传统国家治理逻辑下中央与地方政府间的税收关系

●周春英

传统国家治理逻辑下中央与地方政府间的税收关系

●周春英

审视中央与地方税收关系演变的历史，可以发现中国传统财政体制运行遵循的政治逻辑，以并税式改革和提高中央分成比例为特点的中央财政集权其实是稳固税收收入、维护特权和防范地方等政治思维导向下的副产品。而基于不同政治考量所设定的制度之间难以避免的相互掣肘和交互作用，使国家财政治理陷入困境：结果失衡与初衷制衡相背离，税权治理制集中与征管权限分散的两难，财政税收在实际操作、实践层面与制度设计层面相背离，税制缺乏弹性与财政支出规模不断扩张相背离。在当代中国处理政府间税收关系问题时，要合理分权，推动税收制度法治化以适应国家治理现代化的需要。

国家治理 制度逻辑 中央与地方关系 法治化

一、引言

在一国发展的历程中，国家治理问题一直都是最核心、最重要的命题之一，强大的国家治理能力是维系社会政治、经济稳定的关键，特别是中央与地方政府间财政权力的配置和财政管理体制的构建，涉及多个层面的利益格局，攸关国家长治久安。党的十八届三中全会将推进国家治理体系和治理能力现代化置于未来改革的核心位置，在此背景下，“财政是国家治理的基础和重要支柱”这一论断成为共识。因此，为实现国家治理现代化，有必要从历史的视角对中央与地方政府间税收关系及体现的国家治理逻辑进行梳理，以加深对它的认知和理解。

在已有研究文献中，将中央与地方税收关系的历史脉络变迁与国家治理联系起来，并在国家治理现代化基础上提出完善央地税收关系的路径，并不多见。周雪光（2014）以历史上农业税改革中的“黄宗羲定律”现象为切入点，解读其中折射出的传统国家治理困难。高培勇（2014、2015）在系统评估现行税收制度格局功能和效应的基础上，全面分析了建立现代税收制度的新思路。卢洪友、张楠（2016）通过对中国税制发展历史的梳理与总结，解读隐藏其中的国家治理逻辑密码，并研究如何从现代税制建立的角度为国家治理难题找到解决之道。

本文拟从微观视角，以中国历史上的主体税种农业税及其附加的并税式改革形成机制为线索，以其中所体现的中央与地方税收关系为切入点和分析对象，解读其中折射出的传统国家治理的内在逻辑和制度安排，力图从宏观上勾勒出国家治理逻辑与制度安排所衍生的困境。

政府之间的税收关系主要体现在财政管理权益在中央政府与地方政府间的纵向分配上。所谓地方财政管理权益，是指在理论上有法律上的合法性这一层内涵。如先秦时期诸侯国的地方财政收支权，在理论上是有合法性的，而东晋南朝及唐安史之乱后，地方官吏擅自在各自辖区内自行征税或截留中央税款由自己支配的权力，在当时并未取得法制上的合法性，只不过是在中央君权衰弱形势下地方官吏的越权行为，不能视为真正意义上的地方财政。

在秦至清代两千多年的君主专制政体下，历代的最高决策层从自身职能对税收的需要出发，对地方财权高度控制和管理，财政管理权益分配是高度集中于中央的。在税收管理上，各朝代实行的是国家税，虽然中央政府不可能直接经理全国全部的税收，但其重要特点是没有中央税与地方税之分，强制对全国的财源进行统一管理，因而也就没有独立的省一级或州郡县一级地方税收。地方的一切财政收支都是作为国家收支而由中央控制，是在中央大系统之下运行着。中央税款的征收是一个从下至上的过程，所有赋税、徭役征收事项中央均委托地方经理，先由基层征收后再运往中央。在地方征得的租税之中，中央根据地方应支的数目，按照比例分成制令其留下，其余的则在中央指令运京、留备边军或协济邻省，从地方官吏的俸禄，到桥渡津堰之维持，都在中央财政支出的范围以内。就制度设计而言，地方财政只是国家财政的一个不可分割的层面，“行省分寄为朝廷集权服务，朝廷集权又始终主宰着行省的分寄”，但中国历史上税制结构的特点又决定了分权与制衡相背离的必然趋势。

二、传统国家税制结构的演变

在长时期里，农业是中国社会的基础，也自然成为国家的财政基础。在自给自足的自然经济体制下，土地之于传统国家统治的实际功用首先体现为其上的人口、产出和赋税，马克思曾说：“同每个主权者一样，封建主的权力不是建立在租折的大小之上，而是建立在臣属人数的多少之上，后者又是由自耕农民的人数而定。”因此，来自于土地和土地上的劳动者的税赋，包括土地税、人头税和徭役税收入长期在财政收入中占支柱性地位，成为国家最根本的政治资源。即使到1839年（道光十九年），清政府地丁、盐课、关税、杂赋等收入计白银4125万余两，其中仅地丁收入一项就占71%。

自秦汉至近代前夕，农民的税赋负担主要由田赋和丁役组成，在唐朝中期以前，是以丁役（包括兵役、力役、杂徭及转化成的人头税——赋）为主体税种的。

（一）田税

公元前594年（鲁宣公十五年），鲁国实行“初税亩”，承认土地私有制，一律“履亩而税”，即按土地和产量的多少征税，这是中国最早的农业税形态。秦汉及其以后的朝代，总体上实行的是“度田而税”的比例税制或定额税制，缴纳田赋的多少与土地占有的数量正相关，从理论上说符合税制的公平原则。要保证租税的及时征调及产税相符，至少要具备两个前提条件：一是田地多少和肥瘠程度要及时丈量登记，二是田亩产量要有定时定地的调查。但在封建制度下，由于统治阶级内部的矛盾以及官僚主义、地方豪绅势力阻挠等原因，田地丈量清楚、产量科学估计，然后根据田亩数、产量以政府规定的税率征税，并不是很容易。

自秦起，政府就没有逐户丈量田地以确定耕地面积，而是命“黔首自实田”，让地主和农民自动向政府如实陈报所占土地数额。汉代从一开始也没有全面丈量土地，至于田地实数多少、掌握在谁手里，也是由田地所有者“以实自占”申报。关于田亩丈量登记，只看到东汉光武建武十五年（公元39年）度田一例，由于当时“天下垦田，多不以实自占”，乃下令检核垦田顷亩和户口年龄，主要仍为田地登记，尚未全面田亩丈量。然而，因豪强阻挠、官吏舞弊，度田无果而终。后来，个别地方官在其辖区内实行度田，著有成效，其“所立条式”也经中央转达州郡，但不见普遍实行。

从两汉传统习惯来看，一般情况是按地区估计出整个田亩面积，即依据所谓“提封田”，按一定公式估算出“定垦田”，按产量“较数岁之中以为常”，由政府按三十税一折合成统一税额，以确定州、郡（国）、县、乡的征收总数。只有当遇到灾荒和其他偶然事故时，局部地区才偶尔核实一下。这样，比例税制就演变成了以分成制为原则的定额税制，中央把总数分配到地方，地方再分配到户。因而，每户租税多少，豪强可以减轻或避逃。再加地区应上缴中央总额的限制，真正按1/30进行征收也不易办到。所以，两汉田租既基于地，又基于户，基于户是实，基于地不一定都是实，最后演变为以户为主，属于户租税。

汉代收税以户数为基础，跟政府稳定、增加财政收入及实行分封制有关系。汉代封建王侯，原来根据户数划予一定的疆界，后来户口增长比较快，大约汉初四五十年之内，王侯大国的户数增加三四倍，小国也增到一倍。中央下令：王侯收租应以户数为限，不以里数为限。疆界已定，租赋最终落在户数上，王侯按疆界内实际户数以征租赋，户口增加，其租赋收入也随着增加，征租基于户的奥蕴也就在此。

另外，王朝更替往往伴随着大规模的战争，大战之后人口减少、田地荒芜，国家面对的主要问题就是税赋无所出。而实行以户为单位的赋税制度，则有利于稳固财政收入。无论是魏的“租调制”还是西晋的“课田制”“户调制”，抑或是南朝的“依口税米制”“丁租丁调”制、北朝的“租调制”、隋和唐朝中期以前的“租庸调”制，其本质无不是以身丁为本，无不是出于保障租税的考虑，核心都是为了最大程度地充实财政收入。

以身丁为本、按户征调的赋税制度，必须建立在劳动力充分占有一定土地等生产资料和政府牢固掌握人口的基础上，否则，因土地兼并而失去土地的农民却仍要负担按人口征收的土地税，收入无着，只有逃亡；政府掌握的户籍减少，失去了赋税征收的依据，财政收入必然受到影响。不以土地多少为基础的赋税制度是极不合理的，劳动者只有同劳动对象——土地相结合才能产生社会财富，也只有建立在这个基础之上的财政制度才是稳定可靠的。到唐代中期，随着土地兼并的加剧，舍人税地、税资产成为赋税制度发展的必然趋势。公元780年的“两税法”改革，开始了由税人向税资产转移的漫长历史进程，一直到清代的“摊丁入亩”最终完成，农业税才真正具有了近代土地税的性质。

（二）赋役

先秦时期，实行兵农合一的制度。从天子那里受封得到了土地和人口，也就负有服兵役、纳军赋的义务，即“令贡赋”，“出车徒给徭役”，“有禄于国，有赋于军”。不仅政府职能运转所需要的力役、兵役和杂役等都要无偿性、强制性向受封的诸侯及其臣属课征，称为徭役或丁役，而且作战所需粮草、战马、武器、衣甲等军需用品也要定期征用，称为“军赋”。春秋战国时期，随着井田制的瓦解和土地私有制的盛行，有的诸侯国实行“量入修赋”的政策。而秦国“舍地而税人”，于公元前348年“初为赋”，按人口多少征收军赋。到秦汉时期，由军赋转化过来的人头税形成一个税类，既有课于成年人的“算赋”，也有课于未成年人的“口赋”，还有课于总人口数的“献赋”和课于户数的“户赋”、按民户资产征收的“赀赋”，还有由丁役转变而来的代役钱“更赋”。此外，男丁还要服更卒、正卒、戍卒等力役、兵役。此类“赋”和“役”属于按人口多少征收的定额税，并不是以田地、资财为标准。从整体的税率来看，具有累退性，每单位产量或收入所负担的税额随着土地占有量的递增而递减。

（三）田税、丁赋、丁役的税制结构特点及后果

按当时经济发展水平，“农夫五口之间，其服役者不下二人，能耕者不过百亩，百亩之收不过百石”，应缴田租约3.3石，当时合市价300—500钱。而五口之家的人头税合计需5500余钱，人头税负担大大重于土地税。可见，秦汉时期的税制结构具有“轻田租、重人税”的特点，这种制度得以存在的前提条件是土地占有关系的相对均衡。封建社会初期，大地主土地所有制并不发达，土地绝大部分为自耕农所有。另外，西汉初期人口大约在1500万—1800万之间，此后人口数量有所增加，据《汉书》记载，公元2年人口数为5767万。在人口稀少的条件下，纳税人基本上都有必要的生产资料，有相对可靠的收入，由此也能负担较重的人头税。较少的人口，也为主要对人口征税提供了便利，可保障征管效率。

恰恰由于税制结构“轻田租、重人税”的这一特点，成为诱导土地兼并的重要原因，使地权逐渐集中，土地占有关系开始走向不均衡，导致其不但无助于税赋的增加，反而加剧了税收的流失。这是由税制结构自身存在的固有矛盾决定的，问题关键出在赋役上。

人头税“赋”和徭役是按照人口多少以户为单位征调，是建立在政府牢固掌握确实人口的基础之上的，因此，民户是国家赋役的基础。在传统时期，由于管理和技术的限制要直接对人口进行管理是困难的，故而一直到明清，户籍管理都是和地籍管理紧密相挂钩的，通常以土地之有无作为户籍划分的标准，有土地的户是要承担赋役的。赋役在宋代之前都是完全定额税制，即是说只要有土地而无论土地占有多少就会被划为需要缴纳赋役的户。“轻田租重人税”政策，对无地或少地的农民来说，户口身丁税和徭役负担是异常沉重的。到东汉中后期，随着土地兼并的盛行，繁重的人头税和徭役负担使许多中小土地所有者或因破产而逃亡、或带产投靠大土地所有者，沦为豪强地主家的依附户、隐户，使政府掌握的户口大量流失，建立在户口基础上的租赋徭役便无着征收。

地方豪强地主在经济上拥有大量土地和依附人口，这些依附人口成为地主的家丁武装；在政治上通过察举制、征辟制和私家传授经学控制选官途径，并以宗族、血缘、姻亲、师生等封建社会关系为纽带，以家族为基础，以门第为标准，形成地主阶级中的特殊阶层——世家大族，这是东汉以来大土地所有制和封建依附关系逐步发展的结果，成为离心中央的力量。在三国时期，其势力已经发展到能够左右王朝的兴废，魏、蜀、吴和晋政权都是依靠世家大族的支持建立起来的。豪强地主成为官吏的主体，国家靠他们来统治，朝廷不得不对其让步，与皇权共享胜利果实，对他们享有的政治经济特权不得不由习惯上的传承而变为法律上的规定。于是，魏晋之际先后出台了一系列有关立法，诸如曹魏的“复田”“复客”制，“给公卿以下租牛客户各有差”制，孙吴的世袭领兵制、“复客”制，特别是西晋的“占田”“荫客制”，使官僚贵族兼并土地、免除家族子孙赋役及可荫蔽佃客、衣食客等很大范围的人的特权终于以法律形式被认可，完成了制度化的历史进程。此例一开，隋、唐、宋、明等后继朝代纷纷效尤。如北宋统治者特制定“官户法”，奉行的国策是“恩逮于百官而唯恐其不足”，保障其各种特权，除了从国家领取优厚的俸禄外，还通过恩荫制度免除亲属、子孙的赋役，将国家赋税收入的蛋糕切去了很大一块。

由于居民身份不同而有的纳税，有的免税，这种税收的横向不公平容易导致税收的流失。因官户享有免役免税的特权，大量中小地主和平民便带产投靠，假佃户之名以逃避赋役，叫做“诡名挟佃”，特权地主得以兼并更多土地和劳动力；或者伪造地契，假称献纳于宗室亲王、官户、寺观户等特权之家，有“花分诡寄”、“诡名寄产”、“飞洒投献”等称，把逃避赋役的好处分给特权之家一部分；或者把自家的土地与人丁分散为许多户头，叫做“诡名子户”，以降低户等，规避重役。隐田、隐丁、隐户等现象致使税源急剧流失，至明代时这种现象更为严重。顾炎武曾说：“今江南士大夫多有此风。一登仕籍，此辈竞来门下，谓之投靠，多者亦至千人。”

直到清代“摊丁入亩”，才从法律上彻底废除了实行两千多年的人头税和对人身无偿役使的徭役，取消了地丁分征、赋役不均的不合理制度，无地农民不再负担人头税和徭役，并将官僚贵族的免役和荫蔽特权取消，中国财政制度史上赋役负担畸重畸轻的现象才基本消失。

摊丁入亩的实行，说明了以人为课征对象的税制已经走到了它的历史尽头。在人口相对稀少、土地占有相对均衡的情况下，人头税和丁役税在国家财政收入中占主体地位，有利于收入的稳定。一旦土地占有不均衡和荫蔽制下享有免税免役特权的人口增加，人头税和丁役税负担与土地多少相脱节，人口流亡，直接影响赋役收入。人口流动，税源不稳，而土地稳固且不可移动，能够更好地保障税收。税负与负担能力挂钩，使财政收入不再受政府掌握丁口多寡的困扰。从政府角度看，国家对税源控制的方式改变了，更多地在土地“收益权”上做文章，其根本目标是通过调整人地关系而提高土地资源充分利用的程度，从而进一步提升土地产出和整个国家的生产能力、赋税汲取能力，最大限度地稳定和增加收入，并在全国范围内真正实现了税制统一，有利于建立起更为集权的财政体制。

三、中央与地方税收关系的发展

早在秦始皇统一全国前，就强化中央对地方财政的支配权和监督权，即“事在四方，要在中央；圣人执要，四方来效”，在中央和地方都设置御史，掌监财政。

两汉时期，地方郡国，有一定的财政存留权和变通权，通过田租、算赋、口钱等征得的各种租税，其用途主要有二：首先支付郡国的日常经费开支，即“度支经用”；其次，向中央贡纳献费和漕运租税谷物等，这是中央财政的主要来源。然后，地方仍有大量的财物剩余以备储。据记载，上贡后地方的财物储备有时达千万钱，多至数亿钱，甚至数十亿钱。但这些财物储备，中央大司农拥有财政主权，可以对其进行随时调度，成了中央对地方的财政调度及(在中央的财政指令下)地方与地方之间的财政调度的物质基础，常常涉及范围较广、调度数额较大。其主要目的是在最大限度地满足中央财政需要的前提下，尽力调节中央和地方的财政供求，以促使全国财政达到整体的动态平衡。

隋唐时期，税收权全由中央掌握，统收统支，中央户部负责制定政策、明确税基、税源和制定征收标准、规定征纳程序等事宜，太府寺和司农寺则按户部制定的税目标准负责验收，最后由刑部中的比部稽核收入，地方政府只有照样征税、照章如期完税、纲典上供、转运输纳的义务，即使留在地方仓储的钱粮，也只能在中央规定的范围与标准内开支，地方无擅自支用国家税收的权力。

安史之乱后，中央权威衰微，出现藩镇割据的局面，在其辖区内不仅加征杂税，而且拒绝向中央上解赋税。公元780年（建中元年）的“两税法”改革，中央按照“量出制入”的原则，实行全国财政以支定收、预算定额包干制度，然后将其摊派到各州。在核定了州、使两级地方预算的收入项目及其数量后，将收入在中央（上供）、地方（留州）和藩镇（送使）间划分。“上供”是指地方供输朝廷的财赋，以州为单位，每州有上供定额；“留使”是相对地方藩镇而言，如果相对州而言，则称为“送使”；“留州”指留在本州。唐武宗曾发布敕文：“州府两税钱物斛斗，每年各有定额，征科之日，皆申省司。除上供之外，留后（即留使）、留州任於额内方圆给用，纵有余羡，亦许州、使留备水旱。”

两税三分，从程序上既保证了中央赋税收入如数征纳输送，保障了中央政府的利益和财政收入的稳定；同时，也说明在完成上供朝廷的定额之外，藩镇和州可以自由支配属于留州和留使额的地方财赋，将原属于中央财政的部分税收和财权划归地方，使地方政府获得了部分利益，对本级支出的确定和使用有了一定的权限，改变了租庸调制下地方收支完全由户部核定的办法，可以自行支配地方节余。

但是，通过预算总额定额管理来实现中央对地方的控制，直接导致支出常无准则，特别是当遇到战争、自然灾害等突发事件，或当政者贪婪成性遂致支出增加，故要求收入相应扩大，分摊到地方的定额也不断增加。在两税法实行后的783年（建中四年），政府令地方税额每千钱加税200钱，税额增加了20%。792年（贞元八年），两税定额又加征了20%，至805年（贞元21年），两税之外的加征已超过正税。为完成任务，地方官只能摊派。再加两税法在定税之初就没有明确规定征收的固定税率，而且以货币、钱谷计税而临时折征绫绢等杂物的做法，也为地方在征税时随意估价、任意加征提供了操作空间。征多征少，先由中央摊派到地方，地方政府再在名义上以“贫富为差”分等级摊派到各个纳税户，纳税户无法知道自己应缴纳多少，听任地方官吏任意摊派，这实际上是将本来应由中央政府控制的制税权、征税管理权下放给了地方，由地方州郡（刺史）、县（县令）长官承办本州县的配税、派税工作。中央关心的只是地方能否及时足额地完成上缴任务以满足自己的需要，至于地方采取何种手段完成则毫不关心。由于没有征收名目和税率，就为地方官吏任意随税加敛、非法课征、敲诈盘剥百姓、贪污腐败以中饱私囊提供了便利，甚至涂上了一层“合法”的保护色，反映出了地方税收治理非常严重的非制度化倾向，地方财力不断膨胀，有的地方凭借武力，直接争夺中央的上供额，视中央旨意不顾而妄自为之。

北宋初期，在处理中央与地方财政关系上，沿袭唐朝赋税留州、送使、上供的三分制，将财赋在中央与地方诸路之间进行分配。最初，地方上供没有具体的定额限制，是留足了地方经费后，视其所入再确定上供朝廷的多少。自大中祥符元年（1008年），三司奏立诸路岁额，“终十年酌中之数，定为年额上供”，后来，各州、路上供定额不断增加，“熙宁新政（1069—1085年），增额一倍。崇宁（1102—1106年）重修上供格，颁之天下，率一路之增至十数倍”；并于元丰五年（1082年）创造了“无额上供”，作为中央向地方征调钱物，全部送至京师以供朝廷经费，“有额上供四百万，无额上供二百万”。通过不断增加定额上供和无定额上供的方式扩大了中央财政收入。

起运与存留是明代财政制度的核心内容。起运是指各司、府、州、县按中央的指派定期定额将赋税运至中央及九边的仓库，“各有定数”，主要用于国防边费和宫廷靡费。弘治十五年（1502年），全国夏税秋粮总额中起运超过68%，万历时起运占税粮总额的57%，局部地区更高，陕西在嘉靖时期起运约占当地田赋总额的70%，浙江湖州起运约占当地税粮的90%。

存留是指一部分赋税留于地方，该项钱粮分别储存于司、府、州县、卫所仓库，用作地方藩王禄米、地方官吏俸禄、内地诸省军饷、教育经费等四项常规支出，其发放数额、时间等要严格按户部的规定执行，由地方各级长官具体主管。此外，赈灾、营建、水利等非常规支出，若动支存留钱粮要事先请示中央，地方不得擅支，事后层层报户部，接受审核。同时，朝廷还实行协济制度，就是户部指定某些富裕司府以存留余款等接济他省军饷、藩王禄米等。如明中期，广东协济广西禄粮1.5万两白银，明末诸司府入太仓银有协济边饷一项。

可见，中央政府将大部分赋税定为起运，聚敛至中央，不许减少或拖欠，责任层层落实，严格督征，其支出也由户部严格把关，发给九边。特别是明末，为保证军费竟超限度加派田赋“三饷”，若非高度中央集权化的财政体制是难以做到的。

清初沿袭明代旧制，各州县组织的财政收入不得以任何形式分润以形成自主的地方财政资金，也不得另立项目征收地方税或在国家正税基础上征收地方附加税。对全国收入实施起运、存留各半的财政制度，如江苏巡抚汤斌所称：“本朝定鼎，田赋悉照万历年间则例……顺治初年，钱粮起、存相半”。但随着军费紧急和中央财政的匮乏，中央不断削减地方存留比例，即变地方收入为中央收入，至嘉庆年间，存留比重只至18.44%（见表1）。这对缓解因军费膨胀所致的中央财政困窘的局面起着重要作用，也反映了中央在剩余分配权中的话语权，地方政府在财政管理上处于被动的、对上无权的地位。承宣布政使司作为中央户部的重要分支或代理机构，为“一省财赋总汇”，不是一级独立的财政，地方每项支出都是“项有定制，数有常额”，须通过严格的奏销与协济制度经户部核准，“一省岁入之款，报明听候部拨，疆吏亦不得专擅”。

表1 清代前期和后期中央与地方钱粮分配表

四、中央与地方税收关系背后的国家治理逻辑和困境

（一）传统国家治理财政的逻辑

马克思说过，赋税是喂养政府的奶娘，国家存在的经济体现就是捐税。可见税收自其产生起就与政府和政治密切相关，或者更确切地说，税收在本质上就是政治性的，即国家凭借政治权力制定一定的法律、法规，强制性、无偿性地参与社会财富的管理和分配。税收首先或从根本上说是一种政治的和法律的制度，然后它才是一种经济制度。有什么样的政治和法律制度，就有什么样的税收制度。所以，要研究历史上政府间税收关系问题，就不能不涉及国家元首——帝王或君主，同时不能不关联国家形式和政府组织是专制型的，抑或是君主立宪型的，这对于中央与地方政府之间结成怎样一种税收关系必然产生深刻影响。

学术界把中国封建社会的建构形式概括为“家国一体”或“家国同构”，即国家是按照家庭的模式建构起来的，家庭是国家的缩影，国家则是家庭的扩大，即皇帝、国家与政府是三位一体的。黑格尔认为，中国的政治制度是一种“普遍奴隶制，只有皇帝一个人是自由的，其他的人，包括宰相，都是他的奴隶”。这种制度的根本特征是皇帝不是为国家而存在，相反，国家是为皇帝而存在，一切制度安排都以皇帝一人的利益为核心。“天子一身，兼宪法、国家、王者三大物”，即立法、司法和行政，在君权统辖下是高度一体化的，都是由君权驾驭的垄断性权力，一并成为君权统治管束万民的工具，这对财政权益的分配产生了深刻影响。从制税、征收到安排支出等财政决策都是直接在皇帝个人的强权控制下作出的安排，整个过程完全无视地方政府利益和纳税人权力，毫无民主精神。关于这一点，早在西汉时晁错就曾有洞察：“急政虐赋，赋敛不时，朝令而暮改”，概括了中国皇权专制之下赋税制度的基本性质。

在征税方面，由于君王权力凌驾于法律之上，有关赋役的法律规定是一回事，皇帝诏令下政府的征调则是另外一回事。特别是一些皇帝好大喜功，在位期间大兴土木和对外战争，便肆无忌惮地践踏法律，不按规定大规模地征发赋役，使税法缺乏应有的权威和尊严，即常说的皇帝之“敕”高于国家之“律”。向谁征税、征什么税、征多少税、何时征税以及怎样征税等问题，完全是皇帝一个人说了算，他所拥有的征税权是无限的，不受任何有效制约。在这样的制度下，地方官员打着“圣旨”、“上谕”的旗号“畅行无阻”地征税，从上至下施加压力，“完成政治任务”式地征收，征收多少全凭一时一地的需要，全然不顾纳税人的承受能力，对纳税人亦不承担任何法律和道义上的责任。

（二）传统国家治理财政的困局

纵观历史，传统国家对中央与地方政府间税收收入的分配和调整，多数情况下是以国家政治治理的需要为考量的。审视央地税收关系变迁的历史可以发现，在皇权专制政治体制影响下，传统中国的制度精神中鲜有西欧历史上中央与地方政府间关系的博弈、谈判和对抗等元素。因此，其制度变迁通常是中央主导下的强制性变迁，中央政府始终处于主动的地位。国家税制改革的核心目的，要么是调整人地关系，集中税源，提升国家赋税汲取能力，以保障收入稳定增长；要么是集中财权，限制地方财力，减少地方留存，提升中央在土地收益中分成的比例，从而使民间税赋能够最大限度地收归中央。

在全国大一统体制下，税权、税源的集中和中央与地方政府间的比例分成制，使中央与地方政府间无重复征税之弊，可以节省征收费用，并避免政府之间对税源归属问题的争执，有利于国家统一调拨财政收入，从全局出发进行统一安排，有利于政府的稳定，防止地方因财政实力的增强而与中央相对抗。

但是，传统集权型财政管理体制却存在着先天性缺陷，再加政府的治理水平和技术的限制，从而使国家财政治理陷入困局。

1、财权不明导致结果失衡与初衷制衡相背离的困局。专制体制下，皇帝拥有绝对的税收权力，缺少相应力量制衡，各级官僚集团作为皇帝统治国家的代理人，享有实际的征税权力，而民众则完全沦为被征税的对象。历史上中央与地方共用一个税源的制度，从征收的角度看，所有税款均为地方税；从管理的角度看，所有税款又均属于中央税。这就从管理体制上产生财权不明的弊端，即税收征收权与使用权、管理权不相一致的矛盾。中央的本意是要集中财权、明晰财权，以制衡地方，甚至可以抛开现有的征税制度，直接汲取社会资源，以保障中央的需要。但是，不分税源，会导致中央一切经费长期全部依赖于地方，中央要多少，地方就得供多少。中央政权有效统治力较强时，地方则听命于中央，能按中央指令提供足够的税款，中央税源能够得到保证。从税制本身来说，中央与地方共用一个税源，就极容易产生二者之间利益上的矛盾，一旦中央式微，地方财政往往不受中央节制，中央财政收入就容易被势力较强的地方所截留，便出现地方财权膨胀、割据一方，甚至四分五裂的局面。由于中央和地方之间因为国家规模形成的多级次政府导致漫长的行政链条，使得信息不对称性加剧，交易成本上升，皇帝也难以阻止官僚集团从实际征税权力中获得额外收益，中央对地方的税收权力制约失衡，以上都直接体现了中央与地方共用税源的非规范性，这是实现中央政府财政有效治理的一大难题。

2、财政治理制税权集中与征管权限分散的两难困局。在中央集权的财政体制下，中央政府在经济上的任何行为都是为了最终政治目标——加强皇权，维护统治阶级的统治，而实现这一目标的手段和体现则是财政收入最大化。由于君王权力凌驾于法律权威之上，中央政府在税收权益分配调整中处于主导地位。在中央政府具有充足的税源、收入稳定且略有结余时，中央与地方政府间的财政关系相对制度化、规范化。一旦中央财政拮据，为转嫁危机，便凭借君权，不断从制度上改变政府间税收分配关系，如提高起运比例和数额来弥补财政之不足，且把管理职能和任务层层分割下派，行政集权下中央政府的机会主义行为倾向盛行。以牺牲地方利益为代价来实现中央集权，会导致地方政府的逆向选择和道德风险，地方政府就会在正式税收制度下寻求一种非正式税收制度，即正税附加和名目繁多的苛捐杂税。再者，官僚集团的集体腐败也是导致杂税丛生的原因。中央为了达到自己的收入目的，便对地方政府、下属官员随征私派的行为私下默许。严重的地方税收非制度化使治理陷入困境，反过来又迫使中央政府通过并税式改革集中税权、税源，“两税法”“方田均税法”“一条鞭法”“摊丁入地”“耗羡归公”等历次改革，核心都是为了集中征税权力，变体制外循环资金为正式税收，最大程度地恢复和充实中央收入，加强对地方的控制。而改革后不久，由于统治阶级的贪欲，又会出现新的摊派和杂派，从而使掌握具体税收征管权的地方政府财力日益强大，形成对抗中央的力量。

3、财政税收在实际操作、实践层面与制度设计层面相背离的困局。每个朝代建立之初或税制改革之初，当政者税收政策的设计思想，符合现代的税收原则，如税收确实稳定、均平税负、税收普遍、简化税制等。但是，财政管理制度的变化总是落后于财政的演进，税制在实践中逐渐与初衷相反，即制度层面与实际操作、实践层面的差异所致。赋役作为政府的支柱性收入来源，要以对田地、人口、户等的确实掌握为前提，这对政府的治理水平和技术有较高的要求。即使在今天看来，靠现代化技术手段也难以达到要求。（1）要求具有实际的确保税源的技术手段，如土地清丈、民户资产造册、人口统计。（2）要有专门的经济知识和技术人员以统一的标准评价全国各地土地的肥瘠程序、产量差别和民户资产等级，做到产税相符、税负公平，以避免造成人们实际负担的不均。（3）要有充分的、先进的信息交流和共享系统，即对财产转让的严格控制以确保税源。徭役差派和户调征收是以户等高低为标准的，衡量户等高低的土地、房宅、耕牛、奴婢等资产可以任意转让，贫富易变，这就需要掌握包括土地在内的财产交易确切信息，而不是“豪民侵噬产业，不移户，州县不敢徭役，而征税皆出下贫”。（4）要有完善的货币制度。长时期里，财政收入以实物税和劳役税为主，随着商品经济的发展，开始向货币税转化。但这种转化是一个漫长的历史过程，而不是一场突发式变革，而且受当时社会农业商品化还不发达这一客观经济条件制约，即使在货币财政占据了主导地位的清代，在商品流通领域长期实行银两、制钱并行制，这对于财政来说具有很大的局限性。粮食、制钱、白银的比价不断波动，使财政收入和纳税人的税负都很不稳定。（5）要求有完善的作为财政载体的交通运输以及中央国库、会计统计规则（统一控制标准）、数据保存技巧等其他配套服务性事业。（6）要求官员不渎职、不腐败、不徇私舞弊。但在当时条件下，还不具备与集权程度相适应的财政管理技术水平，属于对全国财政的消极性、被动性的管理，缺乏一系列配套措施，从而使财政治理体系陷入困局。

4、税制缺乏弹性与财政支出规模不断扩张相背离的困局。在自给自足的自然经济条件下，赋役作为支柱性财政收入，建立在政府对土地和户口进行牢固掌握的基础上。如前所述，中国长期“轻田赋重丁税”的税制结构和农业盈余投资于工业生产的困难，刺激了土地兼并，而以身丁为本的赋税制度使无地或少地的农民大量破产流亡。再加官僚贵族免税免役的特权，又使大量中小地主携产投靠，税源流失。因此，中央政府只能采取简单的税收定额制度，财政收入缺乏弹性和活力，在管理上具有很大的被动性。因为在实际的财政支出中，几乎没有计划，中央所需税款往往有一定的随意性，是极不稳定的。每个朝代在建立之初，皇室集团的开支用度还在可控范围内，立国不久，皇族勋戚、官僚队伍及权力不断膨胀，其对财政的需求规模不断扩张，超出了可控范围，只有通过重税政策和摊派来满足统治阶级奢侈生活的需要。通过侵占挤压地方财赋使财源不断向中央集中，而地方政府的职能范围并没有缩减，行政运转、社会救济等功能必须履行，遂致地方财政困难，不能自主地处理地方事务，“诉旱诉涝，县不为民受理，州不许县备申”，“至饥民艰食，则坐视而无以赈之”，地方政府连最基本的诉讼、荒年赈灾等社会职能也难以履行。

通过以上分析可以看出，君权至上的政治制度下，中央与地方政府间的税收关系设计是税源、税权的集中和税制的统一，中央制衡地方，但由于各个层次的制度性缺陷，如轻田赋、重丁税的税制结构自身存在的固有矛盾、贵族官僚蠲免赋役的特权、基层官员的低俸禄、中央的财政摊派与税收征管权、财政责任的下放等，又使中央失去了对地方的控制。正如清代户部尚书车克所概括的不断集权中央造成的四大弊端：一为地方财政因此而紧张，遇事难以设处；二为势必促成或加剧地方官吏的私征私派，并借摊派之名中饱私囊，贪污成风；三为地方行政的社会公共职能削弱；四为导致地方官的挪移侵欺、地方财政混乱。在中央收入压力下，地方政府追求的不是发展经济、降低居民税负，而是在灵活完成上级收入任务的同时，偏离了中央的制度安排，利用加征私派等非正式财政制度滥收税费，向下汲取和瓜分社会财富，甚至有的地方不受中央节制或各自为政，以“自筹饷需”为名截留过境钱粮和京饷，出现地方财权膨胀、割据一方甚至四分五裂的局面。

以中国历史上近代以前中央与地方政府间的财政关系运作逻辑为参照，审读现当代中国中央与地方的税收关系问题，可以发现传统政治思维和政治逻辑仍未彻底消除，历史所折射出的国家治理内在逻辑和制度安排衍生的困境，削弱了国家有效治理的基础，为中国当代国家治理政府间财政关系提供了借鉴：一是科学配置中央与地方政府之间的事权，充分发挥中央与地方的积极性；二是要以法治化的手段调整政府间财权关系，解决治理规范的难题；三是中央集权与地方分权的合理平衡，要注意防范过度集权或过度分权潜藏的多重风险，避免陷入治理困局，赋予地方一定的税收立法权，使统一性与灵活性有机结合；四是健全地方税体系，推动税收制度法治化以适应国家治理现代化的需要；最后，要从机制上消除地方税费负担不断加重的内在原因，如机构精简、吏治清明、预算公开，否则一旦收入不足，地方便会出现新的名目加派，从而导致减轻纳税人负担的中长期效果与改革初衷相反。■

（作者单位：中南财经政法大学财税学院）

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