企业碳排放财务会计分析

杨启航

[摘 要] 经济的不断发展对于环境造成了严重的污染，其中过度排放温室气体就是一个严重的问题，在我国控制碳排放量也是一个非常重要的活动。随着我国碳配额交易市场的兴起与发展，碳配额属于新型能源，导致企业无法借助传统的财务会计进行核算，但是与传统财务会计相比，企业碳排放财务会计有与之相似之处，此时就要求按照碳排放财务会计的特点对传统财务会计进行创新。通过从会计确认、计量、记录及信息披露等方面进行企业碳排放财务会计的分析，希望能使我国企业碳排放财务会计更加科学化、规范化，实现经济利益、社会效益二者的统一。

[关键词] 碳排放；财务会计；企业管理；环境保护

[中图分类号] F270 [文献标识码] B

一、引言

随着我国经济社会和工业化建设的不断发展，大量的温室气体被排放到空气中，从而导致全球变暖，在一定程度上破坏了生态环境的平衡。我国政府根据环境治理的实际情况制定了碳配额制度，能有效减少碳排放，实现可持续发展。但我国碳配额制度尚处于起步阶段，交易市场不成熟，与发达国家相比还存在较大差距，因此需要对企业碳排放财务会计进行深入剖析，促进碳排放财务会计的构建。

二、企业碳排放财务会计界定

（一）企业碳排放财务会计概念

企业碳排放财务会计主要是指以会计法为准绳，依据会计制度和会计程序，采用一种较为科学的方式对企业碳排放进行管理的活动，为有关方面提供经营状况、经营成果以及现金流量等多方面信息。企业主要通过政府购买或分配的方式获取碳配额，从多个方面进行信息披露，并如实反映企业经营信息。

与传统的财务会计相比，通过对我国企业碳排放财务会计进行分析发现，其主要包括以下两个方面：1.从会计核算主体进行分析发现，碳排放财务会计的主体通常是指一些向空气中排放温室气体的企业，而并非所有企业。而传统会计的核算主体是实行会计核算的所有企业，相比之下传统会计的核算主体范围更大。2.从会计分期来看，碳排放财务会计的会计分期主要以碳配额的使用期限为限，一般而言这个期限为三年，但传统会计核算的期限大多为一年，会计分期存在较大差别。

（二）企业碳排放财务会计目标

企业碳排放财务会计目标是指对会计实践结果的一个预期，通过与碳排放的实质进行分析发现，企业碳排放财务会计目标包括以下两个方面：

首先，企业碳排放财务会计的首要目标是对与经济主体相关的碳信息进行有效的反映。而对于传统企业财务会计来说，其主要目标就是实现企业经济利益最大化，但是对于碳排放财务会计披露来说，其涉及到的信息大多是碳信息。碳排放财务会计要为利益相关者的决策提供充足的碳信息，促进企业的发展。其次，企业碳排放财务会计不仅要实现企业的经济利益，更要关注社会环境效益。企业开展经营活动的首要目的是为了获取更多的经济效益，但不能以牺牲环境为代价，如果破坏了生态环境还会制约企业的发展。因此，企业在追求经济利益的同时还要兼顾社会效益、环境效益，以更好的推动企业的可持续发展。

三、企业碳排放财务会计确认

（一）企业碳排放权的属性

碳排放权主要是指企业为了生存或发展，有权向大气中排放温室气体，在一定期限内其实质是企业有权向大气排放气候资源。碳排放权具有的特点如下：（1）碳排放权一般是指相关部门按照国家制定的规范和标准来制定全国碳排放总量并在区域内进行划分和分配，可以以免费或收费的形式对碳排放总量进行分配。（2）一般来说碳配额的使用期限通常为一年，在年终的时候会有相关部门负责检查企业的碳排放额，以更好的了解和掌握碳排放情况。（3）如果年末企业的碳排放额有余额或超过了分配额度，企业可以到碳排放权交易市场上进行交易。同时企业也可以将未使用的碳配额进行“储存”，在以后年度使用。第四，如果企业参与了减排机制，期末时还要交还排污权。

（二）企业碳排放及其账户的确认

企业碳排放属于一种可抵消交易工具，满足国际上有关资产的定义，以公允价值的方式进行计量可以实现决策的有用性和透明性。实际上，在对可交易抵消工具进行处理的过程中，一般具有三种备选方案可供选择，分别是补偿模式、无给付对价转移模式、履行义务模式。补偿模式一般是指可交易抵偿工具对企业来说并不是免费的，而是对企业未来成本增加时的一种事先补偿。无给付对价转移模式一般是指可交易抵消工具能否实现现实义务，当不需要义务返还时则确认为资产，反之则确认为负债。履行义务模式一般是指碳排放权交易机制借助增加排放成本来实现企业减排的目的，并非倡导企业进行排放。此时企业将可交易工具应该确认为负债，期末如果排放额有剩余则确认为收入。政府发放定量碳配额并不是增加企业的收益，而是希望借用这种方式激励企业减排，本文主要选择履行义务模式进行分析，以此来确认企业碳排放及其账户。

（三）企业碳负债的确认

传统财务会计对负债的定义为在过去事项或交易中形成的、预期会对企业经济利益流出导致的现时义务，而企业碳负债通常属于环境上的负债。实际上，环境负债一般是在企业生产经营过程中给自然造成的破坏，需要企业以资产或劳务的方式给予补偿的，由企业承担的符合负债定义的一种义务。

本质上来说碳负债是指由于企业向大气中排放温室气体而给大气带来的破坏，从而承担的一种责任。由于碳自身具有一定的特性，因此在对其信息披露的确认、计量过程中，一般需要借助灵活的方式进行处理，如此才能真实的反映企业的碳排放量。如果企业对环境造成了破坏，则有法律上的义务。同时还应当注意企业要对所承担的未来义务作出承诺，严禁由于不能履行承诺而无法确认为负债，对于企业不能履行承诺的现象，要在财务报表中给予明确的说明。

对于参与碳排放交易机制的企业，最好按照有关规定严格遵守法律法规，期末按时支付企业所排放温室气体对应的碳配额。当企业开始排放温室气体时就随之产生了现时义务，如果企业的碳排放额度大于企业分配的碳配额时，企业需要承担碳负债。企业在交付碳配额时会导致经济利益的流出，因此企业实际排放时就应当确认环境负债。

四、企业碳排放财务会计计量

（一）碳排放配额的计量属性

获取碳排放配额有免费取得和外购两种方式。碳排放配额的稀缺性是整个碳排放体系的关键。碳排放份额的分配应当充分考虑免费分配和有偿获得的比重，选择合适的会计计量属性，真实合理地反映碳排放的价值。

1.免费取得碳排放配额的计量属性。针对免费取得的碳排放配额的初始计量，当前主要有历史成本计量和公允价值计量两种方式。相对于公允价值计量模式，成本计量在会计处理上更加简单，但也具有一定的局限性。借助成本模式来实施初始计量时，企业所能获得的碳排放配额为零，此时的计量基础就为零。但是当企业本期有剩余排放额，且企业有意愿将剩余排放配额按照市场价格对外出售，此时企业可以获得一定的收入，但在会计计量上与配比原则不相匹配，同时为企业进行盈余管理提供了操作空间。

企业采用公允价值模式对碳排放配额进行计量时，要对对应账户确认问题进行有效的解决。如今，常用的确认方式有确认为综合收益、确认为收益和确认为负债三种，结合当前碳排放会计的研究来看，确认为收益这种方式不被大多数企业接受。企业以外的信息使用者也不愿意接受这种确认方式。若将免费取得的配额确认为负债，则碳排放负债与贷方科目会产生双重负债关系。

综合来看，对于免费取得的碳排放配额，采用历史成本模式计量可以使企业收入增加，但却没有相应的取得费用与之配比。采用公允价值模式进行初始计量能真正体现碳排放交易的实质，且会计信息更加可靠，但需要企业着力解决贷方科目的确认问题。在贷方科目确定的前提下，公允价值模式能有效维护碳排放市场秩序，更好地促进节能减排。

2.外购碳排放配额的计量属性。碳排放交易的对象通常是指政府免费发放的碳排放配额，此时要保持配额形式的高度一致，所以在进行碳交易的过程中，需要将配额的标准化合约作为实际交易的对象。

随着2003年芝加哥气候交易所的成立，世界各地碳排放交易市场数量不断增多。欧盟的碳排放交易体系走在世界前列，有成熟的交易规则和定价方式。当前，我国的碳排放交易市场尚处于形成阶段，国际市场中公允价值模式虽然相对活跃，但尚不适用于国内。而若采用成本模式计量，假使企业完成减排任务仍有剩余配额，但其价值的大小无法再企业财务报表中得到有效的体现，从而导致企业减排的积极性不高。

随着国内碳交易的不断活跃，碳排放配额市场定价机制也在不断发展完善，这为碳配额的市场计价提供了良好的市场秩序。有明确的价格机制，企业外购的碳排放配额就能合理地确认为资产，资产的价格按照交易时的市场价格来确定，即按照初始成本进行计量。此外，企业外购碳排放配额还包括政府采取半有偿方式出售给企业的配额，这种情况下对这部分半有偿取得的配额应当采取公允价值模式，公允价值与企业实际支付的成本之差计入递延收益。

（二）碳排放配额的后续计量

碳排放的后续计量应当采用公允价值模式。我国会计准则规定，当无形资产的使用寿命有限时，应该在使用期内对其摊销额进行摊销，如果减值迹象比较明显时，应做好减值准备。但是在无形资产存续期间即使存在升值现象，也无法确认为升值。针对这种情况，第38号国际会计准则规定无形资产最好根据成本减去累计减值损失和累计摊销后的余额作为入账金额。该文件还规定有其他允许选用的处理方法，引导企业进行碳排放后续计量。

（三）碳负债的计量

根据国际会计准则37号对负债的规定，在进行碳负债初始计量时，要按照以下几项准则：1.因碳负债的数额难以具体确定，因此会计要通过职业判断、建模分析和保险精算等一系列措施来保证碳负债数额估计的合理性；2.在进行计量属性的选择时要考虑碳负债的核算侧重于未来这一因素；3.在对碳负债进行估计时应当兼顾可靠性和相关性，并在其总寻找一个平衡点以获得真实可靠的会计信息。碳负债计量的目标在于企业的未来发展，在选择计量属性时，要对时间价值因素给予高度的重视。为更好地估计碳负债的价值，应当选择公允价值计量模式进行初始计量和后续计量，从而对碳负债的真实价值进行有效的反映。

五、企业碳排放财务会计记录

（一）企业碳排放财务会计核算内容

碳排放会计的核算内容包括由于碳排放对企业经营成果、财务状况和现金流量等的影响。因此，企业碳排放会计计量应当注意以下几点：1.碳排放配额的后续计量和初始计量方法的选择；2.碳排放配额使用阶段的交易信息和摊销方法；3.碳排放配额采用公允价值模式计量下的公允价值的变动情况；4.企业超额排放所承担的负债和罚款等。

（二）企业碳排放财务会计账户设置

企业一般会选择“无形资产-碳配额”的方式来进行初始碳配额进行计量。该科目借方表示企业获得的或增加的碳排放配额，减少贷方记录的碳配额。年末借方余额可以用于表述企业碳配额的已入账的摊余价值，即期初碳配额余额减去本期摊销后的剩余价值。借方表示企业在使用期内由于消耗碳配额而引起的递延收益的减少。该科目应在对应资产的使用期内进行平均摊销。

企业应当增加“累计摊销-碳排放”科目和“管理费用-环境费用”科目，来对企业实际生产中的碳排放量进行核算。借方记录中，管理费用科目的碳排放会导致环境费用的增加，贷方与之相反，该科目期末无余额。累计摊销科目记录“无形资产-碳配额”的摊销，期末一般贷方余额，记录已计提的摊销。

采用公允价值模式进行计量时，应当设置“资本公积-碳配额重新估值增值（减值）”核算公允价值变动情况，借方表示公允价值下降导致的资本公积的减少，贷方表示公允价值的上升引起的资本公积的增加。

企业应该适当的增加“营业外收入-碳配额补助收益”科目，减少了借方登记营业外收入，借方登记因企业转结剩余碳配额引起的营业外收入的增加。期末一般贷方余额。

六、企业碳排放财务会计信息披露

企业要对碳排放财务会计信息进行披露，满足会计信息使用者的需求，为经营决策者的决策提供科学的依据。企业碳排放财务会计信息披露应当满足恰当性、及时披露、充分性以及重要性等原则。同时还要遵循循序渐进、强制性和自愿性相结合以及可操作性原则，根据我国企业碳排放的实际情况构建满足碳会计信息披露的模式。信息披露时要合理使用文字、数字等形式，系统全面的反映企业碳排放权管理、会计核算、风险和机遇等内容。除此之外，要将所有信息进行定性和定量的分析，充分反应企业财务状况和经营成果。

结语

碳配额属于新型能源，导致企业无法借助传统的财务会计进行核算，但是与传统财务会计相比，企业碳排放财务会计有与之相似之处，此时就要求按照碳排放财务会计的特点对传统财务会计进行创新。本文从会计确认、计量、记录及信息披露等方面进行企业碳排放财务会计的分析，希望能使我国企业碳排放财务会计更加科学化、规范化，实现经济利益、社会效益二者的统一。

[参 考 文 献]

[1]刘小芳.CAT机制下制造企业碳排放的会计处理[J].福建商业高等专科学校学报，2015（6）：27-32

[2]聂颖，田蓉.低碳经济视角下企业碳会计体系的构想[J].绿色财会，2015（10）：10-15

[3]王丹丹.碳排放权的会计确认与账务处理[J].经济视野，2013（10）：149-149，150

[责任编辑：潘洪志]