成本的内涵、结构及其演进

2017-01-09南星恒

会计之友 2016年23期

南星恒

【摘要】 “三去一降一补”的供给侧结构性改革首次把“降成本”作为宏观经济政策的重要工具和实践策略，但从社会层面讲，成本的范畴已远远超出微观企业成本的范畴，厘清成本的本质内涵、成本结构的历史演进及其趋势方可更准确地确认和计量成本，实现成本控制与优化。文章从经济学本质上强调成本的资源耗费观，而非会计理论的所有者权益观。以此进一步阐述成本的主体与客体及其泛化，提出成本的核心和难题在于确认与计量，在此基础上成本结构的演化日益复杂，成本日渐出现了对象化和隐性化的趋势。在知识经济时代隐性成本和间接成本占比越来越高，如何准确地确认与计量隐性成本和间接成本成为未来会计理论研究和实务探索的核心问题。

【关键词】成本；内涵；结构；演进

【中图分类号】 F234.2 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2016）23-0002-09

2016年，“供给侧结构性改革”不仅成为会议热词，而且成为我国推动经济改革的核心政策主张，供给侧结构性改革的主要任务是“三去一降一补”，即去产能、去库存、去杠杆、降成本、补短板，第一次把“降成本”作为宏观经济政策的重要工具和实践策略。然而，此成本非彼成本，供给侧结构性改革强调的“成本”比会计意义上的“成本”概念更为宽泛。宏观经济层面的成本不仅仅是企业内部的生产经营成本，还包括资本市场的资金成本，社会环境中的环境成本、交易成本、制度成本等，而且特别强调社会环境中的各种非生产经营性成本。但要将“降成本”有效地落地，首先需要厘清不同领域和层面的成本内涵，因此，有必要对成本的内涵、理论演进、成本结构变迁等理论问题作一深入探究。

从成本理论的研究历程看，经济学角度和会计学角度对成本有不同的理解与阐释。经济学研究资源的配置问题，成本恰恰是资源耗费的确认与计量，由此，没有成本这个微观工具，就没有宏观经济理论和方法，但至今仍然没有一个大家认可的关于成本本质的理解。第一，成本到底是什么，即成本的本质问题。成本是一种价值？成本是一种资本？成本还是一种资本的耗费？抑或成本是一种支出？成本是交换的付出？成本是一种牺牲？或者成本是一种节制？第二，对成本的理解应该从不同主体出发，不同主体所表现出来的成本内涵与数量是不同的，成本具有主体与客体的差异性。第三，成本是生产活动的范畴，生产活动是一种投入产出的关系，对成本的理解应该从生产的角度开始，而非其他。成本与生产及其生产条件相联系。第四，成本与价值有关系，但成本不是价值。成本耗费的动因就在于价值的创造，成本是价值的因，同样也是价值的果。第五，随着科学技术进步，组织和产品日益复杂，成本内涵和结构发生了巨大变化。

一、不同理论的成本解释

经济学是研究资源配置的学说，人类社会的生存最终都是依靠对自然资源的加工与处理以获得相应的各种满足与效用。自然资源的稀缺性致使人们为了更好地满足物质和精神生活的需要而必须对资源进行合理配置，达到资源的高效利用。稀缺资源的有效配置实际上是资源的收益与成本的对比与选择问题，会计是对资源配置的核算与计量工具，并恰当地反映了资源配置。从会计学角度看，会计学理论关于成本的论述其根本来源于经济学的成本理论，会计学对成本的研究无法离开经济学的成本理论。尽管如此，会计理论的成本与经济理论的成本内涵仍然有巨大差异。

（一）经典经济学理论的成本解释

经济学理论中的成本观主要有两方面：成本的资本属性和成本的补偿属性[ 1 ]。成本的资本属性意味着成本的形成首先源自于资本的预付，表现为资本向成本的一系列转化过程，即“资本——成本——资本”的过程。成本的补偿属性意味着在资本的生产过程中，无论是简单再生产还是扩大再生产，其前提是全部垫付资本的足额补偿。实际上，成本的资本属性和补偿属性的实现就是资本的增值过程，是生产活动过程、价值创造过程。成本的资本属性是资本的投资行为，而成本的补偿属性是资本的分配行为。

亚当·斯密在《国富论》中将其经济学理论建立在成本的两种属性基础上，斯密的成本观实际上就是一种完全意义上的资本投资及其收回，成本主要是工人的工资、原材料的垫付以及地租等[ 2 ]。斯密的成本将决定产品的自然价格，决定产品价格的因素除了预先支付的工资、地租之外，还要考虑是否可以收回资本家自身的生活费用，而这些预先的支付及其实际费用就是斯密意义上的成本。穆勒同样认为生产的成本应该是各种资本家的垫款[ 3 ]，但是对垫款的分析却和斯密有所不同。穆勒将生产中的劳动工资视为成本，包括机器设备等（因为这些也是过去劳动的产物），成本是生产过程中耗费的人的劳役和节约，包括体力劳动与脑力劳动，在现代经济中，生产过程中的产品成本是所有生产环节中的劳役与节约的累积[ 4-5 ]。另外，穆勒在进行价值分析中用很大篇幅阐述了生产费用中的折旧问题，尽管穆勒并没有提到“折旧”的名词。在西尼尔的著作《政治经济学大纲》中，他认为理解生产成本应该借助于“节制”或某一同义词[ 6 ]。在解释“节制”时，西尼尔用一个种植者的例子来说明，由此可见，成本意味着生产过程中劳动者所付出的主观感受的痛苦，是一种主观价值[ 7 ]。从经济学的角度来看，成本是生产过程中耗费的人的劳役和节约，它是人的主观感受，是主观的。显然，将成本视为主观的一种工人的牺牲或者资本家的牺牲则是对生产成本内涵的误解，特别是将人的主观的“节制”包含到生产成本中，是纯粹的谬误。马克思在劳动价值论中透彻地阐述了生产成本的根源、内涵，将生产成本的主观性、庸俗性分析转变为客观的、辩证的生产成本本质的理解，并由此将生产成本作为劳动价值论的基础。马克思主义的剩余价值理论与劳动价值论都是建立在成本耗费的基础上，将成本视为预付资本的耗费，并将实际耗费划分为生产中全部物化劳动和活劳动的耗费。按照成本的预付资本属性，资本家的预付资本是全部的固定资本和流动资本，但转移到产品价值中的价值仅仅是固定资本的部分和流动资本的全部，由此构成了产品的成本。

马歇尔的《经济学原理》是公认的新古典经济学的始端，其对生产成本的阐述尽管没有离开古典庸俗经济学的谬误，但在企业成本的分类以及会计的核算与计量等方面有了巨大的贡献。他说：“生产一种商品一般都需要许多不同种类的劳动，并以各种形式使用资本。直接或间接用于生产商品的各种不同的努力，还有节制使用或储蓄商品中所用资本而需要的等待，所有这些努力和牺牲加在一起，就叫做商品生产的实际成本。”[ 8 ]这里对生产成本的阐述与穆勒等古典经济学家的相关论述具有相似之处，由此使得生产成本具有主观性成分。马歇尔的生产成本理论已经有了比较细致的分类与确认，也谈到对精密复式记账法的使用，以及通过会计的方法将企业的总费用在不同部门之间分配等等。曼昆的《经济学原理》在当代西方新古典经济学领域享有盛誉，根据曼昆的理论，企业总成本是企业购买生产投入所支付的货币量，同时提出了显性成本与隐性成本的概念[ 9 ]，成本的显性与隐性分析使得成本的理论研究有了进一步拓展，为社会成本、环境成本等成本分析提供了理论依据，使成本的内涵与外延不断扩大。

经济学中不同学者关于成本的理解都是从资本角度来认识的，主要是从资本的预付与补偿来论述成本的确认与度量。实际上成本的本质并非资本及其资本的耗费，客观来讲，成本反映了生产对资源的耗费，但当这种耗费以货币的形式度量时，价值的主观性就体现出来了。所以，成本并非仅仅具有客观性，很多时候存在主观性，因为资源耗费本身就是一种价值的判断，价值是主观与客观的统一。另外，成本与生产相关联，与生产条件相联系。生产中生产者的损失是生产的成本。真正的成本可以通过投入的劳动来计量，成本是投入到生产活动中的劳动，包括体力劳动和脑力劳动。成本内涵的泛化正好说明了成本本质的特征。价值与成本在量上没有必然联系，但在质上还是有一定的关联性。生产过程是成本的耗费过程，是对物质效用的破坏以创造新的效用的过程，即价值创造的过程、为了生产一种客观效用而破坏另一种客观效用的过程。

（二）会计学理论有关成本的阐述

会计学理论的发展是经济学理论发展的伴随物，如果没有经济学的发展就没有会计学的发展。主流微观经济学理论依然是新古典微观经济学理论，该理论的核心在于企业利润最大化及其股东财富最大化原则，所以，会计学的理论自然是建立在企业利润最大化的基础上，以企业股东所有者为利益最终索取权。利润最大化与成本最小化是货币的两面，这跟企业利润的确认原则是一致的。根据2006年财政部颁布的《企业会计准则——基本准则》，“利润是企业在一定会计期间的经营成果，利润包括收入减去费用的净额、直接计入当期利润的利得和损失等”；“费用是企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出”；“收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入”①。由此决定了在企业的成本核算中是以所有者权益的增加与减少为基本依据。显然，会计学的成本并没有反映出成本的资源耗费，而是反映出企业主（即股东）经济利益的减少，这与资源耗费还是有很大不同的。关于成本在会计学理论中的概念目前还没有一个公认的统一说法。林万祥在《成本会计研究》一书中所罗列的成本定义就有几十种之多[ 10 ]，如表1。

经济学理论确定了成本的资源耗费观，而这种理论的落地与操作需要会计的确认与计量，会计学的成本内涵要比经济学的成本内涵更实际，更具有应用性和可操作性。但成本的本质以及会计准则的规定却偏离了对成本本质的理解，将成本视为所有者权益减少的表征显然并没有准确地反映出经济学强调的资源耗费。会计中成本确认与计量的缘由在于测算和计量所有者权益的目的，其初衷就是所有者权益最大化。会计学的成本概念主要围绕企业的生产经营活动进行，是以产品生产与提供服务为对象，成本必须是可以恰当确认的，并以货币准确计量的会计要素，其确认与计量以会计主体、会计分期、持续经营和货币计量四个假设为前提。在企业的实际生产活动中，生产活动是连续进行的过程，而成本的核算与确认往往是根据一定会计期间进行的，真正的成本支出和会计的成本核算与确认并不在同一个时期内，这就形成了对成本的核算方法与确认基础问题。成本的确认与核算包含时间上的匹配和对象上的匹配，对象化又分为产品或活动的对象化和人的对象化。但是，随着企业或者其他组织越来越复杂，间接费用占比越来越高，成本的对象化成为一个会计技术上的难题，其客观性和准确性日益受到诟病与质疑。另外，成本在货币计量方面也存在很大的不确定性，很多事项无法准确用货币度量，比如知识等智力资本的价值度量。所以，至今成本的确认与计量成为成本与管理会计待突破的重大课题，也是制约管理会计有效应用和发展的屏障。

成本的本质与属性随着生产、经济的发展变化而变化，其内涵具有历史性。随着产品复杂程度日益提高，科学技术突飞猛进，产业分工日益精细化，企业的成本结构从直接生产费用到间接生产费用的转变越来越明显，其幅度越来越大。在19世纪的家庭手工业中，产品的生产成本就是耗费的劳动和使用的原材料，除此之外没有什么其他的费用支出。进入20世纪以后，知识经济发展蒸蒸日上，知识在产品的开发、生产、制造与销售中的作用日益凸显，企业的成本中开始出现了大量的研发费用和营销费用，同时大量的折旧、摊销与日俱增，而产品的直接材料和直接人工已经成为成本中较少的一部分。随着企业成本结构的巨大变化，对象化成为企业成本确认与核算难题。由于企业的耗费已经从过去的直接材料和直接人工转变到以大量管理费用、研发费用和营销费用为主的间接成本，大量的企业交易费用以各种形式出现，比如律师事务所和会计师事务所在企业的业务越来越频繁，其费用与日俱增，企业很多交易性资产的价值波动产生的利得与利损对企业成本费用的核算带来了麻烦与困难。这一系列的间接费用以及风险损失很难准确地确认到产品成本中，同样也很难将这些成本与相应的收入进行完全匹配。成本的确认与计量中人的主观判断因素越来越多，产品成本的不确定性越来越大，以成本的准确计量来为企业的管理决策服务已经显得力不从心了。尽管如此，成本的本质依然未改变，成本依然是对资源的耗费，至于成本的准确计量与分摊仅仅是会计技术方面的问题。

二、成本的主体与客体

经济学理论厘清了成本理论两大问题：耗费与补偿，而这两个问题都与成本主体和客体紧密联系，成本主体与客体的不同会引致成本内容的差异。成本主体是指成本承担与成本补偿的组织和个人；成本客体是指成本承载的对象与客体，即成本核算与确认对象。成本本质是一种为了获得一定收益而付出的代价或者牺牲。由此，成本主体就是这些付出代价和牺牲的承载者，成本主体是人或组织，而成本客体则是承载成本的有形或无形的载体。成本客体可能是有形或无形的东西，如产品、服务、流程、业务等，成本客体往往由于承载成本主体的行为或活动引起相关成本的耗费与牺牲。成本主体反映了成本的产权属性，成本的确认与计量必须将成本补偿主体与收益主体紧密联系起来，成本主体界定了资源谁耗费，谁收益，谁获得补偿，从而便于行为主体的理性计算，并激发进一步行为的动力。正是因为成本主体的产权属性，才可能出现成本外部性的问题。由此可见，成本的确认与计量不仅是简单的生产问题，而且也是激励机制的设计问题。探讨和研究成本问题一方面是资源配置的合理性问题，另一方面是激励机制的有效性问题，将二者结合起来可能对成本的理解更为透彻。成本的对象化就是通过成本的确认与计量解决资源配置问题和激励问题，达到两个方面的满足方可有效发挥成本的计量与确认作用。产品或活动的成本对象化有利于资源的合理配置，而人的成本对象化有利于激励人员努力工作与劳动。

（一）成本主体

无论是个人还是组织都是在自然界中进行能量交换的主体，任何一个个人或组织都不可能离开自然界与社会而生存。这种交换发生在个人与个人之间、个人与组织之间、个人与社会之间、组织与组织之间、组织与社会之间、个人与自然之间以及组织与自然之间。尽管个人和组织与自然之间存在资源与能量的交换，但是自然肯定不是成本主体，只有人和组织耗用一定的资源和能量而转化为成本主体，所以，只有人或者组织存在成本的耗费问题，这也是成本研究的基点。基于此，从宽泛的角度看，成本主体应该是三类：个人、组织与动物。林万祥将成本主体分为以业主为主体、以企业为主体、以个体或集体为主体、以社会为主体以及其他主体[ 11 ]。李定安等将成本主体分为宏观层次的成本与微观层次的成本[ 12 ]。通常成本主体分为三类：个人、组织和社会。

个人往往是交易或非交易活动的价值牺牲、精力耗费、时间损耗、体力支出、金钱支付等方面的成本承载者，所以，个人既可能是成本主体，也可能是成本客体。个人作为成本主体有两种成本牺牲与补偿方式：交易活动与非交易活动。交易活动的成本意指交换所产生的资源或能源耗费，比如货币、实物、精力、时间等，交易性活动是为了获得一定效用或收益而付出的成本。非交易活动是指人的各种活动本身就在耗费着能量、资源、体力、精力、时间等，非交易性活动是因为保持人本身的生命与活力而耗费的能量与资源，正如汽车耗油行驶的同时必须用正在耗用的油来承载以后很可能需要耗用的油。组织可以分为营利性组织（企业）和非营利性组织。企业是一种类似于人一样的资源与能量耗费的组织，它的生存就是不断消耗资源与能量以创造另一种可供组织与人耗用的资源与能量，从这个意义上讲，企业组织仅仅是一个将自然资源和能量进行加工处理以满足人的不同需求与欲望的有机体。企业的生产过程是成本的耗费过程，是对物质效用的破坏以创造新的效用过程，也自然是价值创造的过程，是为了生产一种客观效用而破坏另一种客观效用的过程。另外，企业这种成本主体往往与生产活动中的激励问题联系起来，随着企业间接成本的比重越来越大，成本的个人归属越来越困难，对成本的产品与个人的对象化也就越来越模糊，这些都会导致在企业理论研究中经常出现的“搭便车”现象。如果从是否盈利性来讲，对于非营利组织就不存在成本的分配与调整问题，但是如果从资源和能量耗费的角度看，这些组织同样要耗费资源和能量，它们同样是进行资源和能量交换的有机体，比如学校、慈善机构、政府机构等，同样应该进行成本的核算与计量。对于非营利组织可能会更多的以非货币形式来计量，比如人均面积、人均数量等。对于非营利组织的衡量可能以成本耗费数量的多少比较有价值，所以，对比成本的耗费数量则是一种更为有效的资源节约手段和方法。

社会成本并非所有个体成本的总和，而是个人或组织的活动外部性导致的由整个社会承担的成本，社会成本实际上是因为成本耗费无法准确对象化到个人、组织或产品服务等方面而导致的不得已而为之。由于分工导致了产品的生产已经无法由一个人或者几个人完成，而是由成千上万人共同完成，这种协作使得产品的生产很难将其成本的耗费准确地分解到每一个个人成本主体之上。成本的性质就在于可以将成本的耗费与补偿对象化，一旦生产与活动的成本耗费很难准确分摊，或者成本分摊所带来的成本耗费比成本本身更高时，由社会整体作为成本主体承担这些成本耗费成为最经济的方式。如果成本主体与成本补偿主体或者收益主体相分离时，就存在机会主义、搭便车现象，从而影响成本主体的活动或行为的积极性，由此出现了成本的外部性问题。解决这种问题的方法就是创造公共品，这方面的理论最早起源于科斯的《社会成本问题》[ 13 ]。根据科斯的“交易成本”理论，这种外部性导致成本的分解难题主要是由于这种分解和确认的成本极其高昂，甚至是根本不可能的，或者由于分工的精细化而产生的生产技术不可分性，由此导致企业的产生、公共品的出现，这样，社会成本就由整个社会共同承担，整个社会就成为成本的主体。

（二）成本客体

成本客体是成本的内容、对象，或者成本的承载者，成本客体与经济活动和组织形式有紧密的联系。随着经济活动与组织形式越来越复杂，成本客体日益多样化，成本内涵已经发生了非常大的变化，成本主体不同，成本内涵不同；成本客体不同，成本内涵同样也不同。成本已经远远拓展了过去产品成本的框架，如材料、折旧、摊销等，出现各种各样的成本形式，成本的泛化越来越明显，并在经济、社会生活中普遍使用，如资本成本、环境成本、质量成本、制度成本、交易成本、社会责任成本、心智成本等。有关成本内涵已经有非常多的概念与名词，这里无法穷尽地分别阐述，下面以图1显示现有成本泛化的情况。

成本客体日益呈现两大趋势：间接化和隐形化，表现出成本内涵泛化的趋势。成本的内容与成本主体的关系日益疏远，能够明确归属于成本主体的资源耗费占比越来越低。所谓的间接化意味着可以明确归属于对应成本主体的成本事项越来越少，或者无法分摊到产品、作业活动、个人主体上。造成这种现象的根源不在于成本本身，而是分工与协作，很多活动或任务的实现都需要团队共同协作，资源的耗费无法精确到每一个参与者身上，团队的共同成本越来越大。除此之外，生产经营活动两大趋势日渐明显：分工精细化，智能集成化。智能集成化导致成本的分摊更加困难。成本无法对象化的结果会直接影响企业的生产经营决策，可能会影响经济的其他决策。正如卡普兰等在《管理会计兴衰史——相关性的遗失》一书中所言，成本核算的错误或扭曲往往导致决策的失误[ 14 ]，由此成本的对象化成为管理会计有效应用的瓶颈。另外，成本日益表现为由显性成本向隐性成本转变。知识经济时代，知识成为经济发展的核心动力，知识、技术、管理、信息等成为关键的经济资源，企业日益演化成为知识型组织。由此，在企业的成本耗费中，由知识形成的信息、品牌、商誉等无形资产占比越来越高，成本日渐显示出隐性化趋势。除了各种无形资产在成本中的比重越来越高外，其他如技术研发成本、企业内部管理成本、社会交易成本、社会责任成本等各种隐性成本也同样越来越多。这些隐性成本给成本的确认与计量带来的最大问题就是对象化，不仅仅是时间序列的对象化，也有产品或员工的对象化，由此，使得成本的确认与计量难度越来越高。成本确认与计量的难度在于无法有效的将对象化到企业、产品、服务、个人等对象的成本与期望获得的收益有效匹配，即成本与收入匹配。成本与收入的错配本身就是会计这种制度工具的缺陷，从会计角度看，需要尽可能将成本与其期望获得的收入相匹配，并测算任何一项成本付出所获得的利润，由此作出科学合理的决策。

三、成本结构及其演变

企业生来是生产的有机体，是用一种效用创造另一种效用、一种价值创造另一种价值的有机体，企业通过一系列的生产活动将自然资源转换为人类所用的各种效用和价值。分工和交换相互依存、相互促进，分工促进了频繁与快捷的交换，交换促进了分工的深化与精细。随着分工的精细化，协调成为重要的机制。交换是一种协调的机制，企业也是一种协调机制，但是企业比市场多一层价值创造功能，企业不仅仅具有交换功能，更重要的是具有价值转换功能。这种转换体现为人的劳动耗费过程，而实物资源仅仅是从一种形式变换成另一种形式、从一种效用转换为另一种效用。企业内部的生产活动是自然资源与人力资源的耗费过程，既表现为生产经营活动中资源的耗费，也表现为管理协调过程中的资源耗费。由此，企业的成本是交易成本与生产成本的综合，企业的演变史就是生产成本与交易成本结构性变换的历史。企业成本的结构表现为三个方面：生产成本与非生产成本，直接成本与间接成本，显性成本与隐性成本。生产的复杂程度、科学技术的进步、组织形式的变化、市场经济发达程度等很多因素都影响了成本结构的变化，企业组织演化史也是成本结构的演化史。

（一）家庭手工作坊的成本结构

家庭手工作坊主要是：（1）劳动工艺简单；（2）存在较少的物物交换；（3）免费获得自然资源；（4）没有协调与管理成本；（5）简单的劳动工具；（6）以自给自足为生产目的。手工作坊与农业有着天然紧密的联系，作坊的生产活动是根据农业生产的季节来安排调整[ 15 ]，作坊主一般都拥有土地，用来种植粮食和饲料等以作为劳动对象。从资源耗费来讲，家庭手工作坊以免费获得的自然资源和家庭成员的劳动为主，但这些都没有体现为成本的范畴。家庭手工作坊的成本主要包括一两名雇工的工资和一些简单工具的购置成本，另外，还包括土地租金和一些税收。随着市场交换的日益频繁，生产技术水平的提高，简单的交换改变了家庭手工业的成本结构，家庭手工作坊的瓦解与分料到户制有非常大的关系[ 16 ]。这种分料到户制的生产方式直到现在仍然存在，能够维持这种分料到户制生产方式的原因可能在于固定资本不是一件重要的事情[ 17 ]。这种生产形式使得家庭手工作坊的成本性质发生了变化，其劳动成为主要的成本耗费，即人力资源的耗费以及通过中间商供应的自然资源的耗费，因此，自然资源逐渐因为外部购置而体现在成本中。

（二）工场手工业的成本结构

相对于家庭手工业，工场手工业主要是：（1）以交换为生产目的；（2）出现了较为复杂的劳动工具和厂房设备等固定资产；（3）劳动者的集中和工场内的劳动分工；（4）监工成为最早的管理者雏形，并逐渐显现管理成本的耗费。1806年，特里发明了切割木制时钟的齿轮和切割小齿轮的簧片等机器，并建立了一座20平方英尺的工场。从16世纪中叶到18世纪末，工场手工业在欧洲占据统治地位[ 18 ]。其主要生产方式有两种：一种方式为将手工业者组织在一个工场，实行简单的分工协作；另一种方式是将许多从事同一类工作或同一行业的手工业者集中在一个工场，对劳动进行简单的分工，也就是有了工序的概念，开始顺序地进行协作劳动以最后完成产品。劳动分工使每一道工序的生产者熟练程度增加，劳动生产率水平不断提高，初步的规模化引起了单位产品生产成本的下降。随着工场生产规模的扩大，工场的创建需要一笔可观的初始投资，这些初始投资一般会转化为工场的各种固定资产，这为以后工厂的出现创造了条件。随着市场销售活动的发生，工场手工业的成本中开始出现了市场营销费用，尽管比率并不高，比如运输费用、销售费用等。另外，在工场内部，由于出现了许多工人的共同劳动，劳动的管理与协作，特别是对劳动的监督开始专业化，很多工场需要雇佣一定数量的监工来监督手工劳动者，并在保证产品质量方面发挥一定的优势，这类似于现代企业的管理人员。所以，和家庭手工业作坊相比，企业的成本范围逐渐扩大，既有生产成本，即资源的耗费与劳动的耗费，同时也有一定数量的管理费用和市场销售费用。从成本结构来看，直接的生产费用仍然是主体，但间接费用包括固定资产投资等有所增加，然后监工等管理人员的劳动工资支出便出现了。

（三）工厂制企业的成本

工厂制企业最为显著的特点是生产机器化的普及，由此，固定资产方面的耗费占比增加，企业主利用固定资本进行经营活动，并建立了与此相关的资本会计制。固定资产规模的增大给企业经营带来了巨大的经营风险，企业的生产与销售要以首先补偿企业主的固定资产投资为前提，所以，会计的核算就成为企业管理的一个非常重要的内容。尽管在18世纪末会计方法已经在企业中广泛使用，对主要的成本包括直接材料和直接人工有了比较清楚的核算与记录，但对于固定资产的折旧等资产费用化处理依然没有一个有效的会计技术，使得对产品的成本核算非常模糊。在工厂制企业中，企业的成本依然以生产成本、管理费用等形式出现，但这些成本费用之间的结构关系进一步分化，生产成本尽管占有较大比重，但是其增加趋势日益下降；而固定资产的折旧、管理费用、产品的开发与创造等费用开始快速增加，即间接费用增长迅速，而且负债筹资开始出现，这种资本结构的改变产生了资本成本并引入到企业成本中。另外，在工厂制企业中，由于机器化大生产以及大规模生产，企业内部的协调与管理成为首要问题，耗费在企业内部协调与管理方面的资源越来越多，企业的内部交易成本日益增长。由此，工厂制企业的成本越来越复杂，成本的核算也日益困难，其基本趋势是直接成本下降，间接成本上升，生产费用下降，交易费用上升。

（四）现代公司制企业的成本结构

劳动分工使拥有管理知识的管理者阶层逐渐走向了企业管理的前台，从事管理工作的支薪经理及其不同层级的管理者愈来愈多，这种趋势的出现也是企业发展到规模庞大且越来越复杂时，企业对管理人才的需求日益凸显，两权分离便自然而然了。企业所有权与经营权的分离使得企业的管理者权力日益扩大，股东的地位开始减弱。铁路与电报提供了迅速、定期及可靠的运输与通讯方式，成为大量生产与分配的重要组成部分，由此也成为现代大工厂和营销企业的标志。现代公司制企业的最大特点是参与公司生产活动的机构与个人的类型增加，即公司制企业的内外部关系日益复杂，内外部关系协调成本逐渐提高，并越来越占有比较高的份额。这种协调成本比如董事会的组建及其日常运行、独立董事的选用和各种参与活动、频繁的审计师事务所和法律事务所的活动，以及有关公司治理管理与制度的构建等。除了交易费用的增加外，公司制企业的生产成本也有非常大的变化。现代公司制企业的生产活动已经是非常复杂的流程式生产，其需要大量复杂的机器设备，即劳动工具。从某种意义上讲，实际上大量的直接成本逐渐被间接成本所替代，完全是成本结构方面的此消彼长关系。劳动工具的大型化、流程化、细分化使得劳动者的工序化劳动已经无法离开任何一个其他人的劳动，即分工的精细化导致了协作的紧密性，这种状况在现代化的生产型公司中表现为劳动者日益分化，一部分劳动者从事更为简单的体力劳动，另一部分劳动者从事更为复杂的脑力劳动。劳动的分化促使人力资源的耗费日益表现出体力劳动的规模性和脑力劳动的复杂性，成本耗费越来越倾向于脑力劳动方面，其成本结构所占比重日益提高。现代公司制企业的成本已经不仅仅体现为生产活动和交易活动，有大量的成本耗费于产品的研发与销售中。随着科学技术的进步，企业对科学技术的依赖程度越来越大，其通过自制或者购买获得科学技术的欲望日益增强。从大规模制造型企业的成本结构来看，生产成本已经是整个企业成本中比较少的一部分了，不能仅仅从已经对象化于产品中的成本耗费来判断企业的成本耗费程度了。成本已经大量地分布于生产、研发、管理、经营、销售以及协调过程中，企业组织的运行与过去企业的初期形式相比已经成为天方夜谭了，无论是生产流程、劳动工具，还是管理形式等。现代公司制企业的成本表现为这样几个特点：间接成本奇高不下，直接成本比重较小；生产成本比重日益下降，交易成本比重日益上升；自然资源耗费品种日益丰富，人力资源耗费深度日益加强。

通过企业组织形式的变迁史可以看到成本内涵的变化及其演化，分工和技术是导致成本结构变化的根本原因。在分工与技术的双重力量下，组织形式发生了深刻变革，产品和服务日益多样化，功能和技术日益复杂化，由此导致成本结构的演化与变革。（1）归属于产品、服务、流程等可以对象化的直接成本占比越来越少，而无法归集与分摊的间接成本比重越来越高；（2）在生产过程中耗费的各种各样的资源品种越来越丰富，但在成本总量中占比越来越小，反而与管理和交易有关的管理费用和交易成本越来越大，越是当下现代化的跨国公司，这种趋势越明显；（3）成本耗费无非就是两个方面：自然资源耗费和人力资源耗费，但随着企业或其他组织越来越复杂，自然资源耗费相对于人力资源耗费呈现比重越来越少的趋势；（4）在人力资源耗费中，体力资源的耗费日渐减少，而与知识和能力有关的脑力劳动或资源日渐重要和关键。但是，无论成本结构如何改变，如何演化，成本的本质内涵仍然没有变，即资源耗费观，只是资源的形式千变万化了。

四、总结

2016年8月，工业和信息化部、国家发展和改革委员会、财政部等11个部门印发《关于引导企业创新管理提质增效的指导意见》，鼓励企业通过降低成本、创新生产经营模式和质量管理方法等，实现管理增效和创新增效，提升发展质量，增强竞争力。文件提出了十种主要路径，概括起来无非与生产成本、管理成本、资金成本、资源成本、社会责任成本、环境成本、质量成本、交易成本等各种各样的成本有关。基于此，（1）企业成本体现在两种属性方面：生产属性和分配属性。生产属性是企业价值创造的属性，而分配属性是企业收益分配的属性。传统的成本管控强调生产活动中资源的耗费，而没有关注于分配环节的成本耗费问题。从企业本质属性来看，企业成本分为生产成本和交易成本[ 19 ]，在当下的企业成本管控中更应该在交易成本方面。（2）成本结构的演化告诉我们，当代企业的成本更多地体现在非生产成本方面，这些成本往往难以对象化到具体的产品、服务、流程和业务中。随着间接费用在企业总成本的比重越来越大，通过直接成本计算法来确认产品或业务成本以进行战略性决策往往导致成本扭曲，决策失误。（3）知识型企业成为当下和未来的主流和趋势，有形资产的价值创造能力已远远弱于无形资产的价值创造能力，知识和技术成为企业或其他组织生存与发展的基础资源，无形资源投资产生的成本确认与计量直接影响了企业生产经营决策和战略性资源配置。（4）成本主体与客体的关系，以及成本结构的演变使得成本与经营绩效有密切关系，在“三去一降一补”的政策实施中，一定要厘清成本与价值的关系，避免一味地降成本导致企业或经济绩效的下滑，不能单纯地通过降工资、降材料、降费用等直接成本来获得企业的短期利润最大化，而是需要更多地关注于隐性成本带来的经营绩效下降，比如制度成本、交易成本、环境成本等。（5）正确处理好成本结构中不同成本类型之间的此消彼长关系、不同生命周期阶段的成本及其引致的成本关系，降成本一定要关注不同成本之间的这些关系，否则顾此失彼，往往适得其反。（6）成本的对象化成为当代成本与管理会计理论和实务面临的巨大瓶颈，准确的确认和计量成本不仅仅与成本降低和节约有关，更重要的是与激励和绩效有关，如果不能恰当地确认与计量成本，会导致成本错配，直接影响到成本主体（人或组织）的绩效动力和改革决心。

【参考文献】

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