行政事业单位内部控制评价体系构建

文/周建英，湖南工业大学

行政事业单位内部控制，是指单位为实现控制目标，通过制定制度、实施措施和执行程序，对经济活动的风险进行防范和管控，它是贯穿于行政事业单位运行的所有环节。行政事业单位内部控制体系构建的目标是评价各级行政事业单位实际内部控制建设情况，进行科学合理的评价，进一步提高各级行政事业单位内部管理水平和管理效率。我国行政事业单位内部控制规范，经过了七个阶段，从2010年根据国务院打击发票违法犯罪工作的部署启动以来，先后经历了基层实地调研、社会公开征求意见、课题研究、专家论证，直至2012年印发《行政事业单位内部控制规范（试行）》，自2014年1月1日起施行。随后在2015年《关于全面推进行政事业单位内部控制建设的指导意见》中坚持全面推进、科学规划、问题导向、共同治理。至2016年《关于发展行政事业单位内部控制基础性评价工作的通知》，以评促建，并列示行政事业单位内部控制基础性评价指标评分表。

1 行政事业单位内部控制研究现状

我国行政事业单位内部控制规范管理研究起步较晚，理论和实践不够，大多局限于理论层面的探索，之前的行政事业单位内部控制评价理论观点和模型方法，有的以《单位内部控制规范》的控制目标以及单位层面、业务层面控制构成要素为基本框架，有的以C OSO（全国反虚假财务报告委员会下属的发起人委员会）内部控制五要素为基本框架，目前还没有一种模式能够系统地解决行政事业单位内部控制评价的理论、技术以及运用问题，现有的评价指标体系大多数是定性指标，所采用的定性评价方法有：流程图法、抽样法、问卷调查法、穿行测试法、个别访谈法、实地查验法、比较分析法、自我评价法，之后又出现了定量分析法，王立勇（2004）采用可靠性模型和结构函数进行了系统可靠度量化，王海宁（2009）、陈立生（2009）构建能力成熟度模型对指标系统利用分级打分法量化。赵小刚（2016）基于国内外研究现状，提出把内控评价体系上升到开放、动态、循环的系统工程的视角进行研究，并形成了定性定量相结合的行政事业单位内部控制评价指标体系，以行政事业单位内部控制有效性为评价目标，确定一级指标3个、二级指标6个、三级指标52个，把层次分析法（AHP）和人工分配权重相结合，为各级指标体系确立权重,并进行一致性检验合格。综合学者多方位、多角度的研究，可以得出以下结论：第一，有的学者进行定性研究，有的则进行定量研究，都各有所长，两者优势互补；第二，定性和定量分析所采用的指标大致相同，只是评价方法不同。

2 评价体系构建原则

2.1 全面性与重要性相结合的原则

内部控制不仅要贯穿单位经济活动的决策、执行和监督全过程，还要重点关注单位的重要经济活动和经济活动的重大风险，确保单位内部控制不存在重大缺陷。全面性就是坚持在全范围、全过程、全体人员中推进。全范围是指内部控制应当涵盖单位及其所属单位的各种业务和事项，包括预算业务、收支业务、政府采购业务、资产业务、建设项目、合同管理等；全过程是指内部控制应当渗透到决策、执行、监督，包括评价和反馈等各个环节，避免内部控制出现空白和漏洞；全体人员指行政事业单位内部控制应当涵盖行政事业单位各个层次的人员，包括所有相关工作人员和单位负责人。重要性是指要重视重要的交易事项和风险领域，尤其注意防范业务处理过程中的主要风险点，并对关键岗位进行重点监控，确保内部控制的设计和运行不存在重大缺陷，能够将风险降低到可以接受的水平。

2.2 动态性与制衡性相结合的原则

内部控制评价模型的构建需要从一个完整的评价周期进行考量，每个周期都包含评价前提、评价过程、评价结果、优化改进四个环节，在每个环节中要在岗位设置、权责分配、业务流程等方面形成相互制约、互相监督的机制，并要求评价周期必须全面、动态、可循环，这样才能科学合理的反映在不同评价周期中，单位层面和业务层面控制初步建设有效运行、持续提高，并使履行内部控制监督检查职责的部门具有良好的独立性，直至完全达到内部控制目标的过程。

2.3 定性与定量相结合的原则

内部控制评价过程会涉及到多种多样的指标，如果单纯的用定性或者定量的方法来评价内部控制，必然会导致内部控制评价结果的片面性。本着科学合理原则确定定性与定量的指标体系，定性评价的目的在于把握内部控制的规定性，定量评价的目的是将系统可靠度量化。定性评价和定量评价这两种方法各有所长，两者是优势互补的，在评价过程中应将定性评价和定量评价结合起来。

3 构建方法

3.1 定性指标体系

3.1.1 合理保证单位经济活动合法合规

行政事业单位经济活动合法合规是单位有效履行职能的前提，所以，合理保证单位经济活动合法合规是行政事业单位内部控制的最基本的目标。通过制定制度、实施措施和执行程序，合理保证行政事业单位经济活动在法律法规允许的范围内进行，符合有关预算管理、国库管理、资产管理、建设项目管理、会计管理等规定，避免违法违规行为的发生。

3.1.2 合理保证资产安全和使用有效

国家对行政事业单位资产的管理，坚持所有权与使用权相分离的原则，实行国家统一所有，政府分级监管，单位占有、使用的管理体制。资产是行政事业单位正常运转的物质基础和财力保障，资产不安全、使用效率低下都将对行政事业单位各项工作的开展产生不利影响。所以，合理保证资产安全和使用有效是内部控制的重要目标。

3.1.3 合理保证财务信息真实完整

按照国家规定编制和提供真实完整的财务信息是行政事业单位的法定义务，是提升内部管理水平的有效措施。所以，合理保证财务信息真实完整义务也是内部控制的重要目标。行政事业单位应当按照《规范》的要求加强会计核算和预算决算管理，确保财务信息真实完整，强化财务信息分析和结果运用，为外部监管和内部管理提供信息支持。

3.1.5 提高公共服务的效率和效果

3.1.4 有效防范舞弊和预防腐败

腐败和舞弊的根源就在于对权力缺乏有效的监督和制约。建立反腐败反舞弊的长效机制，必须将事后惩治和事前预防相结合。内部控制的核心就在于制衡。科学运用内部控制的原理和方法，将制衡机制嵌入单位内部管理制度建设之中，强化内部监督，通过建立和实施严密的内部控制，起到“关口前移”的效果，实现有效防范舞弊和预防腐败的目标。

提高公共服务的效率和效果是行政事业单位业务活动的总体目标，同时也是行政事业单位内部控制的最高目标。这一目标是以前四项目标为基础的，通过建立和实施内部控制，加强对单位经济活动的风险防范与管控，切实合理保证经济活动的合法合规、资产安全和使用有效、财务信息真实完整，有效防范舞弊和预防腐败，能够为行政事业单位有效履行职能夯实物质基础，实现提高公共服务的效率和效果的目标。

表1 内部控制定性评价指标体系

根据上述的五大内部控制目标，每个目标下设有若干具体指标，将若干个具体指标得分相加即得定性指标的总得分X。

3.2 定量指标体系

3.2.1 重大内部控制缺陷。重大内部控制缺陷是指COSO框架中的控制环境、风险评估、控制活动、信息沟通、监督检查五大要素中有一项或多项重大内部控制存在缺陷，这是单位内部控制形同虚设、无法有效发挥作用的情况。

3.2.2 单位层面内部控制要素。单位层面内部控制是从整体层面上对行政事业单位内部控制加以规范并控制运行，构建良好的环境是整个内部控制体系的基础。（1）组织架构。组织架构作为单位内部环境的有机组成部分，在单位内部控制体系中处于重要地位，是促进单位内部控制有效运行，保证内部控制功能发挥的前提和基础。（2）工作机制。以机构为载体，建立科学的执行程序和完善的制度规范，并通过监督和评价来激励程序和规范的有效执行，以此实现规则制衡，使权利受到制衡和约束，保障权利在规定的范围内行使。（3）关键岗位。关键岗位是指在事业单位经济业务活动中起重要作用、与目标的实现密切相关、承担重要工作责任、掌握单位发展所需关键技能的一系列重要岗位的总和，关键岗位既是单位经济活动有效开展的重要保障，也是单位经济活动中就容易发生舞弊和腐败的关键职位。（4）关键人员。是指在行政事业单位中承担关键岗位工作的人员，有效的内部控制体系是以关键人员的专业胜任能力和职业道德水平为基础的，如果没有专业人才，再科学、再合理的制度设计都难以得到落实。（5）会计系统控制建设。会计系统控制在行政事业单位内部控制中居于核心地位，大多数单位的内部控制建设工作由财务部门来牵头，单位内部控制也主要针对经济活动展开。（6）信息系统控制建设。随着信息技术在单位管理方面的广泛应用，行政事业单位内部控制的信息化必将成为一种趋势。

3.2.3 业务层面内部控制要素。（1）预算业务。部门预算管理工作承担着各部门资金的来源、使用、核算、结算等具体工作，可以说部门预算是每个行政事业单位各项工作的起点，预算业务控制在整个内部控制体系中发挥着举足轻重的作用，预算完善与否直接影响到内部控制的效果和效率。（2）收支业务。行政事业单位的收支业务与资金流转密切相关，是单位运行中的核心业务之一，也是内部控制的管控重点。近些年来，“阳光财政”、“透明政府”等一系列新的理念逐渐为民众所认同，公民要求“知情权”的意愿越来越强烈，“三公”经费的公开已成为社会热点。无论是行政事业单位自身的要求，还是社会公众对行政事业单位经费支出的关注，行政事业单位都应该加强收支业务控制建设。（3）政府采购业务控制。政府采购是行政事业单位日常开展的重要业务，涉及行政事业单位货物、工程、服务的采购，不仅影响单位的正常运行，还会影响政府的公信力。（4）资产控制。资产是行政事业单位正常履行职能和开展业务活动的物质基础。（5）建设项目控制。大多数行政事业单位建设项目往往与人们生产、生活相关，加强行政事业单位建设项目内部控制意义重大，它既可以确保项目资金的有效使用，又可以预防贪污腐败案件的发生，在一定程度上有助于保证建设项目的质量，也有助于提高单位公共服务的效率。（6）合同业务。合同业务是行政事业单位经济活动的重要组成部分，加强合同控制有利于维护行政事业单位的权益，防范与控制相关法律和业务风险，提高公共服务的管理效率。

表2 内部控制定量评价指标体系

AHP是系统工程学中的一种定性与定量相结合的、系统的、层次化的分析方法，通过这种方法，不仅可以对内部控制的各个构成要素进行指标设置，而且赋予不同指标各自相应权重，即第n个指标权重Vn=a*b*c，对应的第n个指标得分Yn(百分制)。根据多因素分析法得定性指标总得分Y=Y1*V1+Y2*V2+……+Yn*Vn,Vn表示权重，Yn表示第n个指标的得分。

4 内部控制评价模式的构建

再结合多因素分析法构建内部控制综合评价的基本模型为：Z=W1X+W2Y，其中：W1代表定性指标X的权重，W2代表定性指标Y的权重，且W1+W2=1。在确定权重W1、W2的分配时，考虑到定性指标代表的是内部控制的目标实现程度，判断难度会稍大些，因此占30%的比较合适，而定量指标更强调的是内部控制的单位层面与业务层面的执行过程，因此赋予定量指标70%的权重，最后两者相加计算得出行政事业单位内部控制综合评价得分Z。

此文所提出的评价模式仅仅是行政事业单位内部控制评价模式的一种探索，尚有待改进之处：第一，定性与定量指标的选取存在局限性，也带有个人主观性，也未考虑到不同的单位的特殊性，所以指标的选取有待完善。第二，由于篇幅有限，未对AHP方法如何确定层次与权重的过程进行详细推导。第三、定量与定性评价模式的构建虽基于实际工作的基础上，但是大部分是在以往专家学者的研究基础上确定的，还需在以后的实际工作践中进行实证研究。

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