煤炭企业的“蓄水池”：专项储备会计核算问题探讨

●唐励桦

煤炭企业的“蓄水池”：专项储备会计核算问题探讨

●唐励桦

由于煤炭行业经营的特殊性与危险性，我国规定此类企业需在生产运营过程中计提有关安全生产费和维简费等，以保障员工权益，对社会承担起应负的责任。经历了几个阶段的演变，我国目前是在所有者权益中单独设立“专项储备”科目对其进行核算的，但不够完善的会计处理规范给予了相关企业进行盈余管理、利润操纵的空间，使该科目成为企业的“蓄水池”，成为企业调节利润、粉饰业绩的手段。本文以兖州煤炭为例，在对该问题的详细情况与产生缘由进行分析与研究后，从社会各责任方角度提出改进意见。

高危行业 安全生产费专项储备 会计处理规范 盈余管理

一、引言

煤炭行业是我国国家能源的主要来源之一，是国家经济的重要支柱，生产运营情况的特殊性使其一直以来备受广泛关注。煤炭行业属于高危行业，由于地质结构复杂，煤炭埋藏较深，爆炸威力巨大等原因，开采挖掘过程危险性极大，事故发生频率较高，给煤炭工人们的人身安全和利益保障都带来了很大的威胁。同时由于受到煤本身化学性质的影响，无论是采掘过程还是装运过程，都会给大气造成一定程度的污染和危害，影响空气质量，对土地的挖掘也会使地表层面受到破坏，甚至引发水土流失、土地荒漠化等重大环境问题。再者，煤炭是不可再生资源，企业维持再生产需要不断地投资基本建设。综合上述因素考虑，煤炭企业必须加大资金的投入，这样才能够保障职工权益，维护社会稳定，恢复整治自然环境，最终保持企业的可持续发展。

“专项储备”是财政部规定用于核算高危企业按比例提取的安全生产费及其类似费用的科目，这些费用正是为了实现上述目标，落实企业所承担的社会责任而产生的。但是准则对于该科目的要求及规范的不健全使得一些企业有了可乘之机，他们受自身利益的驱使，用该科目进行盈利管理，操纵利润，大大损害了股东、债务人、国家和公众等相关方面的利益。本文从兖州煤业股份有限公司利用专项储备粉饰报表强撑业绩的案例入手，探讨对该科目的规范问题。

二、案例背景

（一）我国针对煤炭企业专项储备的定义及会计处理方法的变革

1、专项储备的涵义。专项储备属于资产负债表中权益类的会计科目，适用于执行中国《企业会计准则》的企业。该科目主要用于核算高危行业企业按规定应提取的安全生产费、维持简单再生产费等具有类似性质的费用。

2、会计处理方法变革

（1）1993年时财政部发布《关于工业企业会计制度若干问题的补充规定》提出了矿山企业提取维简费的账务处理要求，企业应按实际提取的金额，借记有关费用科目，贷记“维简及井巷费——维简费”；支出维简费时，做相反分录，“维简及井巷费——维简费”属于负债类科目。

（2）2004年财政部《关于印发[关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答]的通知》中规定：企业对安全生产费用的会计处理应当在提取时借记“制造费用——安全费用”科目，贷记“长期应付款——应付安全费用”科目；实际使用时将损益化支出直接冲减 “长期应付款——应付安全费用”，形成固定资产的则在冲减该科目的同时贷记 “累计折旧”，并且以后使用期间均不再对该固定资产计提折旧。

（3）财政部发布的《关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》中规定：企业应将提取的安全费用以及具有类似性质的各项费用在所有者权益的“盈余公积”项下以“专项储备”项目单独列报，不再作为负债处理，提取时借记“利润分配——提取专项储备”，贷记“盈余公积——专项储备”；实际使用时则做相反分录。即该笔支出不再作为企业的成本费用，而是完全在所有者权益项目中进行核算处理。

（4）我国财政部2009年6月发布了《企业会计准则解释第3号》来规范该类支出，准则中指出：专项储备将不再归属“盈余公积”之下，而是以一个单独的所有者权益科目来反映，即计提此类费用时借记“生产成本”、“制造费用”等科目，贷记“专项储备”科目。而在实际使用时，倘若是费用性支出，则直接冲减专项储备，即借记“专项储备”科目，贷记“银行存款”科目。如果使用该项费用形成固定资产，就应当通过“在建工程”科目来核算所有的支出，待项目完工达到预定可使用状态时再确认为固定资产，与此同时，根据形成固定资产的成本冲减专项储备，确认等额的累计折旧，即借记“专项储备”科目，贷记“累计折旧”科目。该固定资产在以后使用过程中不再进行折旧的计提。

（二）兖州煤业股份有限公司简介

兖州煤业是一家由兖矿集团有限公司在1997年独家发起设立、主要从事煤炭经营的国际化能源企业，次年先后在纽约、香港和上海上市。2012年其控股子公司兖州煤业澳大利亚有限公司又在澳大利亚证券交易所上市，兖州煤业成为中国仅有的一家拥有境内外四地上市平台的煤炭公司，是中国国际化程度最高的煤炭公司。

二、煤炭行业及兖州煤业经营情况概述

（一）全国煤炭行业

图1

图2

从上两张图表我们可以看出，自2014年以来，由于宏观经济处于下行趋势，我国的煤炭需求疲软，价格持续下降，全国煤炭行业的收入和利润一路下滑，呈现出负增长状态，2015年度全国煤炭行业的主营收入更是下降约14.80%，利润下降跌破50%，跌至-65.20%。

（二）兖州煤业经营

图3

2015年披露三季报的A股煤炭上市企业中90%业绩下滑，还有9家甚至出现亏损，总体形势很不理想。根据披露的报告来看，兖州煤业第三季度的净利润在行业中位居第二，仅下滑28.86%，情况较为良好。兖州煤业作为一个国际化大公司，拥有雄厚的资金来源及开阔的销售市场，业绩稳定收入良好不足为奇，但是仔细分析对比报表的主要财务数据后发现，看似合理稳定的业绩背后也存在着一些“小秘密”。

2015年前第三季度，兖州煤业的主营业务收入约384.5亿元，同比减少21.63%，归属于上市公司股东的净利润约13.8亿元，同比下降28.86%，但是第三季度（7-9月）归属于母公司的净利润高达7.44亿元，与第二季度（4-6月）4.09亿元的净利润相比较增长了81.90%，这不禁让人疑惑如此高的利润增长率从何而来，是否真的如兖州煤业所说是由于成本和费用控制良好给利润增长制造了空间。从该公司三季报的资产负债表中看出，“专项储备”这一科目由年初的18.02亿元减至9.61亿元，大约下降了46.62%，锐减近五成。由此看来，兖州煤业所谓的成本控制很可能就是利用专项储备完成的，其将本来应于当期确认的成本费用作为实际使用预提的专项储备，使当期发生的支出金额不再确认为成本影响当期利润，从而达到盈余管理、粉饰报表的目的。对于专项储备短时间内的大额减少，兖州煤业股份有限公司也未作过多解释，报表中仅以一句“主要是由于前三季度动用的专项储备大于当期计提数额”简要带过。

三、案例具体分析

由上述情况可以看出，“专项储备”这一尚不成熟的会计科目给企业操纵利润、财务数据舞弊营造了空间，这一科目成为兖州煤业的“蓄水池”，在利润富裕的年份多计提，向其中“注水”，等到经济不景气时再从中“抽取”，这样企业就能够保持各年业绩水平的均衡，与行业其他企业大幅亏损的情况相比，树立了良好的企业形象，吸引了投资者，从而稳定甚至提高公司的股价，使其在市场竞争中处于有利地位。但是对于大额计提或是冲减的具体原因企业无法做详细而合理的解释。

兖州煤业的相关人员表示 “专项储备是维护安全生产、进行环境治理或维持企业再生产能力的储备，年景好时多存一些，经济不景气时多用一些是不足为奇的，使用该科目以丰补歉已经成为行业里普遍的正常行为”。确实，从目前来看把专项储备作为“蓄水池”使用的绝不只有兖州煤业，前几年青海贤成矿业股份有限公司就被指控利用该科目进行盈余管理，2009年专项储备增加了169%，2010年增加了69%，年末余额为282.78万元，但2011年年初金额突增至1683.65万元，增幅高达495%，而且该企业并未具体说明巨额变动原因，仅在报表中填写了增加数。将董事会报告中披露的生产能力情况与计提标准相比较来看，贤成矿业2011年安全生产费的提取情况非常不合理，且没有依据可言，财务数据缺乏真实性，信息披露不完整不可靠。

再如山东烟台冰轮股份有限公司和大连冷冻机股份有限公司均属于通用设备制造业，涉及低温冷冻冷藏设备的制造，但是从各自披露的报表来看，烟台冰轮对其生产计提了安全生产费，而大冷却未将该项支出准备纳入考虑范围。2015年烟台冰轮的专项储备科目由年初的666.63万元减少25.18%至498.80万元，其中是否利用该科目进行利润操纵有待进一步的分析考证，但就类似企业，一者计提一者忽略这样的情况来看，对“专项储备”这一科目存在与否的界定及使用仍不够清晰，容易导致企业的会计处理方式不客观，带有主观随意性。

四、启示及改进建议

从上述案例的分析中可以看出，无论是煤炭行业还是其他高危行业，对于专项储备的会计确认与计量仍然存在着许多不尽如人意的地方，这对股东、债权人、公众甚至是国家都是不利的，必须进一步加强对其的管理，规范和完善此方面的问题，毕竟高危行业是重要领域，它的有序和规范对我国经济稳定持续的发展具有重要意义。

（一）完善企业会计准则，规范会计处理

1、明确该费用的基本性质。作为一个新的计提项目，该费用的确认引起了业内很多人士的讨论，其中之一就是应当确认为负债还是所有者权益的问题。虽然2009年发布的新准则规定将其计入“专项储备”科目，划分为所有者权益类，但是本文仍认为处理为一项负债更为合理稳妥一些。首先，会计准则对此的定义就是“高危行业为了预防未来生产经营中可能发生安全事故而预先提取的一项准备”，其反映了企业对社会的责任，社会作为债权方有权要求企业履行相应的责任和义务，即要维护员工的安全和利益，要注意环境的恢复与治理，这是一项负债性的准备，而并不是企业的净资产归股东所有的一项权益。其次，该费用的概念符合负债的定义，《企业会计准则》中规定的负债是指企业过去的交易或者事项形成的，预期会导致经济利益流出企业的现时义务。此类费用无论是安全生产费，维简费还是环境保证金都确实是由于企业过去的经济活动可能会对社会造成一定的不良影响与危害，所以需要纳入考虑范围的支出准备，然后当它确实发生的时候会给企业造成损失，致使经济利益的流出，这项法定现时义务与负债的定义相契合。现行的国际会计准则就将“安全生产费”列示在“应付账款”中进行核算，形成企业的一笔负债，遵循与国际趋同的原则，加强与国际接轨的力度，因此，将此确认为负债是合理，是有据可循的。

对于该笔费用形成固定资产时按成本一次性计提折旧，不在以后使用过程中确认的规定也成为了另一个争论点。一次性计提折旧对于固定资产价值的确认是不合理的，期末列报时固定资产的账面价值为零，形成企业的表外资产，严重影响了会计报表的真实和可靠，同时也不利于企业对固定资产的使用状态进行有效监督，不能发现使用过程中存在的管理不善及内控失效等问题，最终造成国有资产的流失；再者，对于折旧一次性计入成本这一做法不符合权责发生制的要求，权责发生制要求收入与费用相配比，用该费用购置的固定资产在以后期间才能为企业带来效益，而成本费用却在一开始购置时便全部摊销，这样资产的价值消耗和价值补偿相背离，对正确反映企业的财务状况及经营成果造成负面影响。而且有关购置固定资产的支出金额一般比较巨大，会导致企业的当期利润出现严重偏差，甚至误导财务报表使用者，损害其权益。

因此，我们国家的准则制定部门任重而道远，需要不断对当前经济形势和环境进行探讨分析，与时俱进地更新有关方面的处理方法及要求，促进煤炭及其他高危行业积极健康的发展。

2、对该费用计提标准披露的要求。现行会计准则对安全准备费的计提标准是较为合理的，主要分为三种：（1）煤矿和非煤矿山仍然按照产量来计提；（2）建筑工程施工企业按其实际造价进行计提；（3）危险化学品、交通运输、爆竹烟花等统一定为上年度的实际营业收入，每月按全年提取总额均匀分摊到12个月计提。但是现行准则仅要求企业对专项储备的金额进行披露而忽略了计提标准，使某些企业的提取金额带有较强的主观随意性而不能公允准确地反映。所以会计准则制定部门要弥补这方面的欠缺，明确标准，严格要求企业真实准确地披露此类费用，不让企业有机可乘，最终规避舞弊行为的发生。

（二）强化公司治理，建立严格的内控体系

完善的公司治理结构，严格有效的内部控制制度不仅有利于可靠完整的公司财务状况经营成果的披露，对股东、债权人等报表使用者真正负责，也对公司本身的有效运作，规范经营起到了积极的推进作用。由于当前经济形势变化迅速，会计准则也在不断地更新中越来越合理、全面，所以首先公司要定期对财会人员、管理人员进行专业技能的培训，及时把握准则的变动革新情况，并能在深刻地理解后准确地运用。如果公司财会人员未及时了解到2009年财政部发布的有关专项储备的新规定仍将其放入“盈余公积”下处理，那势必会影响到对公司信息的披露；其次要加强对员工职业道德方面的教育，让他们认识到准确规范地记录公司的财务信息是一件严肃且重要的事，必须尽心尽力且不折不扣地完成，切忌为了公司不正当的利益或一己私利而违背会计准则的要求；最后公司的治理层也要提高自身的行业与专业素养，并充分认识到内部控制的重要性，比如对兖州煤业来说公司的治理层也要了解有关专项储备科目、安全生产费的会计制度与准则要求，才能发现管理层有利用该科目作为“蓄水池”调节利润，进行盈余管理的嫌疑和倾向。

（三）通过严格有效的法律惩戒机制，强化各部门对上市公司的监管

目前，我国有两千多家上市公司，各具特点，且随着时代的发展，利润操纵，财务舞弊的手段愈发先进隐蔽，所以对上市公司的监管难度逐渐增大，这就要求金融部门、司法机构，特别是证监会的监管人员能够利用其职业敏感性对业绩频繁变更的公司，或业绩与行业平均水平出现较大程度偏差的公司进行重点调查，以及时发现问题。此外还须完善对应的政策和惩戒机制，从法律层面进行规范并加大对违纪行为的处罚力度。针对兖州煤业，贤成矿业这类情况，安全监管局在深入透彻分析公司财务状况，利润操纵手段，确认其违法违规的行为后就要进行严肃处理，如公开批评、罚款等。总之，进一步加强检查力度，督促企业贯彻落实，切实做到对安全生产等类似费用的“企业提取、政府监管、确保需要、规范使用”，对减少高危行业企业利用该科目以丰补歉的行为是十分必要的。

（四）加大审计机构的职能与作用

审计机构要明确自身的责任，作为社会经济活动的监督者，公司财务状况、经营成果的鉴定者，必须依照法律、尽职尽责地完成接洽的审查工作，在认真完整地分析对应公司的财务报告基本情况之后，郑重地出具合适的审计意见，而不能受到被审计公司的影响。当然，审计人员也要通过不断学习相关准则规范来提升自己的知识水平和专业能力，面对上市公司采取各种各样方式进行控制利润的行为要能够作出准确的判断，如某些企业利用准则在安全生产费、专项储备上模糊的界定和漏洞来平衡各年利润，达到盈余管理目的的新型手段就需要审计师有一双“火眼金睛”，否则很难被怀疑被发现。除此之外，加强对审计人员的监管和惩罚力度也能对其实施有效审查、发挥监督作用起到积极正面的影响。

五、总结

综合上述分析来看，由于我国企业会计准则仍处于进一步完善中，对煤炭这类高危行业的安全生产费及类似费用的会计处理界定不清晰，规范力度不够使得有些企业有了可乘之机，利用漏洞在经济情势良好时多计提费用，以待不景气时能够得到弥补，这种利用专项储备装饰业绩的行为给予了我们深刻思考的空间，我国要保持与国际会计准则趋同的原则，与国际处理模式接轨的步伐，结合我们的自身经济状况和行业背景，创新地发展现代企业会计准则，使市场得到规范，舞弊行为得到遏制，使各企业能够更加重视自身承担的对国家、对社会的责任，严格把控自己的行为，最终实现经济可持续发展！

（作者单位：东北财经大学会计学院）

1.高燕燕、黄国良.2012.关于煤炭企业计提专项储备会计问题的思考[J].中国煤炭，12。

2.孔庆林、杨紫、高彦淳.2012.专项储备核算相关问题思考[J].财会月刊，10。