基于综合收益观视角的企业利润表列报探析

林玲

【摘 要】 新修订的《企业会计准则第30号——财务报表列报》将综合收益列报作为新企业会计准则体系的正式内容之一而提出，但在综合收益观下的企业利润表列报还存在着一些问题尚未解决，主要包括：收入、费用和利润这三个利润表要素的界定不明确，公允价值变动损益、资产减值损失和投资收益等项目的列报位置存在问题，对其他综合收益的计量不够全面，等等。基于此，应有针对性地采取在利润表要素中增设“利得”和“损失”要素，将“利润”要素改为“综合收益”要素，取消“公允价值变动损益”科目等相关的措施。最后，明确了重构后的“综合收益表”及其相关的项目。

【关键词】 综合收益； 利润表； 财务报表

【中图分类号】 F275 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）01-0028-04

一、综合收益概述

早在2009年6月11日，财政部印发的《企业会计准则解释第3号》中就明确了企业应当在利润表的“每股收益”项下增列“其他综合收益”项目和“综合收益总额”项目。2014年1月26日，财政部发布了财会〔2014〕7号文关于印发修订《企业会计准则第30号——财务报表列报》（以下简称“新CAS 30”）的通知，在新CAS 30中明確规定了利润表中要增列“综合收益总额”。

综合收益是指企业在某一会计期间与所有者之外的其他主体进行交易或发生其他事项所引起的所有者权益变动。综合收益总额=净利润+其他综合收益（需列示扣除所得税影响后的净额）。综合收益的列报实际上是要求在列报原有的净利润的基础上，增列其他综合收益，而其他综合收益是指未计入当期利润的利得和损失（即会计上已经确认，但未真正实现）。考虑已确认但未实现的利得和损失能够更全面地反映一个企业的综合经营成果，并且这些利得和损失大部分在以后的会计期间符合条件时可以重分类计入当期的利润。因此，其他综合收益的列报对于企业的报表使用者判断企业的经营成果和综合盈利能力具有重要的意义。然而，在新CAS 30将综合收益作为财务报表列报的新要求正式提出两年多之后，目前的利润表列报中仍然存在一些亟待解决的问题。

二、综合收益观下利润表列报存在的主要问题

（一）目前利润表要素的界定方面存在的问题

1.收入、费用和利润三个要素的内涵和外延界定存在不一致

《企业会计准则——基本准则》（以下简称“基本准则”）中将会计要素分为资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润。这也是中国保持多年的会计要素分类方式。这种关于六要素的划分方法，在中国的会计发展历史中有着重要的作用。但在综合收益观之下，这六大要素中的收入、费用和利润三要素的界定值得商榷。

首先，基本准则明确指出收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入；费用则是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。由此可见，基本准则对收入费用的定义是狭义的，范围仅指日常活动产生的。其次，基本准则对利润要素的定义为利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等[1]。由此可见，基本准则对利润的定义是广义的，不仅包括日常活动产生的收入与费用，也包括一部分非日常活动产生的利得和损失。由此，利润金额取决于收入和费用，以及直接计入当期利润的利得和损失金额的大小。同时，基本准则并未对直接计入当期利润的利得和损失具体指哪些内容进行明确的界定。

一般情况下，会计科目应该能够找到对应的会计要素进行归类。但是如果对损益类科目中的“营业外收入”和“营业外支出”进行要素归类时，就会出现归属不明确的问题。《企业会计准则——应用指南》（以下简称“应用指南”）的附录《会计科目和主要账务处理》中指出，“营业外收入”科目核算的内容主要包括非流动资产处置而获得的利得、捐赠利得等多项利得；“营业外支出”科目所核算的内容则主要包括非流动资产处置损失等多项损失。由此可见，“营业外收入”和“营业外支出”是利得和损失，均不能归属于收入和费用要素，如果按照目前的会计要素分类，就只能将其归属于“利润”这个要素，但是利润实际上仅是配比的结果，并没有与之对应的经济业务。如果“营业外收入”和“营业外支出”可以纳入利润要素的话，那么同理主营业务收入和主营业务成本也可以直接纳入利润要素。这样就会出现更多的矛盾和问题：主营业务收入和主营业务成本究竟是归属于收入和费用要素，还是利润要素呢？这样各个损益类科目的要素归属就会出现混乱。

以上分析说明，现行基本准则关于收入、费用和利润定义的内涵和外延的界定是有差别的，收入和费用是狭义的，而利润则是广义的，这违反了会计信息可比性的质量要求。

2.动态会计等式“利润=收入-费用”会出现失衡

目前各类不同版本的会计教材中，基本上均根据企业会计准则中将收入、费用和利润三个要素之间的关系用动态会计等式“收入-费用=利润”来表达，但是如果根据基本准则中对收入、费用和利润三者所下的定义，这个动态的会计等式就会出现失衡问题[2]。其原因仍然在于收入和费用是狭义的，而利润则是广义的，其包括了直接计入当期利润的利得和损失。即使将利得和损失加入到等式中，等式演变为“利润=收入-费用+利得-损失”，该矛盾仍然无法得到解决，这是因为：首先，利得和损失不属于会计要素；其次，根据目前的会计准则，利得和损失可进一步细分为两个部分，其中只有一部分可计入当期的利润，而另一部分则可直接计入所有者权益，即利得和损失并非全额地计入当期的利润。可见，基本准则中关于收入、费用和利润的定义，导致了该动态会计等式的不相等，从中也凸显了目前的会计准则关于会计要素的界定仍然存在着较大的问题。

（二）“公允价值变动损益”项目在利润表中的列报位置存在问题

1.“公允价值变动损益”属于利得或损失，不应该列报在营业利润之中

“应用指南”中明确指出，“公允价值变动损益”科目核算交易性金融资产、交易性金融负债以及采用公允价值模式计量的投资性房地产等公允价值变动形成的应计入当期损益的利得或损失。其明确了“公允价值变动损益”是属于利得或损失，而利得或损失则是由企业非日常活动所形成的。按照上述界定可以推断，交易性金融资产和投资性房地产等业务均属于企业非日常活动。但在利润表中，“公允价值变动损益”项目的列报位置位于投资收益之前，其构成“营业利润”的组成部分。“营业利润”顾名思义是指在企业的日常生产经营活动中产生的已经实现的损益，其中不应该包括非日常活动而产生的利得或损失。而“公允价值变动损益”则属非日常活动形成的未实现的资产持有利得和损失[3]。可见，将公允价值变动损益在利润表中作为营业利润的构成部分予以列示，是不准确的，因为其混淆了收入和利得、费用与损失之间的区别。

2.“公允价值变动损益”是未实现的利得或损失，不应该列报在当期利润项目中

“公允价值变动损益”目前的列报位置，也混淆了已经实现和未实现的损益之间的差别[4]，违背了可靠性和谨慎性的要求。首先，财务会计应该提供可靠的会计信息给投资者和债权人等信息使用者，才能为其做出正确的决策奠定必要的基础，而并非提供預测性的会计信息。企业的利润是企业经营的成果，应该是企业已经实现的损益，而公允价值变动损益是一种未实现的损益，直接在利润中予以列报有失偏颇，违背了可靠性要求。其次，会计信息质量还要求会计信息符合谨慎性的要求，而谨慎性要求不高估企业的资产和收益，公允价值变动损益带有一定的假设性与不确定性。即使本期资产的公允价值上升，也可能在短期内（甚至是短短的几天）就会下降，把这种预期可能形成的利得或损失确认为当期的利润并进行披露是不恰当的，这样做可能导致利润泡沫，从而误导信息的使用者，并且虚高的利润还可能导致过度的利润分配等不良后果，因为这部分的损益并未真正地带来现金流，无法支撑利润分配所需要的现金流。

3.“公允价值变动损益”的列报位置与税法规定不一致

2014年11月，根据国家税务总局新修订的《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类，2014年版）》和《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类，2014年版）填报说明》，《纳税调整项目明细表》中将“公允价值变动净损益”作为纳税调整项目，“账载金额”填报纳税人以公允价值计量的金融资产、金融负债以及投资性房地产类项目中计入当期损益的公允价值变动金额；如果公允价值变动额是负数，则需要进行纳税调增；如果公允价值变动额是正数，则要进行纳税调减。税法的上述规定，说明其认为企业的交易性金融资产和投资性房地产等以公允价值计量的资产的公允价值变动收益是未实现的收益，无需纳税，计算应纳税所得额时需予以扣除；而如果是公允价值变动损失，则应进行纳税调减。这也进一步证明了公允价值变动损益实际上是未实现的损益，因而也就不需要列报在当期损益之中。这样既符合会计核算的可靠性和谨慎性的要求，也符合企业所得税法的规定，更省去财务人员每期做纳税调整的工作量，可谓“一举三得”。

4.“公允价值变动损益”跨期处置所导致的账务结转问题

在采用账结法时，企业应在会计期末将“公允价值变动损益”等损益类账户结转到“本年利润”账户。而企业会计准则规定，交易性金融资产或投资性房地产等资产项目进行处置时，要将“公允价值变动损益”分别转入“投资收益”和“其他业务收入”等账户。但是，如果处置发生在期末结转之后的下一期，“公允价值变动损益”账户实际上已经在上期末转入“本年利润”账户，如何在本期再转入“投资收益”账户则成为一个技术难题。

（三）“资产减值损失”项目列报位置存在问题

1.“资产减值损失”属于损失，在营业利润中列报不妥

“资产减值损失”项目目前在利润表中的列报位置为“财务费用”项目之后，“公允价值变动损益”项目之前，且作为营业利润的组成部分。但是如果根据企业会计准则应用指南所指出的那样，“资产减值损失”主要核算企业因计提各项资产减值准备所形成的损失。既然是损失，就不属于日常活动范畴，现行报表将其在日常活动形成的“营业利润”项目之中加以列报的做法也是不合适的。

2.“资产减值损失”是未真正流出现金的未实现损失，将其在当期损益中列报欠妥

“资产减值损失”是一种没有通过交易活动也没有引起现金流出的减值损失，实际上属于未实现的损失，因此将其作为当期损益的一部分来列报有失公允。目前，我国的企业所得税法规定在确定应纳税所得额时，与公允价值变动损益相似，也要将“资产减值损失”作为纳税调增项目，不允许将其在所得税前予以扣除。

（四）“投资收益”项目的列报存在着争议

我国现行的企业会计准则将“投资收益”项目列为“营业利润”的组成部分，这可能是考虑到随着中国资本市场的日益发达，很多企业较多地参与了资本市场或其他类型的投资活动，投资活动已经成为企业正常经营活动中重要的组成部分。在投资活动中获取收益和承担亏损，已成为利润总额的重要组成部分，因此将“投资收益”在营业利润之中予以列报。

但需要指出的是，上述理由虽然不无道理，但这种处理方式却让投资收益的处理结果出现问题。因为，企业应将经营活动的信息与投资活动的信息分开予以列报。如果将“投资收益”纳入营业利润，实际上就混淆了企业的经营活动与投资活动之间的差别。对于大部分的企业而言，经营活动是最重要的日常活动，而投资活动仅为其偶发的非日常活动。如果是专业的以投资性业务为主的企业，其投资所带来的收益也应该是其“主营业务收入”项目核算的内容，而不应在“投资收益”项目中予以核算。因此，即使是对于那些投资收益占比较重要的企业而言，也不应该改变投资收益的本质属性，不能将其与日常的经营活动的营业利润混在一起列报。综上，投资收益是非日常活动所形成的，应该属于已经实现的利得或损失，在营业利润之外列示比较恰当。

（五）营业收入、营业成本与营业利润中“营业”的范围不一致

利润表中“营业收入”和“营业成本”项目中的“营业”包括主营业务和其他业务，即指企业从事日常经营业务过程中所形成的经济利益的总流入或总流出，并不包括投资收益和公允价值变动损益，可见，此处的“营业”是指狭义的。但是“營业利润”中将投资收益和公允价值变动损益也包括其中，此处的营业属于广义的，“营业”所包含的范围更广，包括投资活动等。由此可见，利润表中对营业的定义模糊不清，导致利润的层次出现不明。这样也会导致利润表中的营业利润与营业收入、营业成本之间在口径上出现不可比[5]。

（六）对其他综合收益的计量不够全面

我国现行的企业会计准则中谨慎地引入和使用公允价值计量，其中包括交易性金融资产、投资性房地产和可供出售金融资产等资产项目可使用公允价值来进行计量。其中交易性金融资产和投资性房地产的公允价值变动计入“公允价值变动损益”，而可供出售金融资产的公允价值变动则计入“资本公积——其他资本公积”。上述交易性金融资产、可供出售金融资产及投资性房地产都是投资性资产，其公允价值变动所导致的利得和损失，有的直接计入当期损益，有的则计入所有者权益（即计入其他综合收益），而这一部分直接计入所有者权益的利得和损失，最后也被列入利润表的其他综合收益之中，这不符合会计信息一致性的要求。

由于可供出售金融资产持有的目的不明确，持有的时间也不确定，且一般情况下其金额比较大，如果长期持有，那么一旦公允价值发生剧烈变化，一方面企业的利润就会因可供出售金融资产持有期间的损益在期末出现较大的波动；另一方面可供出售金融资产的公允价值变动对资产负债表的影响也很大，因为可供出售金融资产的期末计价也会出现巨大波动。因此，会计准则将可供出售金融资产的公允价值变动损益直接计入所有者权益，不影响当期的利润是合理的。但正如本文前面所述，对于交易性金融资产而言，实际上其公允价值变动损益也是一种未实现的利得或损失，也带有很大的不确定性，而且其金额通常较大，因而其也不应该在当期损益中列报，而应该类似于可供出售金融资产，将其公允价值变动损益计入其他综合收益，以符合会计上的可比性要求。可比性要求同一企业在不同时期发生的相同或类似的交易或事项，应当采用一致的会计政策，不得随意变更。因此，同样是企业投资性资产持有期间产生的利得和损失，应当采用一致的会计政策，无论是交易性金融资产、投资性房地产，还是可供出售金融资产的公允价值变动损益，都应统一计入其他综合收益，使其他综合收益的计量更加全面，也可以避免企业利用公允价值变动损益来调节利润。按照综合收益观，这些未实现的资产持有利得和损失，待其收益实现时即处置时要转入投资收益，即转入当期损益。

三、综合收益观下改进利润表列报的建议

（一）增设“利得”和“损失”两个利润表要素

我国现行的企业会计准则引入了“利得”和“损失”两个概念，但并未将其作为会计要素，这导致了上述利润表要素的界定存在问题。收入、费用和利润三个要素的内涵和外延存在不一致，既然收入和费用是狭义的，仅仅指日常活动中产生的经济利益的总流入和总流出，那么就应该增设两个会计要素来规范企业非日常活动所产生的经济利益的净流入和净流出。“利得”和“损失”这两个要素增设后将会使会计要素更加完整，要素之间的逻辑关系也比较清晰。

（二）将“利润”要素改为“综合收益”要素

为了解决上述动态会计等式“利润=收入-费用”失衡的问题，可以将“利润”要素改为“综合收益”要素，再加上增设的“利得”和“损失”这两个会计要素，动态会计等式演变为“综合收益=收入-费用+利得-损失”。因为综合收益最终也是归所有者所拥有，因此将动态等式“综合收益=收入-费用+利得-损失”代入静态恒等式“资产=负债+所有者权益”中，可得出综合等式“资产+费用+损失=负债+所有者权益+收入+利得”。

（三）取消“公允价值变动损益”科目

鉴于上述因“公允价值变动损益”科目存在所造成的种种矛盾和问题，应将该科目取消，所有以公允价值计量的金融资产或投资性房地产等发生的公允价值变动而产生的损益都统一计入“资本公积——其他资本公积”科目，即都归于其他综合收益之中。这样既解决了上述的矛盾，又能够保持会计上对相似的问题采用统一的会计方法的一致性原则，还可以避免有些企业利用公允价值变动损益来随意调节和操纵利润的问题。

（四）将“投资收益”项目列报位置放在“营业利润”之后

根据上述对“投资收益”项目的理解，应该将“投资收益”项目的列报位置放至“营业利润”之后，因为“投资收益”是企业的非日常活动带来的已实现损益，虽然投资收益已经是部分企业利润的重要组成部分，但是不应该混淆其本质属性，将其列在营业利润之后，能够让营业利润“名副其实”，并且将“投资收益”作为一个项目单独列报即可体现其重要性。

（五）将“资产减值损失”项目列报位置放至“净利润”之后

如前所述，资产减值损失是企业未实现的损失，不宜在当期损益中列报，应该列在“净利润”之后，将其和“其他综合收益”这些未在损益中列报的“利得”和“损失”放在相似的位置，而且将其单独列报也可以体现出资产减值损失对企业的重要性。

（六）重构后“综合收益表”的列报情况

利润表中要求列报“其他综合收益”和“综合收益”总额，实际上已经让利润表承载的经济含义扩大了，利润表已经“名不副实”。“利润表”可以更名为“综合收益表”。综合收益表的第一层次为：营业利润=营业收入-营业成本-营业税金及附加-销售费用-管理费用-财务费用。综合收益表的第二层次为：利润总额=营业利润+投资收益+营业外收入-营业外支出。其中投资收益、营业外收入和营业外支出均为已经实现的利得或损失。因此，利润总额=营业利润+已实现的利得和损失。综合收益表的第三层次为：净利润=利润总额-所得税费用。综合收益表的第四层次为：综合收益=净利润+未实现的利得和损失=净利润-资产减值损失（未实现的损失）+其他综合收益净额（其他未实现的利得或损失）。综合收益表最后一个层次为每股净利润和每股综合收益。综合收益表的具体列报情况如表1所示。

【参考文献】

[1] 财政部.企业会计准则——基本准则[A].2014.

[2] 赵恩波，彭珏.我国利润表要素设置缺陷及改进思考[J].财会月刊，2010（10）：6-7.

[3] 顾.基于综合收益观的我国财务业绩报表改革研究[J].财会研究，2015（5）：48-51.

[4] 陈昌明，王邱.因采用公允价值计量而导致的未实现损益的会计处理探讨[J].商业会计，2015（1）：31-33.

[5] 张新民，钱爱民.财务报表分析[M].3版.北京：中国人民大学出版社，2014：121-122.