丧失控制权投资收益的计算及相关追溯调整

张志凤++祝松梅

【摘 要】 因出售部分股权投资丧失控制权但仍有重大影响或形成合营企业，长期股权投资应由成本法核算改为权益法核算，而实务中争论较多的问题是涉及内部交易时如何进行追溯调整。文章指出个别报表及合并报表投资相关追溯调整应考虑内部交易的影响，同时合并报表追溯调整时应区分顺流交易和逆流交易。对逆流交易，应扣除归属于母公司未实现损益部分；对顺流交易，应扣除顺流交易全部未实现损益。此外，论述了合并报表投资收益计算的原理，提出区分正商誉和负商誉的观点，即合并报表中计算投资收益时应考虑正商誉的影响，不考虑负商誉的影响。

【关键词】 丧失控制权； 内部交易； 追溯调整

【中图分类号】 F234.4 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）03-0083-03

因出售部分股权投资，不再对被投资单位实施控制，长期股权投资应由成本法改为权益法或公允价值计量。其中长期股权投资由成本法改为权益法核算，个别报表和合并报表中投资收益的计算及相关追溯调整比较复杂，本文探讨其涉及内部交易的会计处理。

一、个别报表中的会计处理

个别报表中的会计处理涉及两个问题，一是处置部分投资的会计处理，二是剩余部分投资的会计处理。对处置部分投资，其会计处理比较简单，售价与其账面价值的差额计入投资收益。对剩余部分投资，应将其追溯调整到权益法核算的结果，其中对被投资单位盈亏的调整是否考虑内部交易有两种观点。一种观点认为，合并报表中由成本法改为权益法，计算被投资单位调整后的净利润时不考虑内部交易的影响，或只考虑逆流交易的影响，因此追溯调整时不应考虑内部交易的影响。另一种观点系本文观点，追溯调整时应考虑内部交易的影响，理由是，按长期股权投资准则，权益法核算采用的是完全权益法，无论是顺流交易，还是逆流交易，均应考虑内部交易的影响。内部交易有的期间调减，则有的期间必然调增，若一项内部交易存在于追溯时点前和后，追溯时点前不考虑内部交易，追溯时点后也就不应考虑内部交易，这有悖于长期股权投资准则。

二、合并报表中的会计处理

虽然丧失控制权的被投资单位不纳入合并财务报表的合并范围，但投资企业有其他子公司，仍需编制合并财务报表，该项业务应纳入合并范围，从而涉及合并报表会计处理问题。

（一）合并报表投资收益的计算

因丧失控制权，被投资单位不再纳入合并范围，合并报表中投资收益的计算是基于出售全部投资，全部投资的售价为处置股权取得的对价和剩余股权公允价值之和，全部投资的账面价值为按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产份额与正商誉之和[ 1 ]，如涉及内部交易，还应考虑内部交易的影响。此外，与原有子公司股权投资相关的其他综合收益（可转损益部分）、其他所有者权益变动，应当在丧失控制权时一并转入投资收益。相关事项说明如下：

1.正商誉和负商誉

如2015年1月1日甲公司出资1 000万元购入一全资子公司乙公司，乙公司可辨认净资产公允价值为900万元，有商誉100万元。2015年度乙公司无所有者权益变动。2016年1月2日，甲公司将上述投资全部出售，售价为1 200万元，则该投资影响损益总额为200万元（售价1 200万元-取得时成本1 000万元）。至出售日，乙公司按购买日公允价值持续计算的净资产仍为900万元，因此，在计算投资收益时应考虑正商誉的影响，即投资收益=全部投资的售价1 200万元-（乙公司自购买日开始持续计算的净资产份额900万元+商誉100万元）=200（万元）。

再如2015年1月1日甲公司出资800万元购入一全资子公司丙公司，丙公司可辨认净资产公允价值为900万元，有负商誉100万元。2015年度丙公司无所有者权益变动。2016年1月2日，甲公司将上述投资全部出售，售价为900万元，则该投资影响损益总额为100万元（售价900万元-取得时成本800万元），负商誉100万元在合并报表中确认营业外收入，从而影响损益100万元，因此合并报表中不应确认投资收益。至出售日，丙公司按购买日公允价值持续计算的净资产仍为900万元，投资收益=全部投资的售价900万元-丙公司自购买日开始持续计算的净资产份额900万元=0。

结论：合并报表中计算投资收益应考虑正商誉的影响，不考虑负商誉的影响。

2.其他综合收益和其他权益变动

如2015年1月1日甲公司出资1 000万元购入一全资子公司丁公司，丁公司可辨认净资产公允价值为1 000万元。2015年度丁公司其他综合收益（可转损益）和资本公积增加100万元，无其他所有者權益变动。2016年1月2日，甲公司将上述投资全部出售，售价为1 100万元，则该投资影响损益总额为100万元（售价1 100万元-取得时成本1 000万元）。至出售日，丁公司按购买日公允价值持续计算的净资产为1 100万元（1 000万元+100万元），因此，在计算投资收益时应将其他综合收益和资本公积转入投资收益，即投资收益=全部投资的售价1 100万元-丁公司自购买日开始持续计算的净资产份额1 100万元（取得时净资产1 000万元+净资产增加100万元）+其他综合收益（可转损益）和其他所有者权益变动转入100万元=100（万元）。

结论：合并报表计算投资收益时，应将其他综合收益（可转损益部分）和其他所有者权益变动转入投资收益。

3.内部交易

因为合并报表中确认留存收益时应考虑内部交易的影响，所以出售部分投资在合并报表中计算投资收益时也应考虑内部交易的影响，否则无法将个别报表中确认的投资收益调整到合并报表中的投资收益。

内部交易分顺流交易和逆流交易，在合并报表中，少数股东只承担逆流交易未实现损益，不承担顺流交易未实现损益。因此，在计算全部投资的账面价值时，对逆流交易应扣除归属于母公司未实现损益部分，对顺流交易应扣除顺流交易全部未实现损益。

（二）合并报表追溯调整

将剩余股权投资由个别财务报表中的账面价值在合并财务报表中调整到丧失控制权日的公允价值，其调整分录为：借记“长期股权投资”项目，贷记“投资收益”项目，或作相反分录。

因为所有者权益变动表年初各项目的合并数应与上期末对应项目数字一致（不能直接抄列），而丧失控制权的被投资单位不再纳入合并范围，所以合并报表中应作如下追溯调整。

（1）对个别财务报表中确认的投资收益的归属期间进行调整，投资后至出售投资当期期初的调整分录为：借记“投资收益”项目，贷记“留存收益（盈余公积、未分配利润）”、“其他综合收益”、“资本公积”项目，或作相反分录。

若报告中期丧失控制权，还应考虑丧失控制权当年的调整分录。

借：投资收益

少数股东损益

贷：利润表相关项目（丧失控制权年初至丧失控制权日）

（2）调整合并所有者权益变动表少数股东权益期初数。合并报表中少数股东权益年初调整数即为上期期末数，调整分录为：

借：子公司年初净资产（少数股东享有部分）

贷：少数股东权益——年初

因年初子公司净资产是纳入合并范围的，所以只需在合并所有者权益变动表中增加年初少数股东权益即可。

出售日，因乙公司不再纳入合并范围，所以还应编制如下分录：

借：少数股东权益——本年

贷：子公司出售日净资产（少数股东享有部分）

因出售日子公司净资产不再纳入合并范围，所以应在合并所有者权益变动表中减少出售日的少数股东权益。

如年初少数股东权益100万元，年初至出售日享有子公司净损益增加少数股东损益及少数股东权益20万元，则出售日少数股东权益为120万元。在所有者权益变动表中应调增年初少数股东权益100万元，本年正常核算增加少数股东权益20万元，本年调减少数股东权益120万元，则年末不再有少数股东权益。

（3）将与原投资有关的其他综合收益（可转损益的部分）、其他所有者权益变动转入投资收益，其调整分录为：借记“其他综合收益”项目、“资本公积”项目，贷记“投资收益”项目，或作相反分录。

【例题1】 2015年1月1日，甲公司支付800万元取得乙公司80%的股权，投资当日乙公司可辨认净资产的公允价值为900万元（与账面价值相等），商誉80万元。2015年度，乙公司按购买日公允价值计算实现的净利润50万元，持有可供出售金融资产的公允价值升值30万元。2015年11月10日，乙公司向甲公司出售一批商品，成本为90万元，售价为100万元，至2015年12月31日，甲公司未出售上述存货。

2016年1月2日，甲公司将持有乙公司股权投资的1/2对外转让，收取现金500万元存入银行，转让后甲公司对乙公司的持股比例为40%，能够对其施加重大影响。2016年1月2日，即甲公司丧失对乙公司的控制权日，持有乙公司剩余40%股权的公允价值为500万元。假定乙公司未分配现金股利，不考虑其他因素。甲公司在其个别和合并财务报表中的处理分别如下：

1.甲公司个别财务报表的会计处理

（1）确认部分股权处置收益

借：银行存款 500

贷：长期股权投资 400

投资收益 100

（2）对剩余股权改按权益法核算

2015年乙公司按购买日公允价值持续计算的净利润50万元，内部交易未实现利润10万元（100-90），调整后的净利润为40万元（50-10），追溯调整分录如下：

借：长期股权投资 28

贷：留存收益（盈余公积、利润分配）——年初

16（40×40%）

其他综合收益——年初 12（30×40%）

2015年12月31日，个别报表中长期股权投资的账面价值=800×1/2+28=428（万元）

2.甲公司合并报表的会计处理

（1）合并财务报表中投资收益的计算

合并报表中应确认投资收益=（出售部分售价500万元+剩余部分公允价值500万元）-[（购买日乙公司可辨认净资产公允价值900万元+按购买日公允价值计算实现的净利润50万元+可供出售金融资产的公允价值升值30万元）×80%-内部交易调整8万元（期末存货中未实现利润10万元×80%）+商誉80万元]+其他综合收益转入24万元（30×80%）=168（萬元）。

（2）合并报表中的追溯调整

上述业务对2015年12月31日合并所有者权益变动表项目的影响为：其他综合收益=30×80%=24（万元），留存收益（盈余公积和未分配利润）=40×80%=32（万元），少数股东权益=购买日180万元（900×20%）+净利润调整8万元（40×20%）+其他综合收益调整6万元（30×20%）=194（万元）。

若甲公司有子公司，2016年度仍需编制合并财务报表，合并报表中应作如下调整：

1）将剩余股权投资由个别财务报表中的账面价值在合并财务报表中调整到丧失控制权日的公允价值

借：长期股权投资 72（500-428）

贷：投资收益 72

2）对个别报表中确认的投资收益的归属期进行调整

对出售部分投资，个别报表中确认的投资收益是售价与取得投资时账面价值的差额，但从合并报表角度，本例中2015年度应体现在留存收益和其他综合收益中，因此对其归属期应进行调整。调整分录如下：

借：投资收益 28

贷：留存收益（盈余公积、未分配利润）——年初

16（40×40%）

其他综合收益——年初 12（30×40%）

3）调整合并所有者权益变动表少数股东权益期初数

根据前面分析，在所有者权益变动表中应调增年初少数股东权益194万元，调减本期少数股东权益194万元。

至此，2016年度所有者权益变动表其他综合收益项目年初数调增24万元（剩余投资权益法核算调增12万元+出售部分投资调增12万元），留存收益项目年初数调增32万元（剩余投资权益法核算调增16万元+出售部分投资调增16万元），少数股东权益项目年初數调增194万元，由此完成所有者权益项目年初合并数的追溯调整。

4）将与原投资有关的其他综合收益转入投资收益

借：其他综合收益 24

贷：投资收益 24

本例中，个别报表中确认投资收益100万元，经上述调整后，合并报表调整后的投资收益=100+72-28+24=

168（万元），与前面计算结果相同。

【例题2】承【例题1】，若上述交易为顺流交易，其他资料不变。

无论是顺流交易，还是逆流交易，剩余部分投资在个别报表中的追溯调整是相同的。

因顺流交易未实现损益在合并报表中不影响少数股东损益及少数股东权益，完全反映在归属于母公司的净利润及净资产中，所以合并报表中投资收益的计算及相关追溯调整与逆流交易不同。

（1）合并财务报表中投资收益的计算

合并报表中应确认投资收益=（出售部分售价500万元+剩余部分公允价值500万元）-[（购买日乙公司可辨认净资产公允价值900万元+按购买日公允价值计算实现的净利润50万元+可供出售金融资产的公允价值升值30万元）×80%-内部交易调整10万元+商誉80万元]+其他综合收益转入24万元（30×80%）=170（万元）。

（2）合并报表中的追溯调整

上述业务对2015年12月31日合并所有者权益变动表项目的影响为：其他综合收益=30×80%=24（万元），留存收益（盈余公积和未分配利润）=50×80%-10=30（万元），少数股东权益=购买日180万元（900×20%）+净利润调整10万元（50×20%）+其他综合收益调整6万元（30×20%）=196（万元）。

1）将剩余股权投资由个别财务报表中的账面价值在合并财务报表中调整到丧失控制权日的公允价值

借：长期股权投资 72（500-428）

贷：投资收益 72

2）对个别报表中确认的投资收益的归属期进行调整

期初留存收益应调增30万元，权益法核算追溯调整已调增16万元，所以合并报表中应调增14万元（30-16）。

调整分录如下：

借：投资收益 26

贷：留存收益（盈余公积、利润分配）——年初 14

其他综合收益——年初 12（30×40%）

3）调整合并所有者权益变动表少数股东权益期初数

在所有者权益变动表中应调增年初少数股东权益196万元，调减本期少数股东权益196万元。

至此，2016年度所有者权益变动表其他综合收益项目年初数调增24万元（剩余投资权益法核算调增12万元+出售部分投资调增12万元），留存收益项目年初数调增30万元（剩余投资权益法核算调增16万元+出售部分投资调增14万元），少数股东权益项目年初数调增196万元，由此完成所有者权益项目年初合并数的追溯调整。

4）将与原投资有关的其他综合收益转入投资收益

借：其他综合收益 24

贷：投资收益 24

本例中，个别报表中确认投资收益100万元，经上述调整后，合并报表调整后的投资收益=100+72-26+24=

170（万元），与前面计算结果相同。●

【参考文献】

[1] 中华人民共和国财政部.财政部关于印发企业会计准则解释第4号的通知[A].财会〔2010〕15号，2010-

07-14.