全面实施“营改增”前后会计处理对比解析

王智

摘 要：由于长期以来我国流通环节增值税和营业税并行不利于第三产业的发展，我国自2012年1月1日开始在上海试点“营改增”，随着试点范围不断扩大，至2016年5月1日已覆盖全国，业务已扩大至所有营业税的征税范围，营业税彻底退出历史舞台。此次全面实施“营改增”，不仅是财税体制的改革，更涉及相关业务会计处理的变化，如视同销售业务、混合销售业务、兼营业务等的含义及会计处理也随之发生相应的变化。拟以这些业务为例，对比解析全面实施“营改增”前后不同的会计处理，以期对“营改增”有更好的理解。

关键词：“营改增”；混合销售；视同销售；兼营业务

中图分类号：F230 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2016）28-0076-02

经国务院批准，自2016年5月1日起在全国范围内全面开展营业税改征增值税试点，建筑业、房地产业、金融业、生活服务业等全部营业税纳税人纳入试点范围，由缴纳营业税改为缴纳增值税（财政部、国家税务总局《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》）。至此，我国自2012年1月1日自上海开始的“营改增”试点范围已覆盖全国，业务已拓展至所有营业税征税项目，营业税从此退出历史舞台。从部分试点开始至今的四年多时间里，由于不同行业间的购进项目可以作为进项税抵扣，有效避免了原营业税重复征税的问题，并且解决了商品和服务捆绑销售给税务部门带来的征管难题，累计减税6 000多亿，为全面实施“营改增”积累了经验，创造了条件。

全面实施“营改增”后，相关业务的会计处理将发生明显的变化。本文以下选取几项重要业务做对比分析：

一、视同销售业务的会计处理

由于全面实施“营改增”是将原营业税的征税项目全部纳入增值税的征税范围，所以导致视同销售的业务范围有所收窄。如原视同销售业务中，包括将自产、委托加工的货物用于非增值税应税项目，这里的非增值税应税项目就涵盖了此次纳入“营改增”试点范围的建筑业、房地产业、转让无形资产、不动产等原计征营业税的项目。也就是说，今后企业再将自产、委托加工货物用于这些项目就不能定义为非增值税应税项目。因此，视同销售的业务范围自然就缩小了。

例1.甲企业为增值税一般纳税人，将自产的A产品用于本企业厂房施工，A产品成本800 000元，公允价值1 000 000元。该工程完工交付使用（假定无其他工程支出），预计使用年限二十年，按平均年限法计提折旧。该厂房使用十年后出售，售价800 000元，不考虑其他相关费用。

（一）全面实施“营改增”前相关会计处理（以下只核算与增值税、营业税相关业务，其他略）

二、混合销售业务的会计处理

对于混合销售业务，原规定是指一项销售行为既涉及货物又涉及非增值税应税劳务。界定是否属于混合销售业务时，一个很重要的依据是要看销售货物和提供劳务是否存在主导和从属关系，如存在则可确定为混合销售业务。比如企业在销售电梯时，给客户提供了安装服务，后者就属于非增值税应税劳务，由于提供安装服务是为了更好地销售电梯，属于从属于销售商品业务而发生的相关服务，所以应将其界定为混合销售业务。一般而言，发生混合销售行为的主体如果是从事货物生产、批发或零售的企业，则应将其视为销售商品业务缴纳增值税；如果混合销售行为的主体为非从事货物生产批发或零售的其他单位和个人，则应将其视为提供营业税应税服务缴纳营业税。2016年5月1日之后对混合销售业务的界定有所变化，如果企业发生的销售业务为捆绑销售业务，即在销售商品的同时又提供相关服务，并且该服务是为销售商品而发生的从属业务，则视为混合销售。发生混合销售行为的主体如果是从事货物生产、批发或零售的企业，则应将其视为销售商品业务缴纳增值税；如果混合销售行为的主体为非从事货物生产批发或零售的其他单位和个人，则应将其视为销售增值税应税服务缴纳增值税。可见，全面实施“营改增”后，由于增值税已全面覆盖原营业税的征税范围。因此，不再存在发生混合销售业务之后，是缴纳增值税还是营业税的问题，而是在应缴纳增值税的前提下，是按销售货物缴纳还是按销售服务缴纳的问题了。

例2.甲单位向乙公司销售一台动力设备，设备成本200 000元，售价250 000元，甲单位另向乙公司收取与该设备相连的工作台的安装费用30 000元，相关款项均已结清。

由于此项业务中，货物销售和劳务提供是针对一项销售行为，即安装劳务是为销售动力设备而提供的，后为主前为次，二者的从属关系十分明确，所以应将其确定为混合销售业务。

1.如果甲单位为从事货物生产、批发或零售的企业，此业务应视为销售货物缴纳增值税

从上述业务处理可见，如销售主体甲单位为从事货物生产、批发或零售的企业或个体工商户，其全面“营改增”前后的会计处理并无差别。若销售主体甲单位为其他单位，则应由缴纳营业税改为按销售服务缴纳增值税。

三、兼营业务的会计处理

在全面实施“营改增”之前，兼营业务是指纳税人既从事销售货物等增值税的应税业务，又兼营非增值税应税劳务，如提供运输、安装等，并且销售货物与提供劳务之间是相互独立的，并不存在主导和从属关系。对兼营业务应分别核算增值税应税销售额和营业税应税营业额，分别计征增值税和营业税。未分别核算的，由主管税务机关核定。全面实施“营改增”后，兼营业务的概念已然弱化，企业对外销售商品或提供劳务、服务均已纳入增值税的征税范围，所以今后无须分别核算增值税的应税销售额和营业税的应税营业额，兼营业务更趋向于混业经营，也就是对纳税人而言只存在生产或销售和提供增值税应税货物或应税劳务（服务），该如何确定适用税率的问题，不存在划定是征收增值税还是营业税的问题了。

例3.甲公司生产销售A商品，为充分调动本公司的人力、物力开展了跨行业的多种经营，组织施工队，对外承揽新建、改建建筑物工程作业、安装、修缮等服务。当年销售商品收入2 000 000元，提供工程作业、安装等服务收入500 000元。

参考文献：

[1] 财政部.国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知（财税[2016]36号）[Z].2016.

[2] 国家税务总局.营业税改征增值税试点实施办法[S].2016.

[3] 中国注册会计师协会.税法[M].北京：中国财经出版社，2005.

[4] 财政部会计资格评价中心.中级会计实务[M].北京：经济科学出版社，2014.

[责任编辑 陈丽敏]