作业成本法用于独立学院教育成本核算的探讨

覃雪梅

摘要：文章基于独立学院特点及作业成本法的基本原理，将作业成本法引入独立学院教育成本核算中，分析目前独立学院教育成本核算中存在的不足，进而研究作业成本法在独立学院教育成本核算中的一般程序，最后提出作业成本法用于独立学院教育成本核算的难点及对策建议。

关键词：作业成本法 独立学院 教育成本

高校与社会组织、个人共同出资举办的独立学院，是我国高等教育办学体制改革创新的重要成果。新兴办学模式的独立学院区别于传统公办高校，也不完全类同于民办教育机构，具有混合所有制和混合公益性事业的特点，并且允许出资人取得合理回报。因此，讲究办学经济效益是独立学院开展财务管理和会计核算的首要目标。

一、作业成本法的概念及其基本原理

作业成本法（Activity-based Costing）简称ABC，指以作业为核算对象，通过成本动因来确认和计量作业量，进而以作业量为基础分配间接费用的成本计算方法。相比传统成本计算法认为直接把资源分配到产出便形成产出成本的观点，作业成本法揭开了作业在资源转化为產出过程中的重要作用，是一种以作业作为资源和产品之间的媒介的科学的成本核算方法。作业成本法涉及两阶段六步骤。两阶段的间接费用分配过程：第一阶段是将间接费用分配到同质的作业成本库，并计算每一个成本库的分配率；第二阶段是利用作业成本库分配率，把间接费用分摊给产品，计算产品成本。作业成本法核算主要流程为六步骤：确定各项资源、划分作业、建立作业中心、确定成本动因、分配资源到作业中心、把作业中心的费用分配到产品。

二、作业成本法用于独立学院教育成本核算的不足

（一）配套的规章制度滞后。目前独立学院成本核算主要参照《事业单位会计准则》《高等学校会计制度》进行，但是独立学院本身的特殊性使得面对高校会计制度时有诸多不适应。比如收付实现制的会计基础不符合独立学院自负盈亏、追逐效益的特点。而且，独立学院的成本范围主要是参照国家发展和改革委员会发布的《高等学校教育培养成本监审办法（试行）》进行的，但是该办法的初衷是为了价格主管部门确定价格成本而对高等学校教育培养成本进行计算，因此计算出来的结果并不能满足独立学院为提高办学效益和提高竞争力对成本信息的需求，也不能达到优化资源配置的效果。

（二）对教育成本理解模糊，教育成本内容归集不合理。由于高等学校教育成本的支出范围尚未出台统一的规章制度，独立学院在进行成本核算时，对教育成本的归集比较随意甚至是各独立学院之间也不尽一致，造成独立学院教育成本横向和纵向的不可比，不利于独立学院的整体发展。许多独立学院倾向于把教育项目划分为人员成本、公用成本和固定资产成本，这种划分难以体现教育成本中的直接费用和间接费用。

（三）教育成本分摊不合理。目前许多独立学院在教育成本核算时只注重平均教育成本，即把教育总成本简单分摊到每位学生，计算平均教育成本。这种分摊方法没有考虑到教育成本核算对象多元化的特点。独立学院不同专业所需的教育成本各不相同，比如一般情况下理科专业占用的固定资产、试验费方面比文科专业要多，一些特殊专业如艺术专业其开支也比较多。所以在教育成本分摊问题上必须要考虑这些因素，系统、科学、合理分摊教育成本。

三、作业成本法用于独立学院教育成本核算的实践探索

（一）确定资源项目，分析资源动因。所谓资源是企业生产经营耗费各类成本的最原始状态，是执行作业所必需的经济要素。与独立学院教育成本相关的资源主要包括工资及附加费、社会保障费、助学金、办公费、差旅费、水电采暖费、修缮费、折旧费、科研经费和其他费用等项目，实务操作中独立学院可根据自身情况有所增减。资源动因是分配作业所耗资源的依据，确定资源动因时应尽可能按照因果关系将资源分配至各个作业中心，比如“工资及附加费”是与教职工人数直接相关的资源；“助学金”可以直接区分各个学生管理作业中心，资源动因可认定为作业专属消耗；“水电采暖费”属混合耗费，需要选择合适的量化依据分配到各作业中心，这个量化依据一般选择仪表测量数。独立学院教育成本资源动因见表1。

（二）确定主要作业中心。独立学院的作业按照用途性质可以分为基本作业和辅助作业，其中基本作业与教学活动直接相关，比如教学、科研、院系管理等；辅助作业与教学活动间接相关，比如行政管理、校园基本建设、后勤管理等等。为简化流程，在对独立学院学生教育培养的全过程进行作业分析之后，需要根据性质、流程和相同的成本动因等因素，确定同质作业，将独立学院复杂多样的作业划归为几个主要作业中心。独立学院作业中心划分见表2。

（三）根据作业消耗方式确定作业动因。在建立了作业中心之后，根据作业消耗方式确定作业动因。教学作业中心主要是授课，与各专业教学课时量有关；科研作业和教辅作业先按专业归集，然后在不同层次的学生间分配；学生管理作业和行政作业与学生相关，可以按学生数量分配至各中心。具体详见表3。

（四）计算资源动因分配率，将资源分配至作业中心。分配资源时会出现两种情况，第一种情况是该资源直接对应某一中心，那么该资源直接计入对应的作业中心；第二种情况是由多个作业中心共同负担的资源，则需要利用资源动因分配率将资源耗费分配到各作业中心。

（五）计算作业动因分配率，将作业成本分配至不同成本计算对象。综合各个作业中心的各项作业动因，计算各个作业动因分配率，然后根据各个直接教育培养作业中心发生的各项作业动因数量与单位作业动因分配率相乘，得到不同成本计算对象的成本。独立学院的教育成本计算对象可以是不同专业、层次甚至不同级别的学生，从而可以针对不同成本计算对象进行教育成本追踪核算和控制。

四、作业成本法用于独立学院教育成本核算的难点及对策建议

第一，缺乏统一制度。目前对于高等学校教育成本的支出范围尚未出台统一的规章制度，容易造成对教育成本支出范围划分偏差。第二，难以准确合理地确认成本动因。作业成本法的核心程序之一在于确认成本动因，它包括资源动因和作业动因。因此，合理确认成本动因是应用作业成本法的关键。但是，实务中独立学院教育服务项目具有多样化，而且项目本身影响因素众多，无形中增加了确认成本动因工作的难度。同时分析成本动因的工作不仅仅与财务部门有关，需要从多个部门收集信息，因此需要由独立学院各管理部门协同各作业中心来共同完成，这就要求独立学院具备一定的部门协同能力。第三，难以明辨增值作业和不增值作业。作业成本法通过对作业进行动态分析，消除或减少不增值作业，提高增值作业效率，以达到优化资源的效果。然而，在实际中哪种作业属于增值作业，哪种作业属于不增值作业，并非清晰可辨，如果事先没有制定科学合理判断标准，则难以避免个人主观判断甚至一定程度的武断性，从而影响决策的合理性。

综上所述，独立学院应用作业成本法进行教育成本核算，首先，要构建系统的作业教育成本核算体系，包括核算基础、原则、程序方法和保障措施等等。其次，实施作业成本法核算教育成本是一项长期复杂的过程，不可能一蹴而就，需要结合内外部环境持续不断地改进，在这过程中，需要独立学院全体教职员工全力配合，确保提供准确的信息，推动作业成本法在独立学院的有效实施。最后，建立相关配套制度保证作业成本法的顺利实施。比如建立专项绩效评价体系，通过奖惩措施，有效提高资源效率；比如开发作业成本核算信息系统，减少人工操作错误，提高信息准确度；比如健全预算管理体制，减少资金随意浪费，提高预算资金使用效率。Z

参考文献：

[1]杨世忠，许江波，张丹.作业成本法在高校教育成本核算中的应用研究[J].会计研究，2012，（4）.

[2]黄松.浅谈事件驱动作业成本法在新设企业中的应用[J].商业会计，2015，（3）.