财政收入的减少。对C2C电商行业征税，不仅弥补了电商的发展给实体商业活动带来巨额的税收流失，更是增加税收的一种重要方式。另一方面，对电子商务征税这也是对国家合理利益的维护。通过手段对电子商务领域的交易过程进行监管，保障其有序运行，使国家宏观调控可以对电子商务领域进行有效调节，最终也将有利于产业本身的优化升级。

三、我国C2C电子商务模式下征税的现实障碍

（一）我国C2C电子商务模式下税收相关法律缺失

我国目前在专门对电商征税进行调整的立法方面，立法仍然相当落后。根据我国目前税法的规定，对月销售额或营业额不超过2万元的企业，暂免征收增值税和营业税，而对于小型微利企业(年应纳税所得额低于6万元)，其企业所得税可以减按10%的低税率征收。但对于个人C店显然不属于该法所定义的“企业”。据不完全统计，目前年销售额超过1000万的淘宝网个人C店就多达3000多家，更有高达数亿元的“大C店存在”由于征税法律当前的缺失，各地税务机关长期选择性执法、选择性征税，最终受害的还是创业者和公众。

（二）我国商事主体登记制度落后

根据我国《税收征管法》的规定，企业在外设立的分支机构、个体工商户以及其他从事生产经营的主体应当自领取营业执照后按照规定时间到税务机关进行税务登记。工商行政管理部门也应当及时将办理登记注册、核发营业执照的情况定时向税务部门通报。通过这些规定，税务部门可以全面、系统地了解纳税主体的行业分布，从而合理进行资源配置。⑧如前所述，对于一个电子商务企业而言，为了便利经营，它可以对自身经营场所进行合理布局，如将运营总部放在上海，仓储放在浙江和河南，而公司注册地却是北京，给税务机关征税带来了较大难度。这样一来，相关的工商注册、税务登记也就失去其本有之义。因此，现行过于僵硬的商事主体登记制度已经无法适应新兴的电子商务的发展。

（三）对C2C电子商务模式的征税范围定义模糊

我国现行的税收征管是在传统的实体交易背景下简历，而新兴的电子商务交易以电子虚拟化为主要特征，难以有效区分传统税法中规定的商品、劳务、特许权使用等收入。根据我国税法的相关规定，我国征税范围可以具体概况为个人所得税、企业所得税、增值税、消费税等类目。而在电商交易中大量存在的数字化交易模式，难以清楚界定有形的商品和无形的劳务，从而使税务部门对电子商务交易的商品究竟是收入还是劳务提供上遇到了难题。

（四）对C2C电子商务的税收征管存在障碍

实践中，税务机关往往通过纳税客体的合同、账目、发票、单证等其他单据对纳税客体的纳税行为进行稽查、监督。电子商务交易双方利用互联网这一平台进行交易，相应的交易单据都可能是电子化形式存在，这也给单据的真实性提出很大挑战。因此，有关部门在进行税务稽查时难度就很大。这些变化，使得税务机关核查税务时面临许多障碍，难以对逃税活动进行有效打击。电商征税立法需要面对许多障碍。由于电商本身相对传统商业领域鲜明的特征，立法上要因应时变需要破解有如：税务登记难以适用、税收管辖难以确定、征税对象难以判断、电子发票难以推行、税款申报难以核对等等诸多难题。

四、构建我国C2C电子商务模式下税收法律制度的路径探究

（一）确立我国C2C电子商务征税的基本原则

1.公平公正原则

税收公平原则是税收法的基本原则，即电子商务应与传统商业实行无差别的税收模式。这里无差别税收制度是指针对传统商业和电子商务不应该实行歧视性税负制度，这就要求我们在适当时机应该考虑将电子商务纳入到现行税法的框架中去，使之包括对无形产品交易的征税。⑨实行对电子商务和传统商业公平公正的税收制度不仅是为了维护现有税制的稳定，也是为了营造公平的市场竞争环境。只有落实贯彻公平公正的税收制度原则，才能避免因为税收制度的不同给纳税人以不公平的税收负担。

2.兼顾效率原则

税收效率原则要求，税收制度的制定应考虑征纳税成本。由于对电子商务活动进行税收规制使纳税人因此而付出的成本，包括时间成本、财务成本等等，不应当明显高于纳税人从事相应的传统商务活动时因接受税收管理而支付的成本。电子商务税收制度还应当简便、公开、透明，方便电子商务纳税人理解和操作，至少使电子商务纳税人对其税收负担的合理预期与其最后实际的缴税结果基本相符。此外，税收效率原则要求尽量避免对电子商务企业双重征税和重叠征税。⑩

3.维护国家利益原则

多样化的国情特征，也决定了发展中国家与发达国家税收制度结构的差异。但是大致也可以将国际上不同国家的税收制度分为直接税收制度和间接税收制度，而英美等发达国家之所以对电子商务实行免税，也是因为电子商务免税对其既有的税制结构不会造成太大的冲击。而以以间接征税制度为主体的我国，如果同样实施对电子商务的免税政策则会流失大量税收，使国家遭受重大损失。

（二）构建我国C2C电子商务模式下税收法律制度

1.确立和完善C2C电子商务征税立法

我国电子商务领域的税制立法还非常落后，特别在C2C电商领域，有关税务机关依据现行的税法对个人电商长时间进行有选择性执法征税，在庞大的C2C电商市场里造成了不小的影响。C2C电商的交易并未被我国现行税法纳入到税收征管的范围，这使电子商务税收活动无法可依，我们认为，针对电商的征税不需要重新单独立法，只需要修订现有法律，补充完善现有的税收法律制度便可。(11)首先应该对电子商务的征税范围进行界定，再修改税收实体和程序法，逐步确立和完善对C2C电子商务的征税权，利用法律，扩大法定征税范围，适时出台规范电子商务领域的税务、工商等。

2.借鉴B2C征税的相关经验

目前我国B2C电子商务平台以阿里天猫、京东商城、苏宁易购、亚马逊等为主，这些平台均要求经营者事先在工商和税务机关进行登记，且这些运营者按照我国现有法律的有关规定已经建立了完善的发票制度，消费者在B2C电商平台上的购物行为都可以获取纸质发票或电子发票等凭证。B2C平台所开具的纸质发票通过其在线下的注册企业开具。2014年起，我国已经在一些B2C商城推行了电子发票的试点工作，目前，京东等企业均可以开具电子发票。总之，我国B2C企业征税流程和方案都已相对成熟，鼓励支持中等规模电商申请注册企业法人C店对符合征税条件和规模的个人电商进行引导，鼓励和支持个人电商申请注册公司，规模较大的个人电商申请注册公司法人，再以法人名义进行税务和公司、营业税等登记，由此完成C2C向B2C的转变。

3.加强相关部门的信息交流，建立健全税收征管体系

C2C电商和其他电商一样，都是利用网络平台实现网络化、虚拟化的新型网络交易模式，这对征税机关稽税活动都是巨大的挑战。税务机关应适应新形势的变化，与金融机构、公安等行政部门、电信运营商以及相关第三方平台加强沟通联系，实现信息共享。在整个征税过程中，明确各自分工，厘清权利义务关系，不断完善税收征管工作。另一方面，在网络上进行交易的电子商务活动以其网络化和虚拟性，给我国税务部门对电子商务的监管，在技术上还是能力上都造成了较大困难。应适时建立一支专门能够对电子商务交易进行有效监管和执行的税务队伍，依法履行国家征税权力，维护电商商务领域的正常发展秩序。

4.采用阶梯税制，对规模不大的个人C店实行适度税收优惠政策

在整个电子商务发展中，应具体情况具体分析。某些行业随着电子商务兴起获得了长远的发展，某些行业的发展则在一定程度上受到了电子商务的冲击。因此，对某些特定的行业采取一定的税收优惠措施显得尤为必要。(12)另一方面，同一行业的不同经营规模店铺也需要进行不同的税收政策，扶持小微电子商务的起步和发展。我们认为，应该从三方面考虑税收优惠：其一，可以借鉴个人所得税的征缴模式，设立一定额度的免征额，网店经营者一年总销售额低于一定的额度可以免税。该额度的设立可以参照财政部、工商总局设定的小微企业免征营业税、和营业税的标准，即对月销售额不超过3万元的个人C店经营主体暂免征收增值税、营业税等政策。这样一来，既有利于鼓励和支持刚起步的个人电商发展，又有利于调节在市场竞争中占据垄断地位的大型网店，从而促进整个行业的有序发展。

此外，在具体操作中可以利用第三方平台代扣代收。第三方平台泛指提供交易平台的电子商务平台运营商，在对电商进行征税时，利用第三方平台对符合征税调节的征税客体进行征税不但有利于保证应征税额的足额缴纳，也有利于降低互联网的技术性门槛，降低税务部门的征税难度。(13)

注释：

①艾瑞咨询：2014年中国电子商务市场保持平稳快速增长，http:// news.iresearch.cn/zt/246308.Shtml。

②联合国贸易和发展会议（贸发会议）：2015年信息经济报告，2015年3月。

③仇昊：《电子商务的税法规制探析》，山东大学，2010年4月。

④毛维筠：《我国C2C电子商务涉税问题研究》，载自《财会研究》，2009年，第12期。

⑤余碧艺：《探析C2C电子商务的可税性及途径》，载自《天津商业大学学报》，2015年7月。

⑥人民网：传张近东电商征税提案被采纳，部位调研具体措施，http:// finance.people.com.cn/n/2013/0531/c1004-21684114.html,2013-05-31.

⑦张守文：《论税法上的“可税性”》，载自《法学家》，2000年，第5期。

⑧王远志：《电子商务税收立法研究》，吉林财经大学，2013年3月。

⑨董晓：《电子商务税收法律制度研究》，华中科技大学，2013年5月。

⑩达青：《电子商务税收立法所应具备的法律环境》，吉林财经大学，2011年4月。