企业重组中的纳税筹划

明 晶

(吉林大学 经济学院，吉林 长春 130012)



企业重组中的纳税筹划

明 晶

(吉林大学 经济学院，吉林 长春 130012)

随着我国市场经济的不断深入发展，企业在做大做强的过程中重组业务越来越多地发生，重组对企业整合资源、提升品质、增强竞争力是十分有效的方式，而税收成本是重组业务中不可规避的重要因素，受到广泛关注。由于重组业务的时间跨度长、涉及资产类型多种多样，如何使税收成本与企业整体利益相匹配，在战略发展和财务管理上谋取更大的效益是本文研究的重点。

企业重组；纳税筹划

一、企业重组和纳税筹划的基本概念

1.纳税筹划的概念

纳税筹划是指纳税人为达到降低税收负担和实现税收零风险的目的，在遵守税法及其他法律法规的前提下，运用纳税人的权利并依据相关法律对企业的经营、投资、理财、组织交易等各项活动进行事先筹划和安排以获取最大的税收收益。该表述揭示出纳税筹划的本质特征，即纳税筹划的合法性、筹划性、目的性。

2.企业重组的概念

企业重组，就是通过兼并、合并、收购、出售等方式，实现资产主体的重新选择和组合，优化企业资产结构，提高企业资产的总体质量，最终建立起符合市场经济要求的、更富有竞争力的资产组织体系。从法律角度来看，企业重组是指改变企业结构(包括法律结构和经济结构)的过程，系创设、改变或清算法人实体的形式之一。重组可以表现为兼并、合并、分立等形式。

3.企业重组与纳税筹划的关系

企业重组是一项不同于企业日常经营活动的非常规业务，在优化资源配置的过程中涉及业务多、税种多，需要从战略规划的角度综合考虑重组业务成本，这就为重组过程中的纳税筹划提供了有利空间。

一项成功的重组案例的完成是对企业整体管理水平的一次全面考验，企业管理团队需要将各种影响因素和成本综合考虑，例如，资产处置、资金流控制、人员调度、相关法律手续的完成等。纳税筹划贯穿于重组业务的各个环节，企业重组与纳税筹划的完美结合也体现了企业良好的经营管理水平。

纳税筹划对于企业重组业务具有可行性，为促进经济转型的顺利完成，国家从政策方面对企业重组是支持的，财政部、国家税务总局不断完善相关的法律法规，在增值税、企业所得税、土地增值税等各税种给予税收优惠政策，对税收政策的灵活运用为企业纳税筹划提供了空间。

企业重组按其对企业规模的影响分为扩张型和收缩型，下面仅就扩张和收缩的两种主要重组形式，即并购重组和分立重组的主要纳税筹划方法进行分析。

二、企业并购的纳税筹划

企业并购按照公认的一般法律理解是“兼并”和“收购”。兼并和收购通常是指一家公司为获得另一家公司的部分或全部控制权，而利用自身可支配的现金、证券及有形资产、无形资产或以承担债务的形式为对价购买目标公司的股权或有形资产、无形资产等，导致目标公司经营性资产实质性变化或其控制性股东发生变化甚至丧失法人资格等行为。

1.并购目标企业选择的纳税筹划

企业在做大做强的过程中，并购是投资扩张的最有效途径。并购纳税筹划首先要考虑的是横向并购还是纵向并购，选择同行业或产品相似的目标企业为横向并购，横向并购由于产品结构变化不大，对财务税收方面核算衔接比较容易，税负测算方便，增值税税率一般不变，可能会从小规模纳税人变为一般纳税人，但进行一般纳税人的会计核算是企业发展走向成熟的必经之路。所得税方面成本利润率相近，需考虑由于规模扩大不能享受小微企业的优惠政策，这也是发展的代价。选择上下游供应商或客户企业为纵向并购，纵向并购在流转税方面最大的优势是减少了纳税环节，可以降低或延迟纳税，但由于扩展行业可能引入不同的增值税税率，甚至引入消费税税种，这给会计核算和税负测算带来困难。并购纳税筹划其次要考虑的问题是目标企业的财务状况，如果并购企业有较高的盈利水平，可以选择一家亏损企业，根据《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号)规定，重组业务有一般税务处理和特殊税务处理两种方式，如果合并按照一般税务处理，被合并企业的亏损不允许弥补，如果符合特殊性税务处理，被并购方可以弥补的亏损限额为：被并购企业净资产的公允价值×截至合并发生当年年末国家发行的最长期限国债利率。所以并购纳税筹划要争取符合特殊性税务处理的条件，同时由于国家对高新技术企业、创投企业、安全生产节能节水企业及经济特区、西部地区、少数民族地区给予税收优惠，这些也是并购选择目标企业需关注的方向。

2.并购支付方式的纳税筹划

在并购过程中，支付方式的选择对企业所得税税收成本是不同的，现金支付最为快速直接，对收购方而言要承受巨大的资金成本，财务压力大，采用现金支付所得税方面适用一般性税务处理，企业获得的资产按公允价值入账，可以享受折旧额增加带来的税收抵免。对被并购企业而言要承受巨大的税收成本，资产转让过程要缴纳流转税，评估价值与账面价值的差额要作为利得要缴纳企业所得税，如果被收购企业有未弥补完的亏损，由于不符合特殊性税务处理的条件，也失去以后弥补的机会。股权支付方式在支付价款中达到85%的比例，就可以按照特殊性税务处理进行纳税筹划，特殊性税务处理又被称作免税重组，它不是真正意义上的免税，但可以起到递延缴纳税款的作用，减小企业的资金压力，同时如果被并购企业亏损，其亏损额在一定额度内可以由并购企业承继。

3.并购融资方式的纳税筹划

并购业务需要大量的资金，企业内部积累形成的留存收益是首选，因为它没有筹资费用，但一般企业很难完全用内部资金解决并购筹资问题。对外融资主要有股权融资和债权融资两种方式，股权融资是企业通过发行新股或向原股东增发股票的方式筹集资金，股权融资没有利息负担，可以提高企业偿债能力，但股权被稀释，分配股利是用所得税税后利润，无法税前列支。债权融资是向金融机构贷款或向其他企业和个人借款，其利息可以全额所得税税前扣除，一般是企业优先选择的方式，但也要综合考虑企业的财务负担。

4.并购后企业组织机构整合的纳税筹划

并购后组织机构整合的纳税筹划主要是设立分公司还是子公司的问题。设立分公司，由于分公司不具有独立法人资格，由总公司汇总纳税，分公司亏损可以冲减总公司盈利，可以降低公司总体税负。另外，分公司与总公司资产转移不必纳税，有利于资产调配，提高资产的总体运营能力。但分公司需要在机构所在地预缴税款，给会计处理和总体税负安排设置了障碍。设立子公司，对被并购企业享有税收优惠或有低税率项目，应设子公司保证企业可以继续享受税收待遇。母子公司之间的各种费用容易形成合理列支，各种利润可以进行转移，在母子公司之间有更大的筹划空间。无论是分公司还是子公司都需要从公司总体利益出发，追求最佳节税效果。

5.并购会计处理方法的纳税筹划

并购会计处理方法有购买法和权益法两种。不同的会计处理方法，对资产的确认有不同的规定，影响到企业并购后的整体纳税状况。

购买法，按资产公允价值入账进行会计处理的方法。把并购作为一次买卖行为，在购买日将构成净资产价值的各个资产项目，按评估的公允价值入账，公允价值超过净资产公允价值的差额在会计上做商誉处理。商誉不允许摊销，只在会计期末进行减值测试。企业会计准则要求非同一控制下企业合并采用购买法核算。并购过程中发生的咨询费、登记注册费等相关成本也可计入并购成本。按公允价值入账提高了资产的计税基础，增强了未来的“税收挡板”效应。

权益法，按资产原账面价值入账进行会计处理的方法。其核心是把并购不看作一次交易行为，而作为资产在集团内的调配。会计处理中不存在商誉的溢价，企业会计准则要求同一控制下企业合并采用权益法核算。权益法对资产和负债按并购日账面价值入账，并购发生的各项费用，包括直接费用和间接费用均计入当期损益，报告期内的经营业绩都包含在合并报表中。采用权益法进行会计核算，并购后会计利润大，所得税多，资产按账面价值入账，折旧额不变，不会取得购买下的“税收挡板”效应。

6.并购标的选择的纳税筹划

并购标的选择的纳税筹划主要是选择资产收购还是股权收购。资产收购，针对不同资产缴纳税种不同，存货和固定资产、无形资产涉及增值税、城市维护建设税、教育费附加、企业所得税，如果是土地房屋还会涉及土地增值税和契税。另外，资产收购不只涉及税种多而且税负偏重，因为增值税税率为17%，土地增值税是超率累进税率，契税税率3%-5%，企业所得税以转让收益计入应纳税所得额。股权收购涉及企业所得税和印花税，股权转让方以股权转让的收益或损失计入应纳税所得额计算缴纳企业所得税。印花税由交易双方缴纳。一般情况选择股权转让方式是纳税筹划的首选。

三、 企业分立的纳税筹划

企业分立是指一个企业依照法律或者合同分为两个或两个以上的企业的行为，企业分立包括被分立企业将其部分或全部业务分离转让给两个或两个以上现存或新设企业，为其股东换取分立企业的股权或其他财产。

企业分立的目的从纳税筹划的角度主要有以下三点：一是企业规模过大，分立为多个纳税主体，可以形成关联企业，增加流通环节，方便运用转移定价策略；二是增值税混业经营行为，如果分立成两个企业，可以选用不同税率，有降低税负的作用；三是适用累进税率的企业可以分立成两个或几个适用低税率的企业。

对于分立企业根据《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号)规定，适用一般性税务处理，当事各方应按下列规定处理：一是被分立企业对分立出去资产应按公允价值确认资产转让所得或损失；二是分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础；三是被分立企业继续存在时，其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理；四是被分立企业不再继续存在时，被分立企业及其股东都应当按照清算进行所得税处理；五是企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。

企业分立，被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动，且被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择特殊性税务处理：一是分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的原有计税基础确定；二是被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继；三是被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补；四是被分立企业的股东取得分立企业的股权(以下简称“新股”)，如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权(以下简称“旧股”)，“新股”的计税基础应以放弃的“旧股”的计税基础确定。如不需放弃“旧股”，则其取得的“新股”的计税基础可从以下两种方法中选择确定：直接将“新股”的计税基础确定为“零”；或者以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有的“旧股”的计税基础，再将调减的计税基础平均分配到“新股”上。

所以对企业分立选择特殊性税务处理可以起到延迟缴纳税款的作用，是纳税筹划的方向。同时如果被分立企业存在亏损的情况下，选择特殊性税务处理，亏损可以结转到分立后的企业，这也是需要考虑的筹划因素。

综上所述，重组业务的纳税筹划具有一定的可行性和必要性，对重组类型的选择、目标企业的选择、支付方式的选择、融资方式的选择、会计处理方式的选择、并购标的选择都是重组过程中必须考虑的问题，纳税筹划具有节税作用，但整体筹划方案的设计要具有战略眼光，只有科学合理的决策，才能创造企业效益与社会效益的双赢。

[1]罗福艳. 现行政策下我国企业并购重组的纳税筹划分析[J].中国外资,2011(4).

[2]蔡昌. 税收筹划理论、实务与案例[M].北京：中国人民大学出版社,2016.

[责任编辑 刘馨元]

2016-12-08

明晶，吉林大学经济学院硕士研究生，主要从事会计学研究。

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2095-0292(2017)01-0083-03