我国铁路运输业“营改增”问题探析

2017-02-17刘红张小有黄冰冰

中国管理信息化 2017年2期

刘红+张小有+黄冰冰

[摘要]本文以铁路运输行业独有的经营方式为背景，分别从两个方面分析了铁路交通运输业“营改增”的现状，并以三家铁路上市公司为例，比较分析“营改增”前后的税负状况，发现了铁路运输业“营改增”过程中存在税率相对较高，可抵扣项目比重过低，一般纳税人评定标准过高，代开虚开发票现象增加等问题。

[关键词]铁路运输行业；营改增；税负

doi：10.3969/j.issn.1673 - 0194.2017.02.006

[中图分类号]F230 [文献标识码]A [文章编号]1673-0194（2017）02-00-04

0 引言

铁路运输作为交通运输业的重要组成部分，在我国国民经济中有着不可替代的作用。其应纳税额也占有很大比重，之前缴纳营业税时，因其无法开出增值税专用发票，导致进项税额不能抵扣，抵扣运行环节被中断，纳税人的税收负担很重，现改征收增值税，允许对企业开具的增值税专用发票进行抵扣，使之成为增值税链条中的重要一环，这有利于完善我国的增值税税收体系。铁路运输业成本构成中固定资产所占比重较高，在计征营业税的情况下进项税额不能抵扣，企业就会减少固定资产的购买比例，不利于运输企业固定设备的更新、改造，也不利于设备生产企业引进先进的海外技术，改造现有的设备。改征增值税，就能解决抵扣的问题，在一定程度上还可以消除缴纳营业税时重复征税的弊端，实现税负的公平。

1 我国铁路运输业“营改增”现状及案例分析

1.1 铁路运输企业税改现状

1.1.1 “营改增”对小规模纳税人的影响

改革后小规模纳税人的税收负担有所减少，假设提供运输服务所得为A，税改后所得变为A/（1+3%），在其他前提条件保持不变的情况下，税基变小，税负必然减少，具体对其税负的影响见表1。

通过表1可知，小规模铁路运输企业实行“营改增”之后，征收率由之前的5%变为3%，无论是从征收率上还是从税负上来讲都是减少的，这是由于营业税是价内税，即直接用含税销售收入作为税基，乘以3%计算税额；但增值税却是价外税，要先把含税销售收入扣减所含税金后作为税基，再乘以3%计算应纳税额。在保持其他条件不变的前提下，税基变小，税负是必然会有所下降，就是这个原因，很多大型的企业会选择开立新的子公司或分公司，以此来分散销售收入，达到减少税收的目的。

1.1.2 “营改增”对一般纳税人的影响

改革后一般纳税人的赋税变化不一，得依照实际情况进行分析。假如一般纳税人的销售金额是A，其购进固定资产、原材料等可予以抵扣的含税金额是B，则“营改增”对其税负的影响见表2。

假设转型前后流转税税负相等，即0.033A=0.109A-0.16B，解得B=0.475A，当B>0.475A时，改革前的流转税税负要大于改革后的流转税税负，流转税税负会下降；反之，流转税税负会上升。因此，“营改增”对一般纳税人的影响主要是看其可以抵扣的成本占收入的比重有多大，所占份额大，税负就越少，所占份额小，税负就越多。

1.2 铁路上市公司“营改增”的案例分析

1.2.1 样本选择及理论研究

目前，我国上市的铁路运输公司只有铁龙物流、大秦铁路、广深铁路。为了更好地分析和理解文中的财务数据，首先介绍这三家上市公司的基本概况。

铁龙物流，股票代码600125，简称“铁龙股份”，是中国首家上市的A股铁路公司，中铁铁龙集装箱物流股份有限公司创立于1993年初。公司于1998年5月在上海证券交易所挂牌上市。

大秦铁路，股票代码601006，被称为我国“铁路运输第一股”，也是我国西煤东运专线的重要通道之一，同时也是中国新建的第一条双线电气化重载运煤专线。为有效缓解煤炭运输的紧张局面，自2004年起，国家铁道部开始对大秦铁路实施大范围、全方位的技术更新，将我国的铁路运输量上升到了一个新的高度，大秦铁路由此成为全球年运输量最大的铁路线。

广深铁路，股票代码601333，广深铁路全长147千米，为一级国际铁路干线。“广九”铁路是连接香港、九龙与大陆的唯一铁路线，因其地理位置优越，承载了香港同胞与大陆同胞的交流，也是新开发的铁路线，故其票价为全国最贵。

1.2.2 “营改增”前后税负的变化

这三家上市公司都是铁路运输行业的龙头产业，具有一定的代表意义。因其都是一般纳税人的上市公司，所以其购进货物，固定资产等成本中可以抵扣的进项税率是17%，其营业税税率是按5%计算的。铁路运输中营业收入主要包含货物运输收入、旅客运输收入和其他收入等。而营业成本主要是工资、电力、设备租赁及服务、固定资产、物料及水电消耗与旅客服务等成本，营业成本中可抵扣的部分主要包含固定资产、电力、燃料及材料、外购的劳务等成本。

改革后，三家铁路上市公司中只有大秦铁路的税负是下降的，其他两家铁路运输公司的税负却是增加的。而大秦铁路的效益、运量、规模居铁路运输上市公司之首，被称为“铁路运输第一股”，由此可知，其购进的固定资产、原材料、燃料、外购的劳务都是很高的，所以可以抵扣的成本相应较高，从表3可知，比重高达50%左右，超过了一般纳税人的47.5%的标准，税负是下降的，且可抵扣部分所占份额越高，下降是越多的。而其他两家上市公司因其规模、运量各方面都次于大秦铁路，所以其可抵扣成本占比也没有那么高，并没有达到47.5%的高度，税改后其税负表现出上升的态势，可抵扣成本所占份额少，税负增加就越多。而铁龙物流的可抵扣成本比重（30%）高于广深铁路的（24%），而稅负下降却是相反的，铁龙物流税负（11.02%）下降的比重低于广深铁路。

3 铁路运输业“营改增”过程中存在的问题

3.1 税率相对较高

立足税率的角度，对一般纳税人而言，“营改增”之后执行11%的税率，与之前执行3%的税率对比，在很大程度上提升了税率的档次，就算能够抵扣进项税额，但要达到8%这么高的抵扣比例还是很难的。从应纳税额=当期应纳销项税额-当期进项税额来看，企业的进项税中能够抵扣的部分却是很难准确把握的，所以在同等的条件下，税率提高将会直接导致当期应纳销项税额提高，从而进一步导致应纳税额提高，因此在这种改革的情况下，实际的税负水平必然是提高的。

3.2 可抵扣项目比重过低

交通运输企业的进项税额中，可以抵扣的部分包括购买的燃油和运输工具、修理费中所含的进项税，可是燃油费、修理费等这些费用的成本占总成本的份额不到一半（40%），所以可抵扣的成本比重略低。而进项税额中的过路过桥费、保险费、人工成本即使占企业生产成本的比重较其他生产成本的比重大，但其进项税额是不能抵扣的。

3.3 一般纳税人评定标准过高

实行改革后，一般纳税人的基本资格登记标准依据“应税服务年销售额超过500万元的试点，纳税人应登记办理增值税一般纳税人资格手续”的要求，将其与之前的纳税规则相比较，一般纳税人的起征点从80万元增加到500万元，一般纳税人的起征点是提高了很多，但也在一定程度上减少了一般纳税人的数目。在增值税征收管理中能够抵扣进项税额的只有一般纳税人，改革后提高了一般纳税人的纳税起征点，相应的也减少了一般纳税人的数量，从而导致可以抵扣的进项税额大大减少；而小规模纳税人执行简易办法征收，是不能进行进项税额抵扣的。总之，税改后小规模纳税人的纳税标准不变，一般纳税人的纳税起征点上升，数量减少，所以可以抵扣的部分总体上是下降的，应纳税额的上升是必然的趋势。

3.4 代开、虚开发票现象增加

增值税相比其他税种的最大优势是能通过取得增值税专用发票进行进项税抵扣，减少应纳税额，同时也体现了税收的中性原则。但“营改增”后，一方面因為政策上的不完善，另一方面由于改革进度的不同导致增值税专用发票取得困难，税额抵扣中断，从而导致这部分企业的税收负担增加，促使这些企业代开、虚开发票的现象频繁增加，提高了发票管理者的工作难度。如一般纳税人企业与试点范围内的交通运输业小规模纳税人进行商业往来时，从该小规模纳税人中获得其向税务机关代开的增值税专用发票，应该依据专用发票上注明的运费金额和7%的扣算率计算抵扣进项税额，而小规模纳税人应按照简易征收率3%缴纳增值税，这就与增值税税收制度相违背，存在增值税征收链条中断的问题。同时，铁路运输业在改革之前购进的固定资产与劳务无法取得专用发票、试点地区企业无法从非试点地区企业取得专用发票等现象，造成了进项税抵扣困难。所以在改革不完善之前，存在许多原因导致企业税负增加，易引发代开、虚开发票的现象。

3.5 会计税负核算难度加大

企业在固定时期都要对账本进行处理，对成本与效益进行评估，对税费作出计算。营业税相比其他税种的最大优势就是会计核算过程简单、易操作，计算营业税时只需知道营业总额，营业费用和其他扣除项。但增值税的核算过程比较复杂，它采取差额计征，计税对象是增值税差额，有的商品经过多次流转，上下流转的差额难以确定或评估，这就加大了会计处理工作的难度，同时还需要计算纳税企业的销项税与进项税，然后将两者相减，这无疑加大了工作人员的工作难度。此次营业税改革其实就是增值税的扩围，加上试点过程工作的交接，会计工作人员需要培训与适应，大大增加了会计税负核算的难度。

4 完善铁路运输业“营改增”的建议

我国的特殊国情所形成的“营改增”在税率、可抵扣范围、评定标准、代开发票与会计核算方面存在着诸多的问题，为尽可能地发挥“营改增”的税收改革的作用，可以从以下几个方面进行。

4.1 适当降低税率

现行税率的设置是依据“新办企业购买运输设备进行抵扣”，此条文规定进行设置并确定的税率，可是依目前改革地区的结果来看，执行11%的税收比例是相当不合适的，对增值税而言，最明显的即是体现税收中性原则，可是“营改增”之后，我国的税率体制上又增加了6%和11%这两档税率，这与税收中性原则和税率统一原则相违背。改革之后，增值税实行多税率，不仅使企业征税时所选择的税率变复杂，还大大增加了税收部门征管的难度和会计核算部门计算的复杂程度，另外，11%的税收比例也不太合理，比之前3%、5%的税收比例高了许多，但离13%的税率却较近，没有考虑到税率的合并、统一。税率多容易造成低征高扣或高征低扣的现象，造成因企业性质的不同，外购货物和劳务的税率与产成品的税率可能不同，甚至相同类型的企业在同一时期内取得同量的增值额，所担负的税收却不同，违背了增值税的一般原理，容易造成国家税款的流失。因此，需要调整税率结构，减少税率档数，将13%、11%和6%的税率整合成一个税率，经过对整体税收的评估计算，最合适的税率是7%，这个税率不仅对之前的营业税税目不会造成扩大税负的影响，且对国家税收收入的影响也不大。经过税率的综合整顿后，征收比重变为17%和7%两档税率，这样才能体现税收的中性原则。所以应试着从减少税率方面着手，减少赋税。

4.2 进一步扩大可抵扣范围

油费、保险费、应付职工薪酬是铁路运输企业的主要生产成本，虽然油费可以抵扣进项税，但在现实运用中取得增值税专用发票却是很难的事情，那些生产成本中所占成本份额较大且不能产生进项税的数额越大，可以抵扣的数额就越少，对降低赋税所起到的作用就越小。所以我国应根据实际情况，讨论增值税进项税额的可抵扣项目，推广出台一些法规将成本组成中所占比重较高的过路过桥费、保险费等成本归入可抵扣进项税的抵扣领域内。至于那些前提条件许可、发展前景广阔的运输业企业，可以考虑试着增加固定资产等大额可抵扣生产成本的投入，从海外引入一些科技先进的器材设备，在合理经营企业的同时相对地减少企业的赋税。

4.3 降低一般纳税人的标准

纵观列国推行“营改增”政策的结果充分证实：如果不能将所有的纳税人统一起来，那么只能平衡一般纳税人与小规模纳税人之间的税负。所以，在全面推广政策的过程中，一方面要做到降低一般纳税人的标准，降低纳税起征点，减少小规模纳税人的数量，增加一般纳税人的数量，这样一来更多的企业将被纳入一般纳税人的领域，且其进项税是允许进行抵扣的，以此减少应纳税额。另一方面应逐步在一般纳税人和小规模纳税人之间实现税负平等，使小规模纳税人所负担的税负与一般纳税人承受的税负平等，从而达到顺利对接的效果。

4.4 加强发票的管理

部分企业在“营改增”后，普遍面临增值税专用发票获取困难，无法抵扣进项税的问题，由此虚开、代开发票的现象普遍增加。所以要加强发票管理，强化发票核查，以票管税，税务部部门对企业开具的发票要进行定期或不定期的核实查证，对代开、虚开发票的企业和行为进行严肃处理，依法追究，给予应有的处罚，可在必要时取消其增值税一般纳税人的抵扣资格和财政扶持政策。

4.5 加强会计核算过渡培训，提高职业技能

增值税的会计核算工作本来就比营业税核算工作要复杂很多，改革有个过渡期，不能一蹴而就，在交接工作时会有一定的难度，又因为工作人员对新颁布的政策法规不了解，需要提前對其进行相关业务的培训，学习新政策，提高职业技能。此外，还可以对会计核算工作进行细化，合理分配各部门工作，加强各部门之间的协作，提高整个部门的办事效率。可以采用效绩奖励的方式，调动公司员工的工作积极性，减少不必要的成本支出，降低不必要的不可抵扣项目的比重。

注：张小有，通讯作者

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