浅析纳税信用主体制度的构建

理论上，纳税主体是指税收契约中与国家的相对一方，其主要承担依据税收实体及程序法律向国家缴纳税款的义务，同时享有知情权、诉讼权、信赖利益保护权等权利。按照此界定，纳税主体依据不同的税收法律规定而生，纳税主体可能是自然人、公司、其他企业形式的组织、甚至是参与了纳税行为的政府。纳税信用主体是否基于上述纳税主体概念拓展开来？逻辑上可以作出这种推演式的判断。但是实践中，其内涵是严格依据制度而被丈量的。

中国现行制度对纳税信用主体的界定

国家税务总局出台的《纳税信用管理办法（试行）》（后简称《信用办法》）和《纳税信用评价指标和评价方式（试行）》对纳税信用主体已有明确规定。基于配套的税收征管措施，为尽可能落实办法，办法对纳税信用主体做出了限缩规定。

谁作为纳税信用的主体。纳税信用的主体界定为纳税信用概念划定了边界。目前的规则明确纳税信用的主体为办理税务登记、从事生产、经营并适用查账征收的纳税人和代扣代缴、代收代缴义务人。对实行“双定”征收的小微企业、个体工商户的纳税信用管理办法由省级税务机关制定，自然人的纳税信用管理办法另行规定。

同时，基于纳税信用应兼顾企业信用与个人信用的构建，《信用办法》对此也作出了尝试性规范。其基本规范立基于企业信用之上，规范的基本思路将企业信用与个人信用相关联，纳税人的纳税信用与相关人员的信用相互链接。《信用办法》明确纳税信用不但记录和积累企业的涉税行为，还采集企业相关人员的信息。在公开纳税人信用级别时附带其相关人员信息，形成个人信用与企业信用紧密联系的约束，有利于更大范围内渗透纳税信用。

针对《信用办法》对纳税信用主体的规定，有声音认为其对纳税主体界定的范围较为狭窄，应当进一步拓展至自然人的纳税信用管理。客观地结合《信用办法》实践短板，可以发现由于我国“实行定期定额征收的小微企业、个体工商户”数量巨大，各地管理情形也不尽相同，对这部分纳税人的纳税信用管理办法由省级税务机关制定为宜。对于自然人的社会征信系统尚不完善，税收管理系统中信息缺失，评价指标与计分标准与企业纳税人差别较大，因此，对自然人纳税信用管理办法，应待时机成熟后由税务总局另行规定。因此，《信用办法》目前的规定是具备实践基础的阶段性制度。

纳税信用主体的权利配置。纳税信用制度追求诚信纳税社会的形成，这一目标的实现通过对诚信纳税人的奖励或违反纳税义务纳税人的惩戒而达到。但其更高层面的追求为对纳税人权利的保护。具体而言，在对纳税人的信赖利益保护下，赋予纳税人与其履行纳税义务相关的褒贬。同时，在纳税信用运行过程中给予纳税人知情权、救济权均是对纳税人应当享有的重要权利。可见，纳税信用应是赋予纳税信用主体足够权利的一种制度。

将纳税信用的主体责任还权、还责于纳税人是纳税信用的价值追求。依据纳税信用生成的不同阶段，可观察到纳税信用主体享有的不同权利。贯穿于纳税信用运行过程的是纳税人的知情权：《信用办法》第二十六条规定，当纳税人信用评价状态变化时，税务机关可采取适当方式通知、提醒纳税人。

在纳税信用形成的阶段，《纳税信用》充分保护纳税人权利，依据诚信推定原则，从技术设计上入手：所有纳税人的信用初始分值都是100分，根据纳税人行为记录和积累得分对纳税人实行分级分类管理和服务。《信用办法》对信用评价为A级的纳税人明确了具体且务实的便利措施，也对D级信用的纳税人明确了强化兼惩戒的管理办法，体现了诚信推定与失信惩戒并重的态度。

在纳税信用管理过程中，为保护纳税人权利同时持续调动纳税人诚信纳税积极性，《信用办法》对纳税人的纳税信用级别实行动态调整：如因税务检查等发现纳税人以前评价年度需扣减信用评价指标得分或者直接判级的，税务机关应按本办法调整其以前年度纳税信用评价结果和记录。纳税人因本办法所列情形解除而向税务机关申请补充纳税信用评价的，税务机关应按办法规定处理。

纳税人对税务机关评价结果有异议的救济措施是对其权利保障的重要制度安排。《信用办法》第二十四条对此作出规定，如纳税人对纳税信用评价结果有异议的，可以书面向作出评价的税务机关申请复评，作出评价的税务机关应按规定进行复核。依据行政法理论，税务机关对纳税人的信用评级应当属于具体行政行为。如纳税人对此不服，还可能采用的法定途径为行政复议或行政诉讼。

在《信用办法》规定的纳税人权义之外，纳税人还通过其对应的纳税信用等级享有了更多的权利或承担更多的义务：2016年7月，国家发改委等29部门签署了《关于对纳税信用A级纳税人实施联合激励措施的合作备忘录》（以下简称《备忘录》），明确对纳税信用A级纳税人在项目管理、税收服务等18个领域实施41项守信联合激励措施。这是我国针对守信主体推出的第一个多部门联合激励措施。

纳税人义务破解痕迹之——与信息保密的边界。纳税人权义的对等充分体现在纳税信用制度的设计中。纳税信用要求对纳税人的相关制度进行积累评价得出等级并依据《信用办法》一定程度地公开。这要求纳税人需承担对纳税信息公开的义务，这涉及到信息保密的边界，即何种纳税信息可以被公开。依据《税收征管法》第八条规定，“纳税人、扣缴义务人有权要求税务机关为纳税人、扣缴义务人的情况保密”。同时《税收征管法实施细则》第五条也明确：“税收征管法第八条所称为纳税人、扣缴义务人保密的情况，是指纳税人、扣缴义务人的商业秘密及个人隐私。纳税人、扣缴义务人的税收违法行为不属于保密范围。”《纳税人涉税保密信息管理暂行办法》第四条规定“税务机关可以披露纳税人的有关涉税信息，主要包括：……纳税信用等级以及定期定额户的定额等信息。”第五条规定，“各级税务机关应指定专门部门负责纳税人涉税非保密信息的对外披露、纳税人涉税保密信息查询的受理和纳税人涉税保密信息的对外提供工作”。以上规定表明，税务机关可以合理使用、有序发布纳税人的纳税信用评价相关信息。

2014年4月1日国务院办公厅印发的《2014年政府信息公开工作要点》，强调要“推进行政处罚信息公开”，特别是“依法公开行政机关在行政管理中掌握的信用信息，以政务诚信示范引领全社会诚信建设”。可见，随着社会信用体系的建立，纳税人的纳税信用信息是可以有序发布并提供查询的，它区别于原始的纳税信息。

就纳税信用主体拓展的探讨

前述已讨论过现阶段自然人作为纳税人的纳税信用暂时尚未进入规范层面，其原因主要在于征管手段难以配套。但从理论上讲，自然人信用有必要纳入纳税信用体系中，且已有相关实践。2017年1月，浙江启动的一项变革即与自然人纳税信用相关，即在审核各级党代表、人大代表和政协委员候选人资格时，将纳税信用纳入考评范围。如参选人一旦被查明有税收违法行为，立即被剥夺参选资格。这一尝试力图将自然人纳税信用与政治信誉相挂钩。虽然，此时的纳税人信用界定尚未进入制度化阶段，但已充分表达了自然人纳税信用应当成为自然人信用重要部分的可行性。

最后有必要探讨国家作为税收契约的另一方当事人是否应当成为税收信用主体。因国家在契约关系中的特殊性，国家于此的信用属于政务信用。因其相关信息形成的评价主体的纳税人及社会，评价后形成的信用并不具有其他附加值。因此，其与纳税信用有本质的不同。