母公司吸收合并其直接控股的全资子公司会计处理的探讨

束　进

母公司吸收合并其直接控股的全资子公司会计处理的探讨

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一、母公司吸收合并其直接控股的全资子公司的会计处理误区

实际经济活动中，母公司吸收合并其直接控股的全资子公司的案例屡见不鲜。母公司吸收合并其直接控股的全资子公司，母公司个别财务报表究竟如何进行会计处理，实务中有不同的看法。相当一部分人认为，母公司吸收合并其直接控股的全资子公司属于同一控制下的吸收合并，因而其会计处理适用于《企业会计准则第20 号--企业合并》的相关规定。

笔者认为，母公司吸收合并其直接控股的全资子公司不属于《企业会计准则第20号--企业合并》所定义的企业合并，因而不能按照同一控制下的吸收合并进行会计处理。

企业合并准则所规范的企业合并至少包括两层含义：一是取得对另一个或多个企业（或业务）的控制权；二是所合并的企业必须构成业务。母公司在吸收合并其直接控股的全资子公司之前已经通过控股合并等方式取得对该全资子公司的控制权，吸收合并该全资子公司时，并不涉及控制权的取得或转移。因此，母公司吸收合并其直接控股的全资子公司不属于企业合并准则所规范的企业合并，不能按照同一控制下的吸收合并进行会计处理。

二、母公司吸收合并其直接控股的全资子公司的会计处理争议

事实上，我国现行企业会计准则并未明确规定母公司吸收合并其直接控股的全资子公司的会计处理方法，因此在相当一段时间内，实务中对该事项的会计处理存在争议，其焦点主要为两方面：一是母公司吸收合并其直接控股的全资子公司时所取得的该全资子公司的资产、负债在母公司个别财务报表中如何计量，按照在该子公司财务报表中的原账面价值计量还是按照资产、负债的公允价值计量？二是母公司长期股权投资的账面价值与母公司吸收合并其直接控股的全资子公司时所取得的该全资子公司资产、负债的入账价值之间的差额如何在母公司个别财务报表中核算，该差额计入投资收益还是调整资本公积和留存收益？

三、《企业会计准则解释第7号》对母公司吸收合并其直接控股的全资子公司的会计处理方法的启迪与参考

2015年11月4日，财政部发布了《企业会计准则解释第7号》（财会［2015］19号），该文件明确了母公司直接控股的全资子公司改为分公司时母公司如何进行会计处理。具体如下：

问：母公司直接控股的全资子公司改为分公司的，该母公司应如何进行会计处理？

答：母公司直接控股的全资子公司改为分公司的（不包括反向购买形成的子公司改为分公司的情况），应按以下规定进行会计处理：

（一）原母公司（即子公司改为分公司后的总公司）应当对原子公司（即子公司改为分公司后的分公司）的相关资产、负债，按照原母公司自购买日所取得的该原子公司各项资产、负债的公允价值（如为同一控制下企业合并取得的原子公司则为合并日账面价值）以及购买日（或合并日）计算的递延所得税负债或递延所得税资产持续计算至改为分公司日的各项资产、负债的账面价值确认。在此基础上，抵销原母公司与原子公司内部交易形成的未实现损益，并调整相关资产、负债，以及相应的递延所得税负债或递延所得税资产。此外，某些特殊项目按如下原则处理：

1.原为非同一控制下企业合并取得的子公司改为分公司的，原母公司购买原子公司时产生的合并成本小于合并中取得的可辨认净资产公允价值份额的差额，应计入留存收益；原母公司购买原子公司时产生的合并成本大于合并中取得的可辨认净资产公允价值份额的差额，应按照原母公司合并该原子公司的合并财务报表中商誉的账面价值转入原母公司的商誉。原为同一控制下企业合并取得的子公司改为分公司的，原母公司在合并财务报表中确认的最终控制方收购原子公司时形成的商誉，按其在合并财务报表中的账面价值转入原母公司的商誉。

2.原子公司提取但尚未使用的安全生产费或一般风险准备，分别情况处理：原为非同一控制下企业合并取得的子公司改为分公司的，按照购买日起开始持续计算至改为分公司日的原子公司安全生产费或一般风险准备的账面价值，转入原母公司的专项储备或一般风险准备；原为同一控制下企业合并取得的子公司改为分公司的，按照合并日原子公司安全生产费或一般风险准备账面价值持续计算至改为分公司日的账面价值，转入原母公司的专项储备或一般风险准备。

3.原为非同一控制下企业合并取得的子公司改为分公司的，应将购买日至改为分公司日原子公司实现的净损益，转入原母公司留存收益；原为同一控制下企业合并取得的子公司改为分公司的，应将合并日至改为分公司日原子公司实现的净损益，转入原母公司留存收益。这里，将原子公司实现的净损益转入原母公司留存收益时，应当按购买日（或合并日）所取得的原子公司各项资产、负债公允价值（或账面价值）为基础计算，并且抵销原母子公司内部交易形成的未实现损益。

原子公司实现的其他综合收益和权益法下核算的其他所有者权益变动等，应参照上述原则计算调整，并相应转入原母公司权益项下其他综合收益和资本公积等项目。

4.原母公司对该原子公司长期股权投资的账面价值与按上述原则将原子公司的各项资产、负债等转入原母公司后形成的差额，应调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。

（二）除上述情况外，原子公司改为分公司过程中，由于其他原因产生的各项资产、负债的入账价值与其计税基础不同所产生的暂时性差异，按照《企业会计准则第18号——所得税》的有关规定进行会计处理。

（三）其他方式取得的子公司改为分公司的，应比照上述（一）和（二）原则进行会计处理。

笔者认为，上述文件明确的母公司直接控股的全资子公司改为分公司时，母公司的会计处理方法的实质为将原在集团合并财务报表中反映的子公司资产、负债和损益等情况在子公司改为分公司时转到母公司个别财务报表中继续进行核算，母公司在子公司改为分公司日对该事项的会计处理应当与原集团合并财务报表相衔接，不应当超出原集团合并财务报表而对该事项确认任何新的资产、负债及损益，以免扭曲企业客观财务状况和损益。

从会计核算角度来看，母公司吸收合并其直接控股的全资子公司与母公司直接控股的全资子公司改为分公司二者实质相同，都是在不涉及控制权转移的情况下，母公司吸收接管其全资子公司的全部资产和负债，同时该全资子公司注销其法人资格。只不过在母公司直接控股的全资子公司改为分公司的情形下，母公司将该全资子公司注销法人资格后，将其改为分公司的形式进行管理，但这种改为分公司的情况并不影响整个事项的实质，因此母公司吸收合并其直接控股的全资子公司完全可以参照《企业会计准则解释第7号》文件中规定的母公司直接控股的全资子公司改为分公司的会计处理方法。

四、结语

随着《企业会计准则解释第7号》文件的发布，实务中关于母公司吸收合并其直接控股的全资子公司的会计处理方面的争议终有定论。

母公司吸收合并其直接控股的全资子公司时所取得的该全资子公司的资产、负债在母公司个别财务报表中既不是按照在该子公司财务报表中的原账面价值计量，也不是按照资产、负债的公允价值计量，而是按照母公司自原购买日或者原合并日取得的该子公司各项资产、负债的公允价值（如为同一控制下企业合并取得的该子公司则为合并日账面价值）以及原购买日（或原合并日）计算的递延所得税负债或递延所得税资产持续计算至吸收合并日的价值确认。

此外，母公司长期股权投资的账面价值与母公司吸收合并其直接控股的全资子公司时所取得的该全资子公司资产、负债的入账价值之间的差额，在母公司个别财务报表中并不是简单地计入投资收益或者调整资本公积和留存收益，而是按照与原集团合并财务报表相衔接的原则记入不同的财务报表项目。例如，该差额中属于母公司当初购买该全资子公司（非同一控制下控股合并）时产生的合并成本大于合并中取得的可辨认净资产公允价值的差额部分、且原集团合并财务报表中确认为商誉的，应按其在合并财务报表中的账面价值转入母公司的商誉；该差额中属于原购买日（合并日）至母公司吸收合并其直接控股的全资子公司日该全资子公司实现的净损益部分，转入母公司的留存收益或投资收益；该差额中属于该全资子公司实现的其他综合收益和权益法下核算的其他所有者权益变动的部分，相应转入母公司所有者权益项下其他综合收益和资本公积等项目。

作者单位：镇江安信会计师事务所