中小企业创新激励税收优惠政策的国际比较与借鉴

付伯颖 （东北财经大学财政税务学院 辽宁 大连 116025）

中小企业创新激励税收优惠政策的国际比较与借鉴

付伯颖 （东北财经大学财政税务学院 辽宁 大连 116025）

世界经济发展史表明，中小企业始终在市场经济中处于活跃地位，在科技创新、吸纳就业以及促进经济增长等方面发挥着举足轻重的作用。企业研发和创新具有创新成果公共性、创新效应外部性和创新过程风险性的特征。这些特征表明，在市场环境下，企业的研发和创新通常面临很多不确定性。因此，世界各国都采取多种政策工具，对中小企业的创新行为进行激励。其中，税收激励具有间接性、多样性和导向性的特点，不仅能有效地矫正市场失灵，还可以通过税收激励措施的实施，降低和化解企业风险，引导企业投资决策行为，从而实现国家创新的战略目标。实践中，许多国家由于经济发展水平、产业结构、政府政策目标取向等不同，对中小企业创新激励的税收政策存在差异。本文以 OECD成员国为例，着重从所得税角度比较分析各国针对中小企业研发和创新所采取的优惠政策，为优化我国税收激励政策提供借鉴。

一、OECD成员国中小企业创新税收优惠政策比较

（一）税收扣除优惠

税收扣除(tax deduction)可直接减少企业的应纳税所得额，以缩减税基方式达到减轻税负的效果。税收扣除的性质和程度在不同国家存在差异。税收扣除通常可体现在两个方面，即一般性扣除和特殊扣除。前者主要包括：经营费用、雇员费用、利息及资产折旧等。特殊扣除是针对某些企业或特定费用支出的扣除，通常体现国家的某些政策目标。其中，包括对某些费用支出的加计扣除(如对企业研发和创新费用支出的扣除)等。从效果上看，对中小企业的特别扣除会降低企业的税收负担。当然，税收扣除的受益程度取决于企业所得税的税率，一般而言，在税率较高国家，企业从税收扣除中的受益程度高于税率低的国家。对于亏损企业而言，特别扣除还取决于亏损的弥补程度及弥补方式。税收扣除优惠的影响在于增加企业的税后利润，增强企业投资能力，降低企业的筹资成本，增加企业的资金流，这在企业创业初期或金融危机时期十分重要。

表1 英国中小企业研发费加计扣除及应税利润调整

表2 部分OECD成员国针对中小企业创新的折旧与投资优惠政策

对于研发和创新企业而言，税收扣除的激励效应主要体现在加计扣除方面。英国公司税法规定，中小企业研发费允许扣除的标准为230%，即每100英镑符合条件的研发支出，准予享受130英镑的加计扣除额。对于出现经营亏损的企业，允许加计扣除后增加亏损额，企业亏损可以按正常结转方式结转。假设，英国符合条件的某中小企业研发支出为20 000英镑，公司利润为26 000英镑。从表1中可以看到，由于研发和创新费用加计扣除的规定，企业实际可享受总额26 000英镑的费用扣除，从而使其调整后的应税利润为0，在很大程度上减轻了中小企业的税负。

从一般情况来看，中小企业在创建初期，往往出现亏损。因此，所得税中亏损结转规定直接影响税收扣除优惠政策的实施效果。日本、韩国和西班牙等国针对中小企业亏损弥补都规定了更灵活的结转办法。日本允许中小企业亏损向后结转，用未来年度100%的所得来弥补。韩国允许亏损回转（carry back），用以前年度所得来弥补，并可申请退税。西班牙允许年流转额低于600万欧元的中小企业无限期向后结转，降低以后年度的税负。

英国税法规定，出现经营性亏损的中小企业还可以选择研发支出税收抵免方式，使企业直接获得税务部门的退税。当然，这种税收抵免的额度具有一定的限制，即抵免额不能超过企业为员工扣缴的个人所得税和国民保险缴款的纳税义务总额。

（二）折旧与投资优惠

为激励中小企业投资，许多OECD成员国都制定了折旧与投资优惠政策（depreciation and investment allowances），从而降低企业获取资本的成本。全球金融危机以后，很多国家都规定，中小企业购置的用于研发和创新的固定资产允许在比预期寿命更短的时间计提折旧，在计算企业应纳税所得额中扣除，有些国家甚至允许其符合条件的固定资产支出在设备购置的当年直接作为费用扣除（见表2）。

（三）税收抵免优惠

税收抵免是以直接冲减中小企业应纳税所得额的方式提供的税收优惠，税收抵免与税收扣除不同，它可以直接降低企业的纳税义务，不受企业所得税率的影响。因此，税收抵免以其目标明确、效果直接的特点，受到许多OECD成员国的青睐。实践中，针对中小企业采取的税收抵免优惠范围较广，包括研发或创新税收抵免、投资税收抵免、就业税收抵免等。在操作上，税收抵免分为可返还性或结转性抵免（refundable or transferable tax credit）和不可返还性税收抵免(nonrefundable tax credit) 两种，前者是指当税收抵免额超过企业应纳税额时，企业可以得到退税返还，或结转到下个纳税期继续抵扣，相当于以税收形式获得政府补贴（也称税式支出）；后者是指当税收抵免额超过企业应纳税额时，企业的纳税义务为零，但企业不能获得退税返还。对于中小型创新企业而言，其面临亏损的可能性较大，因此，返还性或结转性税收抵免可使企业得到真正的实惠。

法国针对创新型中小企业提供一般研发税收抵免，规定企业的创新产品可以获得税收抵免，企业享受抵免的最高限额为40万欧元，抵免率为 20%。如果抵免额超过应纳税额，不足抵免的部分可以向以后纳税年度结转3年或在满足一定条件后获得退税。此外，企业创业初期，如果研发支出占总成本的15%以上，可以享受中小企业投资抵免优惠。加拿大规定，中小企业用于研发与创新的最初300万加元，可享受35%的税收抵免，某些符合条件的中小企业，可获得部分税收返还。英国规定，中小企业由于研发和创新支出而带来的亏损，可以申请获得税收返还。①OECD. Taxation of SMEs in OECD and G20 Countries NO. 23 [R]. OECD Tax policy studies 2015: 70-71.

（四）人才激励税收优惠

在中小企业创新过程中，高层次人才竞争是企业的核心竞争力。因此，许多OECD成员国都试图运用税收手段，帮助企业吸引和留住高水平的技术和管理人才。一方面，利用税收优惠加强企业教育培训，提高员工素质，从而促进企业自主创新的可持续发展；另一方面，对高素质人才实施有针对性的税收激励手段，主要表现为股权激励和企业年金优惠两种。

许多OECD成员国针对股权激励出台了一系列税收政策。美国1981年制定的《股票选择权促进法》引入激励性股票期权，并将激励性股票期权（incentive stock options， ISO）与非激励型股票期权(nonqualified Stock Options, NSO) 严格区分，其中，激励性股权期权可以享受到更为优惠的税收政策（见表3）。

表3 美国激励性与非激励性股票期权受益人的税收政策比较

英国政府为了鼓励高层次人才向中小型科技企业流动，对小公司雇员实行持股激励政策。比如，允许英国小型高风险公司向其核心雇员（最多10人）提供价值达10万英镑股票税前买卖特权，在行使股票选择权交易时，不按照所得税课税，而按照资本利得纳税。②在英国，资本利得课税税率一般低于个人所得税税率。对雇员持有5年以上所在公司的股票，将免征资本利得税和所得税。

企业年金同样是许多企业吸引和留住员工的重要手段，不少OECD成员国都试图通过相应的税收激励政策促进企业年金发展。美国对企业年金在不同环节实行不同的税收优惠政策。在缴费阶段，雇主向员工企业年金计划的缴款，在雇员工资15%以内的部分允许在企业所得税税前扣除，但雇员向年金计划的缴费不能税前扣除；在投资运营阶段，对企业年金计划的投资收益一律免税；在领取阶段，对从企业计划里领取的养老金征收个人所得税，但大约半数以上的州都对部分养老金收入免征所得税。加拿大“注册养老金计划”（Registered pension plan, RPPs）的税收优惠政策与美国类似。首先，雇主和雇员向企业年金计划的缴费在限额以内准许税前扣除，同时，雇主为雇员的缴款也无须作为员工的福利纳税；其次，对企业年金计划的投资收益实行免税；最后，员工退休领取的年金和一次总付养老金可作为所得缴纳个人所得税，但在计税时，对符合条件者允许扣除20 000加元作为购房或教育支出。

二、借鉴与思考

与其他政策手段相比，税收激励政策具有三大特点，一是具有明确的市场取向。政府通过税收扣除、加速折旧或税收抵免等措施，可以影响企业的决定行为，避免了政府直接补贴对企业行为的干扰，降低了管理成本；二是具有一定的可预测性。税收激励政策具有一定的导向性，有利于企业的长期投资决策；三是具有较高的透明度，运行成本相对较低。OECD成员国根据中小企业研发和创新的特殊性，有针对性地实施了一系列税收优惠政策，为我国优化现行政策体系，促进创新发展战略提供了有益的借鉴。

（一）把握税收激励政策的范围和力度

从OECD成员国税收优惠政策的实践看，旨在激励中小企业研发和创新的税收优惠政策以其独有的政策意图明确、作用效果显著等特点被各国广泛采用，在矫正市场失灵、引导企业经济行为方面发挥了重要作用。

然而，任何优惠政策的实施都可能带来一定的成本。税收激励政策实施的直接成本是国家税收收入的减少，如果税收激励的范围过宽、力度过大，财政减收的风险也会加大。此外，为应对某些企业通过过度筹划进行避税，许多国家都明确中小企业在享受税收激励优惠政策时必须具备一定的条件，这可能会使税制变得复杂，从而加大征纳双方的成本。因此，国际上大多数发达国家在税收激励政策的设计中都兼顾公平与效率，为中小企业提供更简化的纳税申报和征管制度，同时，尽量采取“普惠制”原则，防止税收激励政策对企业经济行为带来的扭曲。

（二）理性选择各种税收激励政策手段

从作用方式看，旨在激励中小企业创新的税收优惠政策可分两种，即直接优惠和间接优惠。直接优惠是指对企业最终经营成果进行税收减免，达到减轻企业税负的目的，比如降低税率、免税等。这种方式更侧重于事后的利益让渡，同时，这种优惠只有盈利企业才可受益。相比而言，间接优惠是通过影响税基或税额等不同要素的方式，达到创新激励的目的。比如，加速折旧、研发与创新税收抵免等。间接优惠更侧重税前优惠，具有一定的先期性，可使企业在创新初期就充分享受税收优惠的收益。但这种优惠通常有严格的条件和标准，把创新主体享受税收利益与其投资活动结合起来，比如，投资对象、目的、投资规模等。OECD成员国大多采取了间接税收激励政策，同时，综合运用各项税收激励手段，从而更能体现政府的政策意图，具有较强的政策导向性。

（三）加强税收激励优惠政策的系统性

激励中小企业研发和创新的税收优惠政策，不仅要着眼于减少企业创新过程中的市场失灵，还应致力于减少制约企业创新的系统失灵，税收优惠的作用范围不能仅局限于企业创新的内在演进过程，更需扩展到培养和吸引创新人才、为创新创业融资等诸多方面。因此，税收激励政策应覆盖企业自主研发、创业、技术转移、人才激励等各个环节和领域，从而形成相对完善的支持企业创新激励的税收优惠政策体系。

OECD成员国在对中小企业创新激励的税收优惠政策中，充分考虑了企业创新中高层次人才因素，并有针对性地采取了股票激励和企业年金等税收优惠政策措施。

我国近年来在企业年金和股权激励等税收政策方面也进行了有益的尝试。自2014年1月1日起，实施了企业年金、职业年金个人所得税递延纳税优惠政策；2016年9月出台了《关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》，对符合条件的非上市公司股权激励实行递延纳税政策，对上市公司股票期权、限制性股票和股权奖励适当延长纳税期限，对技术成果投资入股实施选择性税收优惠政策。可以说，上述创新激励税收优惠政策对于较好地处理员工利益与企业长远发展关系，实现激励相容目标，起到了积极作用,但在实施范围、操作细节等方面还有待于进一步完善。

[1] Alexander Klemm. Causes, Benefits, and Risks of Business Tax Incentives[Z]. IMF working paper, WP/09/21.

[2] OECD. Tax Incentives for research and development: trends and issues[Z]. 2003.

[3] 李文.创新税收激励的国际比较与借鉴[J].税务研究,2007,4.

[4] 梅月华.关于促进自主创新的税收政策及相关税政管理体制研究[D].财政部财政科学研究所博士论文, 2012.

责任编辑：周 优