多部门监管提高银行函证的可靠性

王微伟

多部门监管提高银行函证的可靠性

王微伟

从资本市场的造假案例分析，企业造假手段愈来愈隐蔽，全业务循环的系统性造假成为趋势，然而所有案例无一不通过资金流的配合来完成。银行函证作为注册会计师财务报表审计工作的核心审计程序，具有不可替代的作用。特别是针对由于舞弊导致的认定层次重大错报风险，从银行等独立来源获取的审计证据，通常被注册会计师认为具有较高的可靠性。当无法获取重要账户的银行函证时，注册会计师几乎无法通过其他替代测试程序获取满意的审计证据。实践中发现，银行对账单及网银记录可以被轻易伪造。某些内部控制不健全的中小银行，对未经复核的银行对账单等加盖签章可能不需要授权和指定责任人。如果企业有刻意造假行为、而注册会计师对银行函证过程的监控不到位以及银行内部控制的不健全，有可能导致审计失败。因此，提高银行函证的可靠性，不仅需从要求注册会计师保持职业谨慎性入手，同时需要整个社会营造诚信环境。

1999年，在中注协的推动下，财政部、人民银行联合发布了《关于做好企业的银行存款借款及往来款项函证工作的通知》（以下简称“旧通知”），对银行函证回函工作及询证函格式进行了规范。随着金融业务的创新发展，原询证函格式无法覆盖新的业务情形。执行中也出现了一些影响回函质量和效率的问题。比如客户与银行串通、异地邮寄方式的回函结果不理想、函证程序受到限制等。函证环节的失信行为扰乱了金融秩序，同时加大了有关部门防范金融风险的难度。为切实推动解决这些问题，中国注册会计师协会与银监会进行了多次协调沟通，并达成一致意见。经过2年多各方努力推动，《财政部、银监会关于进一步规范银行函证及回函工作的通知》（以下简称“新通知”）千呼万唤始出来。通过对比“新通知”与“旧通知”，发现“新通知”有以下五大亮点。

一、进一步强调银行回函工作的重要作用

“新通知”与“旧通知”相比，将银行回函工作提高到金融安全与保障措施的高度。取得银行回函不仅仅是注册会计师单方面取证的一种责任，银行回函也不再仅仅是银行积极配合而只起到辅助作用。“新通知”将银行回函作为金融服务的内在组成部分，要求受银监会监管的政策性银行、大型银行、股份制银行，邮政银行、外资银行以及其他银行高质高效反馈函证信息，共同维护金融秩序、夯实市场主体会计信息质量、推动社会信用体系的建设。

“人无信不立”、“国无信则衰”。完善社会信用体系，加快推进社会诚信建设，是党中央、国务院一直高度重视的重要工作。2014年，国务院印发了《社会信用体系建设规划纲要（2014—2020年）》，提出政务诚信、商务诚信、社会诚信、司法公信四大领域诚信建设。《纲要》明确社会信用体系建设的主要原则是政府推动，社会共建；健全法制，规范发展；统筹规划，分步实施；重点突破，强化应用。《国务院关于建立完善守信联合激励和失信联合惩戒制度加快推进社会诚信建设的指导意见》于2016 年5月30日正式发布，提出了进一步深化诚信建设的具体措施。在当前经济面临下行压力、金融风险隐患开始显现的形势下，规范金融市场秩序，强化金融业对守信者的激励作用和对失信者的约束作用有重要意义。“新通知”的及时出台，是对国务院倡导诚信社会共建的回应，也是国家在商业和金融领域诚信建设中逐步建立法制的一种体现。而财政部、中国注册会计师协会以及银监会的协同监管正是体现了新型社会协同治理的新思路。因此，银行回函工作对于推动社会诚信建设具有重要作用。

二、明确各方信用主体行为规范

“旧通知”侧重规范银行回函程序和格式的规定，对中介机构、银行和监管机构各信用参与主体各方的责任、义务未做明确规定。“新通知”要求注册会计师不仅确保函证的完整规范，还应当对询证及回函信息严格保密；银行应建立与回函相关的内部控制，对回函信息的真实性和准确性负责；金融监管部门应强化对失信行为的监管，依法追究责任。“新通知”提供了注册会计师在未获得满意证据时的特殊处理机制：向上级银行反映和投诉，上级银行应督促或直接办理。这些亮点无疑为注册会计师执业营造了良好的诚信环境。

三、函证流程更加细化和严密

“新通知”明确了回函途径，比如“银行回函应直接寄往会计师事务所”，这与注册会计师执业准则中对函证过程保持控制的要求一致。即使审计证据从独立于被审计单位的外部来源获得，某些情况也会影响其可靠性。所有回函都存在被拦截、更改或其他舞弊风险。例如，某上市公司发生货币资金舞弊案，公司出纳侵吞银行存款用于炒作股票，损失惨重后无力偿还，这才暴露出员工舞弊的事实。而银函回函正是由公司出纳取回并转交给注册会计师的。函证过程的监控，一方面通过加强注册会计师的职业谨慎性，另一方面可以通过银行加强内部控制实现。比如，“新通知”要求银行建立不相容职责分离的授权和制衡制度，明确回函用章，校验预留印鉴，并由主管人员根据授权复核后在回函上签字加盖有效印章。这比“旧通知”只要求加盖银行的签章更加严格，将责任明确到当事人，有利于追究问责机制的有效执行。

“新通知”要求回函过程实现双监控，注册会计师对回函过程的监控以及银行对注册会计师行为的监控。比如，银行回函人员需注意检查询证函内容及格式，留存回函复印件或影像文件等。“新通知”提供的回函格式中均要求加盖预留印鉴，便于银行比对等。对于那些不遵守职业道德守则，不严格执行操作流程的注册会计师来说，上述举措可起到分清回函责任、举证回函过失的作用。

“新通知”对积极方式回函的形式也作出了明确规定，各银行原则上应当在银行询证函原件上确认，如不在原件上回复而采用银行系统自动生成的相关报告回复的，应对询证函列示的全部项目作出回应。某些银行只证明对自己有利的信息，对部分创新业务的信息不予理睬，严重影响了回函质量和证据的完整性。该规定有效防止某些银行规避责任的行为。比如，注册会计师函证被审计单位通过银行操作的外汇期货合同，银行模糊其质押贷款的经济业务实质，既不在银行贷款金额中回应，也不回应金融衍生品的具体情况。该业务所谓的金融创新模式主要目的是可以不占贷款额度，银行可能担心合规性问题，不愿意在书面回函中确认其细节。这给注册会计师核实被审计单位资产，正确划分金融工具等专业判断带来一些困难。

“新通知”提供的函证格式更加严谨。比如，新的银行询证函格式要求“信息出自本公司的记录”而非“出自本公司账簿记录”。新格式中函证信息包含一些表外事项，并非在被审计单位账簿中全部记录，比如担保、抵押、托管、信用证等可能只在备查簿记载。

四、新的询证函格式涵盖信息更广泛

“新通知”为银行回函提供了两种格式，一种是由注册会计师填写函证信息的通用格式，一种是由银行填写函证信息的备选格式。询证函的设计服从于审计目标的需要，在针对账户余额的存在认定获取证据时，注册会计师需要在询证函中列明相关信息，要求对方核对确认。如果注册会计师认为账户余额的完整性认定存在重大错报风险时，可选择使用备选格式，比如采用这种方式查找账外记录或担保、抵押、托管等表外业务。虽然这两种形式都属于积极式函证，但由于备选格式要求银行做出更多努力，可能会导致回函率较低。

“新通知”更加适应新的经济业务形式，增加了注销账户、委托贷款、担保、银行承兑汇票、商业汇票、信用证、外汇买卖合约、托管证券、理财产品等新的经济业务信息。银行存款信息增加了是否用于担保或存在其他限制、银行借款信息增加了抵押品和担保人信息。

新的银行函证格式信息量增加还体现为，银行发现不符情况时，不但要列明金额，还要列明不符项目及具体内容，便于被审计单位对账和注册会计师作进一步核实。将审计证据相互印证往往是发现舞弊的有效手段。注册会计师在取得银行回函的同时，可通过查验银行对账单或银行流水，核对企业信用报告等手段查找舞弊线索。

五、鼓励建立集中处理机制等技术创新

英美等国家的银行通过设立集中的询证函处理中心，在获得有关客户的允许及授权下，专职处理事务所或其他第三方所要求的银行询证函，使得回函质量和效率得到大大提高。是否借鉴英美国家建立第三方独立处理函证机构，有待进一步探讨。我国正在逐步建立全方位的企业征信系统，目前服务项目有限。如果将来企业在工商、税务、银行借贷款、担保抵押、商业行为、处罚记录等方面所有信用记录可以在一个平台上查询，并且有专门的机构对外提供专业化征信服务，则有可能替代目前注册会计师取证中的“企业信用信息公示系统”查询、“企业信用报告”查询及银行函证工作。目前在技术上可以实现、在制度上有保障的是：银行内部实行集中化处理，针对同一客户所有信息集中显示，并建立银行内部集中处理中心。银行业已认识到：继续推进金融信用信息基础数据库建设，提升数据质量，完善系统功能，进一步扩大信用报告的覆盖范围，是银行在传统业务基础之上可为客户及社会各界提供的又一项增值服务。“新通知”鼓励银行在增值服务方面发展创新。

作者单位：大信会计师事务所（特殊普通合伙）