基于PDCA的材料流成本会计应用研究*

中南大学商学院 金友良 王鄂湘

基于PDCA的材料流成本会计应用研究*

中南大学商学院 金友良 王鄂湘

文章以材料流成本会计的应用作为研究对象，在总结材料流成本会计实际运用效果的基础上，揭示出目前材料流成本会计应用中存在的问题，同时在原因分析的基础上构建基于PDCA视角下的材料流成本会计的应用模式，分别从PDCA的四个管理环节提出改进建议与对策，为材料流成本会计这一环境管理工具在企业的进一步应用提供指导。

PDCA 材料流成本会计 应用对策

随着环境的不断恶化，环境保护提上议事日程。如何在节约资源、保护环境的前提下实现资源产出效率的最大化，成为经济发展的重要议题。为解决资源、环境、经济之间的矛盾，20世纪90年代，环境管理会计（EM A）的产生在一定程度上解决了企业生产经营中资源浪费、外部环境损害问题。其中，材料流成本会计（MFCA）作为一种环境管理工具，先后在日本、德国、南非、泰国等国家的企业中得到了实际运用。然而，从几十年的推广应用情况来看，因其未与企业的PDCA管理工具紧密结合，使其在实际运用中存在诸多问题，直接影响了企业的经济效益与环境效果。为此，本文试图结合PDCA管理工具，在分析MFCA运行问题的基础上对具体应用展开研究。

一、材料流成本会计应用中存在的主要问题

材料流成本会计（MFCA）始于德国，随后日本等国相继引入该环境管理工具并应用到企业的生产管理过程中，其中既有日本的佳能、田边制药等国际化大企业，也有南非、泰国等国的中小型企业。作为一种新的环境管理工具，MFCA随着运用过程的深入，应用问题也会逐步暴露。例如，MFCA与现存管理系统的矛盾冲突；MFCA优越性展现不足，企业跨部门团队合作困难，业绩评价缺失，专业知识与培训不足等都是现阶段学者对材料流成本会计运行障碍分析的主要研究点（Kokubu、Kitada、Fari zah Sulong，2014）。作为环境管理工具，MFCA运用的核心是结合企业的整个生产经营管理过程并能在物质流的基础上精准的计算出材料损耗。通过理论联系实际运行的情况，本文认为MFCA在实际应用过程中的障碍主要表现在以下几个方面：

（一）MFCA针对性改进措施难以落实利益最大化是企业的最高管理目标，MFCA的运用就是在提高企业材料使用效率的同时减少废弃物的对外排放，以达到节约成本、减少外部环境损害的目的，最终使得企业的经济目标与环境目标相互统一（Kokuba，Kitada，2014）。虽然MFCA能够在物质与价值核算的基础上提出针对性改进措施，实现经济与社会效益最大化，但只要经济效益与环境效益冲突，措施就难以实施到位。假设某企业现有一笔资金100万元，对于该笔资金的使用，有两种方案：第一是针对MFCA运行提出购置新设备的建议，该设备通过投入使用能每年产生经济和社会效益（减少废弃物外部损害）合计30万元；第二个方案是将资金投入市场，能每年增加营业收入30万元，此种情况下，管理者会选择直接经济效益更大的第二种方案，这由此造成基于MFCA提出的改进措施难以实施，阻碍了MFCA在企业中的推行。

（二）材料损失的权责范围难以划分MFCA运用的核心在于能准确计算出原材料的损失，即把原本不作为材料损失的材料损耗单独做为负产品列示，这部分负产品的损失责任由材料耗环节人员承担，由此增加了相关人员的责任跨度，从而出现权责不对等的情况，影响MFCA的有效施行。

在ISO14051中提及某公司以生产镜头为主，在企业采用MFCA之前，根据生产数据，企业材料的产出率是99%，但是在采用MFCA之后，重新计算的材料产出率为68%，有32%的原材料损失，其中绝大部分的损失产生于原材料的磨合环节，此情况，对于新揭露的31%的损失的责任就由磨合车间的员工负责，增加了磨合车间员工的责任跨度，而这种责任分配是不合理的，因为这一材料损失在磨合车间的权利范围内不是完全可控的，他们的权利职责是磨合产品，而产生材料损失的原因不仅包括磨合的技术、工具，同时也与原材料品质、产品的设计等密切相关，由此形成明显的权责不对等，磨合车间也会从内部开始抵制MFCA的实施，特别是将材料损耗率作为部门考核依据时。

（三）系统兼容性影响运行效率兼容性要求能够与企业现存的管理制度、工具相融合、相对接，兼容性越高，企业运用MFCA的成效就越明显。Michael Bamidele Fakoya（2013）以南非某啤酒厂为例进行了研究，发现该啤酒厂以企业各部门为物量中心核算，而不是以实物材料的流转做成作为物量中心的划分依据，由此造成MFCA与企业现行的ER P系统脱节，导致企业管理层不能及时做出正确的成本决策，影响MFCA在企业中的运行效率。而同样是引入MFCA核算体系，日本的田边制药从2001年开始就将MFCA与其企业管理系统结合并取得重大成功（2006年减少成本2.3亿日元），成为第一个实现系统高度兼容的公司（onishi etal，2008）。而现阶段MFCA与企业兼容性差成为了材料流程本会计运行的一大障碍。

（四）采集数据难度较大，影响成本信息的准确性系统的兼容性与数据的可得性密切相关，MFCA是基于物质流基础上用实物和货币两种计量尺度来对企业的材料利用效率进行评价的体系，要求能够及时从生产、财务、采购等部门获得数量、成本等数据，然而从现实的运行情况来看，大部分企业数据获取困难且时效性极差，其中，中小型企业尤为突出。Michael bamidele fakoya在2013年对南非酿酒有限公司进行的调查中，发现MFCA运用未达到预期的目标，一个重要原因是MFCA所需的数据难以得到，不能实时获取有效信息，时效性极差且信息缺失严重，影响MFCA核算的时效性和准确性；不能指导企业做出及时的原材料使用与控制决策，数据的可得性与及时性受限成为MFCA不能在企业中进一步发挥其作用的重要原因。

（五）配套激励机制不完善公司的高效运行需要有配套的激励机制与之相适应，Farizah sulong对马来西亚执行了MFCA系统的Alpha公司一名管理人员进行采访时，管理人员直接指出“如果在材料的使用上节约了成本，那么就必须要有相应的奖励，提高员工的积极性”，如果一个公司要实施MFCA核算体系，绩效管理体系（Performance Management System，P M S）是需要着重改进的一个方面（Farizah sulong，2014）。MFCA的应用需要有定量的，与材料流成本会计核算方式相适应的配套激励机制，而这正是目前应用MFCA核算方法企业所缺失的。仍以I S O14051中镜头制造公司为例，MFCA的核算使得生产磨合环节产生了材料使用效率的提升空间，若磨合部门的负责人，通过改进磨合工艺等方式减少了该环节的材料损失，为企业创造了巨大的经济价值，企业就应当根据材料的节约程度实施奖励，提高员工积极性，而当前的企业的激励机制绝大部分没有将材料损失的节约作为考核指标之一，这是材料流成本会计进一步运用亟需解决的问题。

从前文的论述中可以看到，材料流成本会计的运行障碍与企业的权责划分、管理方法、激励机制等密切相关，而这些因素都可以归结为MFCA与企业现行的管理方式、方法存在冲突。作为一种新的环境管理工具，材料流成本会计的运用是一个全方位推进，螺旋式上升的过程，这就要求在运用MFCA的过程中有一套科学的管理模式与方法作为支撑，因此，将MFCA的运行与企业PDCA管理模式相结合是十分必要。

二、基于PDCA的MFCA应用模式构建思路

PDCA是由质量管理专家休哈特博士提出的科学管理流程，代表计划（Plan）、执行（Do）、检查（C hec k）、处理（A ction）四个方面的控制过程。材料流成本会计包括成本核算、成本信息披露、成本控制三个方面，作为一种成本管理工具与方法，如果将PDCA管理模式与材料流成本会计的应用相结合，能有效的解决MFCA在运用中存在的问题，具体思路如图1所示。

图1 材料流成本会计PDCA运行流程图

（一）制定详细计划、协调企业目标材料流成本会计的应用需要有详细的计划（P），只有具有完备的计划与执行方案，材料流成本会计的运行过程中才会有依据，才能有序的进行。计划的完善程度与目标能否实现密切相关，对于材料流成本会计而言，在运行计划阶段就要实现目标的统一，经济与社会目标冲突的解决直接关系到材料流成本会计的运行效度。

（二）落实数据集成，加强跨部分合作执行（D）是最重要的一个环节，是企业制定了计划后具体执行的环节，同时也是在MFCA运行过程中遇到的问题最多的一个环节，这就要求在材料流程本会计应用的执行环节着重关注企业数据的可得性，加强数据共享平台的建设并在此基础上契合MFCA与现行的管理系统，增强兼容性，加强跨部门间的团队合作。

（三）检查执行结果、核算运行效益检查（C）是检查在前面执行环节中所存在的问题，为进一步优化运行做好准备。在具体的材料流成本会计的运用中，C（检查）也是对执行结果的可视化要求。作为一种新引进的管理工具，要想在企业中得到进一步推行，首要的就是要能观测到这种方法给企业所带来的效益，要能够通过直观的数据形式传达给企业的管理人员，向企业的所有者直接展示通过运用MFCA所能企业带来的好处，其中最直观就是经济效益。

（四）改进运行过程、构建配套评价体系处理（A）是提升、改进的过程，主要是针对检查环节所揭露的不足之处进行改进，这对于改进优化运行效率至关重要。在材料流成本会计的应用中，第一是要对MFCA在运用中出现的问题进行处理改进，第二就是要重视与MFCA运行结果相关的评价体系的构建，为进一步施行MFCA提供支持。

PDCA的四个管理流程是紧密结合的，将MFCA的运用嵌入到PDCA的管理模式中，能够以一种全新的方式来应用材料流成本会计，这一新应用模式最关键的就是能在计划、执行、检查、处理四个环节预见、分析MFCA运行过程中遇到的问题，并提出解决对策。

三、基于PDCA的MFCA具体应用

（一）在计划（P）环节协调经济与社会目标在PDCA新的运行模式下协调好经济目标与社会目标，第一是要将目标明确化，企业的经济目标往往比较明确，对于每年的净利润、资产收益率等都会有明确的考核指标，而对于社会目标（材料流成本会计中主要指材料节省和外部环境损害）则没有明确的量化的目标，只存在笼统的描述，这一模糊性无形中弱化了社会目标的地位，不利于实现经济与社会目标的统一。其次要制定目标保障机制，对于经济目标，企业往往有一系列的内部保障机制，如目标考核、奖金与目标完成程度等等，但对于社会目标往往是外部惩罚保障机制为主，如企业违反环境规章会受到处罚，这就会使得企业去减少环境损害，但是企业内部普遍没有形成约束机制，仍以利润为导向进行生产经营活动，所以这就要求有类似于经济目标的奖惩机制来保障实施。第三是提升社会目标的确立高度。企业有总体目标也会有部门分目标，不同的目标确立方式的驱动效应是不同的，目标的确立层次越高，该目标的执行程度就会越彻底，也就越能得到实现。对于材料流成本会计，需要将企业的材料损失节约量作为企业的一个整体目标，而不是仅作为生产部门或某一个部门的目标，这样一种从上至下的目标确立方式能有效提高整个企业对社会目标的重视。对于材料流成本会计在企业中的运用，首要的就是要在Plan阶段做好目标确立工作，注重从企业整体出发、从管理的角度来协调经济目标与社会目标。

（二）在执行（D）环节明晰权责，建立数据共享平台权力与责任跨度不匹配是随着材料流成本会计揭露出真实材料损失后由谁来承担而引发的问题，这也是在运用材料流成本会计前能合理预计的，为解决这一问题，一方面可以调整企业的组织结构，材料流成本会计计算材料损失以物量中心为核算单位，在组织结构上可以物量中心为单位，进行组织结构的调整或重建，在每个物量中心设立主管，对物量中心的材料损失负责，平衡主管人员责任与权力跨度。另一方面要科学划分权责、加强跨部门间的合作，在ISO14051例子中的磨合环节的损失，不能将全部材损失归为磨合部门，应该在采购和磨合部门合理分配，同时，为降低这一材料损耗，也不能单单依靠采购或磨合部门，应加强二者之间的合作，共同实现减少材料损耗的目标。

解决数据可得性和及时性最好的方法是在企业内部建立数据共享平台，实现数据集成。对于数据的及时性要求企业对于数据的收集有一个有效的系统，要能够将企业生产过程中的情况以数据的形式反应出来。为提高数据的可得性和时效性，最有效的就是在企业内部形成信息集成的ER P系统，根据企业的物质流动和全面管理流程，将材料流成本会计的核算与ERP相结合，发挥材料流成本会计的核算作用。

数据的可得性与系统的兼容性往往具有很大的关系，兼容性不是要求将材料流程本会计强硬的嵌入企业现有系统，而是要根据企业规模大小、生产特点等来找到切入点与企业现有系统结合,在部分使用MFCA的企业中，很多都是从企业中得到数据，然后利用EXCEL表格等进行计算分析，将材料流成本会计孤立的作为一个成本核算工具来运用，这显然不能发挥MFCA的其他作用如改进生产技术、指导材料采购、产品定价等等，也不利于材料流成本会计在企业中的进一步推行。

（三）在检查（C）环节准确核算运行绩效，发现运行不足材料流成本会计的可视化要求，需要企业能够准确的将企业运用MFCA带来的收益能够以特定的形式体现出来，这就要求企业对材料流成本会计有精确的核算体系。如田边制药通过运用MFCA在2006年获得2.3亿日元的直接经济效益，佳能公司2007年获得13亿日元，Sekisui Chemical在2006年至2008年共产生72亿日元的经济效益，大大超过制定的50亿计划，这一材料流成本会计带来的直接经济利益是对MFCA在企业中进一步推行的最有利的支持。MFCA给企业带来的效益也应该将社会环境效益包含在内，废弃物排放的降低会减少对环境的损害，这是企业承担社会责任的一种形式，对企业形象的优化、社会认可度的提高都有一定的帮助，因此可以作为企业的一项长期效益体现出来。我国还没有废弃物损害价值的评判标准，只能借鉴国外标准如日本的LIME等，所以在我国推行MFCA的先决条件就是要制定符合我国国情的废弃物外部损害价值标准。

Check环节在揭示运行绩效的同时也要能够揭露运行过程中存在的不足。MFCA作为一种新的管理方式，在企业间的推广也必将是一个缓慢推进的过程，在核算、评价等也可定会存在不足，这就要求Check环节发现不足之处，并针对性的提出改进建议，逐步优化，逐步与企业各方面相契合，使MFCA在企业中更全面的推广。

（四）在处理（A）环节发现解决运行障碍，构建新的评价体系Action一方面是要解决在检查中所发现材料流程本会计在执行过程中的不足，并为进入下一个PDCA循环系统做好准备，另一方面要完善评价体系（Appraise）。为此首要完善的就是企业评价指标，材料流成本会计最核心的就是精确的揭示企业的材料损失，所以对于运用了材料流成本会计的企业，应将材料损失的降低量作为企业评价考核员工工作业绩的一个指标。其次是要建立奖励制度，材料损失的降低无形中减少了企业产品的生产成本，为企业赢得成本优势、占领市场打好了基础，所以应就材料损失的降低给予相关人员物质上的奖励，这样一方面是能激励员工进行进一步的技术创新并减少材料损失，另一方面能够深化材料流成本会计在企业中的接受程度。

四、结论与启示

嵌入PDCA管理模式的材料流成本会计运用是一个密闭循环的运行系统，MFCA在企业的运行过程中不可能一蹴而就，更多的是一个由计划到执行到检查到处理，再把未能有效解决的问题由处理转入到计划中的循环往复的过程，而这正是PDCA管理模式的核心所在，这一运行模式也必将有效解决材料流成本会计的运行问题，当然，MFCA的运行是一个不断发展的过程，其中也会不断遇到新的问题，这就要求我们进一步加强理论研究，逐步调整运用模式，完善整个材料流成本会计体系。

MFCA是一套科学的环境管理工具，虽现阶段我国尚未引入这一核算体系，但随着我国节能减排力度的推进，随着企业清洁生产的逐步普及，提高材料的运用效率，减少废弃物的排放必将成为中国企业追求的重要目标，而能精确揭示材料价值流动情况的MFCA成为实现这一目标的首选环境管理工具。由此本文在了解了各国运用现状的条件下对MFCA的应用展开研究，以期能够为我国企业引进、应用材料流成本会计体系提供一定的指导作用，避免出现国外企业在运行中的类似问题，真正发挥MFCA的核算、管理功能，提高企业的经济效益及社会效益。协同处理中的价值流转与补偿研究”（项目编号：15B GL147）；湖南省社科重点项目“典型行业（企业）循环经济价值流分析的应用规范研究”（项目编号：12Z DB59）；国家社科重大项目“基于工业的循环经济价值流分析研究”（项目编号：11&ZD166）；财政部、发改委项目“低碳经济背景下工业生态园资源价值流转分析及优化研究”（项目编号：CSCG-HNSZ-DY20131002）；国家社科重大项目“基于国家金属资源安全视角的城市矿产开发利用研究”（项目编号：14ZDB136）；国家自科青年项目“基于工业生产领域的企业循环经济价值流分析方法及应用”（项目编号：71303263）；中国第56批中国博士后科学基金项目“中国‘城市矿产’产业政策效应研究”（项目编号：2014M562122）；国家社会科学基金青年项目“产业链视域下我国‘城市矿产’产业发展研究”（项目编号：13C J Y029）阶段性研究成果。

［1］Kokuba，K，Kitada，H，material filw cost accounting and existing management perspectives，journal of cleaner production (2014).

［2］Simons，R，The Entreprenourial Gap:How managers adjust span of accountability and span of control to implement business strategy.har ward business school accounting.unit paper，2013.

（编辑 刘姗）

*本文系国家社科一般项目“园区工业废弃物资源化