从银行不良贷款看企业财务报表的舞弊粉饰——基于银行信贷业务审计的视野

中国农业银行审计局广州分局　陈 寰

从银行不良贷款看企业财务报表的舞弊粉饰——基于银行信贷业务审计的视野

中国农业银行审计局广州分局陈 寰

近两年，国内各商业银行的信贷质量普遍下降，不良贷款余额和不良率明显攀升，宏观经济不景气是导致商业银行贷款出现违约的一个主要因素，但在审计中发现部分企业存在财务舞弊现象，粉饰报表数据，套取银行信用，以致贷款资金体外循环失去监管成为不良贷款形成的另一个主要因素。如果银行能够及时发现企业财务报表舞弊粉饰，将风险防范关口前移，及时采取风险预警补救措施，及时压降贷款、退出客户，相信银行的信贷质量风险无疑较当前会大大降低。

不良贷款 财务报表 舞弊粉饰 内部审计

一、引言

近两年，国内各家商业银行的信贷质量普遍下降，不良贷款余额和不良率明显攀升，根据我国银监会官方公布的数据，2015年末我国商业银行不良贷款余额（法人）12744亿元，不良贷款率（法人）1.67%，较年初上升0.42个百分点；2014年末我国商业银行不良贷款余额（法人）8426亿元，不良贷款率（法人）1.25%，较年初上升0.25个百分点；2013年末我国商业银行不良贷款余额（法人）5921亿元，不良贷款率（法人）1.00%，较年初上升0.05个百分点；截至2015年3季末，国内部分主要商业银行近三年不良贷款率数据如表1所示：

表1　国内部分主要商业银行近三年不良率

二、财务报表舞弊粉饰对商业银行贷款质量影响的辩证分析

但抛开宏观经济不景气的客观因素，笔者在工作实践中通过对银行信贷业务的审计，大量审计案例表明，商业银行内部信贷机制存在缺陷、银行内部管理环节缺失也是一个不容忽视的主要因素，部分不良贷款是由于借款企业未按合同约定用途使用贷款资金，贷款资金被挪作他用，造成资金体外循环，银行无法监管的原因所致，这种情况在银行的批发、零售业客户中表现尤为突出。值得注意的是，从违约企业的财务报表分析，贷款资金体外循环情况并未如实在报表中得以真实反映，也就是说财务报表数据存在失真的问题；商业银行信贷部门在客户准入、调查、审查、审批和贷后管理各环节，对企业提供的虚假财务报表未引起足够的重视，对财务报表数据的真实情况不作认真核实，信贷人员普遍仅是在调查报告中，对财务报表数据进行简单的罗列，或是在虚假财务报表数据的基础上，利用银行内部分析模板对相关财务报表数据进行简单的财务指标比率分析，再通过与行业平均水平对比分析，得出企业的经营状况结论；鉴于该部分企业财务报表数据已经失真，因此财务数据比率分析结果自然缺乏参考价值。

笔者在审计实践中发现，某地级市的钢贸类企业贷款出现大面积不良，主要原因是企业违约前的早几年贷款资金已经被借款人陆续挪用至房地产、矿业等投资回收期较长的行业，但企业并未将上述贷款资金的真实使用情况在财务报表中如实反映，银行信贷部门在客户准入、贷款调查、审查以及贷后管理环节也未采取有效手段，核实出企业财务报表的虚假程度。在经济景气度上升的前些年，贷款风险都因经济繁荣而被掩盖，以致当整个国民经济出现下行，企业盲目对外投资风险方逐渐暴露，到期贷款不能按期归还，银行资金面临巨大风险，银行在不得已的情况下分析不良成因，才逐步指出企业财务报表数据不实的问题，揭示贷款资金出现挪用的风险。倘若银行在客户准入或早期放贷期间，能够及时发现企业财务报表粉饰虚假，及时采取风险预警补救措施，调整信贷政策，压降、退出风险客户，那么相信银行信贷风险将会较当前大大降低。

针对当前商业银行不良贷款攀升的现象，既要从宏观经济层面找原因，更要从整个社会的信用体系、社会中介的职业操守、融资企业的诚信经营、银行的自身管理等方面找原因，为什么在大力提倡诚信的当今社会，部分企业仍然会千方百计的通过财务报表数据粉饰造假来套取银行信用？而造假的财务报表为什么又能顺利通过社会中介机构的认定？商业银行为什么又屡屡“栽在”粉饰造假的财务报表上？背后的原因值得深思。

三、企业财务舞弊的因素分析

（一）社会诚信的因素 中国社会正在进入全面转型时期，社会诚信也面临多元冲击，社会上不诚信的现象屡屡发生，有些领域甚至存在较严重的信任危机。社会诚信缺失，会引发很多社会问题，加大社会运行成本，引发社会的信任危机，扰乱正常的社会经济秩序，当整个社会诚信体系尚未真正建立起来时，作为社会主体的企业自然也无法独善其身，不少企业刻意套取银行信用，不择手段逃废银行债务，银企之间的信任关系缺失；企业之间缺乏基本的信任，拖欠货款成为常态，信用交易骤减，营运成本上升。人与人之间缺乏起码的关爱，相互提防，受利益驱动，人际关系紧张。

（二）中介机构的因素商业银行要求贷款企业提供的财务报表基本为会计师事务所审计过的财务报表。但在现实中，部分中介为了揽业务，忘记了自身的职业道德，只做纸上文章了事，对企业的虚假财务报表非但不予指正，甚至和客户一起编造虚假报表，将客户不按财务制度签订协议、核算收益等问题在审计报告中统统隐去，直接导致审计报告不客观、不公正。笔者在审计实践中，就曾接触过这样的案列，当地某个行业的企业财务做账基本上是外聘该地区一两家的会计师事务所代理，而每年企业的财务报表外审又是由上述会所审计，其审计报告质量可想而知，事实上当该地区这个行业的银行贷款出现大面积违约时，企业外审财务报表的数据依旧非常漂亮。

（三）贷款企业的因素在社会诚信缺失的环境下，企业财务报表数据粉饰造假是一个较为普遍的现象，这种情况在民营企业中尤为突出。一般情况下，民营企业往往有两套甚至多套财务报表，分别应付税务机关、银行贷款、对外宣传等多个用途。一些民营企业对银行的信贷流程非常熟悉，在提供给银行的财务报表，普遍存在做大报表资产科目数据的问题，往往通过虚增注册资本，重估资产、虚增应收账款、存货，做大销售收入，隐瞒民间负债等方式，调节银行关注的若干个主要财务报表科目数据，调节财务比例数值，以迎合、满足银行对财务报表的要求，从而达到向银行大额融资的目的。

（四）银行自身的因素

（1）银行自身信贷模型工具设计上存在的缺陷。商业银行在客户准入、信用等级评定、授信用信等主要环节，普遍建立了相关的数据模型，而数据的来源则主要是企业的财务报表，因此银行在信贷数据模型的设计上对企业财务报表依赖程度较高，而模型自身对虚假财务报表又无法做到有效识别；如果财务报表数据失真，则依据财务报表数据得出的企业授信用信额度、信用等级评定结果自然不准确，直接导致了客户准入把关不严、信用等级评定不准确、授用信规模与企业经营规模不匹配的后果，导致部分信贷资金挪作他用的风险隐患。社会上一些不良企业也正是借助银行自身信贷模型工具设计上的缺陷，通过低成本的财务粉饰造假，大量套取银行信用。

1.5 统计学分析 运用SPSS 21.0软件对研究数据进行统计学分析，计量资料以表示，数据比较采用t检验，计数资料以[例(%)]表示，数据比较采用χ2检验，且P<0.05为差异有统计学意义。

（2）银行自身信贷管理制度设计上存在的缺陷。目前商业银行都建立自己的调查、审查、审批信贷流程，在形式上上述各个环节之间都是独立的，相互制衡，互不干扰；但在实际操作中，是很难做到实质上的独立。基层银行的客户经理在贷款企业的准入、调查等环节更多的是参考分管部门领导的意见，很多情况下，上级领导介绍一个潜在信贷客户交由客户经理开展贷前调查，客户经理在调查过程中，需要揣摩领导的意图，参考领导的意见，即使在调查过程中发现了企业财务报表粉饰造假的疑点，但为了自身职业的发展，也会普遍采取避重就轻的方式撰写调查报告。因此，银行自身信贷管理制度设计上的缺陷，在一定程度上帮助了企业虚假财务报表能过“顺利过关”。

（3）银行考核机制倒逼放松对财务报表把关。商业银行市场竞争激烈，各家银行从上到下都面临着年度、季度、月度经营考核任务的压力，随着存贷款利率进一步市场化，银行信贷业务早已进入买方市场，经营压力空前加大，面对日益强势的客户群体，从某种角度上讲，现在的银行不失为“弱势群体”；为了争夺客户，特别是一些大的民营企业客户，银行普遍采用跟进营销策略，只要有其他银行进入，便会有“从众”的心理，在准入、调查环节不得不降低准入门槛、放松监管条件，打一些擦边球，忽视了企业财务报表真实性的审核，对企业的实际经营情况缺乏深入调查，反而想尽办法对企业增加授信，力争企业在本行多用信。

（4）银行信贷人员自身财务经验知识较为欠缺。银行客户经理队伍普遍较为年青，社会经验、信贷经验明显不足，多数信贷人员大学里所学的专业也非财会类，财务知识较为欠缺，对财务报表数据的异样性缺乏敏感性，更多的是借助银行信贷部门开发的财务分析模板，将报表数据导入模板，系统自动生成财务比例结果，然后参照年度行业财务数据平均水平粗糙分析，而对数据来源财务报表的真实性缺乏审核，这种做法导致的后果是，如果企业财务报表的数据是不真实的，那么得出的财务比率结果是毫无真实可言的，分析得出的结论也就缺乏参考意义。同时，在目前情况下，银行信贷人员核实财务报表数据的手段也较为有限，很难像会计事务所那样采取多种手段核实企业财务报表数据。

四、企业虚假财务报表识别方法

（一）通过核查企业财务报表主要科目数据的真实性，识别虚假财务报表审计人员在核查企业财务会计报表时，应将企业资产状况与其经营模式进行比对，采用实地查看、向产权登记机关查证、向交易对手查询等手段核实主要资产科目。

（1）固定资产核实的核实，审计人员应首先确认资产权属，然后核查固定资产增长是否合理，其资金来源是否来自银行贷款，是否存在以租代购的现象，是否按规定计提折旧费用，是否存在短贷长用的现象。

（2）存货的核实，审计人员应主要查看借款人账簿记载的存货数量、单价、品种是否与实际购买凭证一致，原材料、在产品、产成品的比例是否合理，存货有无积压、损毁情况，是否计提存货跌价准备等。

（3）对外股权投资的核实，审计人员应主要分析长期投资增长是否合理，其资金来源是否来自银行贷款，是否存在以长期投资方式逃避银行监管、甚至逃废银行债务的倾向，大额投资项目是否属于国家政策限制或禁止的项目，大额投资项目的收益和主要风险情况，新增的大额投资项目对借款人偿债能力的影响。

（4）所有者权益的核实，审计人员应分析其实收资本是否及时、足额到位，到位后有无通过其他应收款等方式抽逃；分析实收资本的构成类别，各种资产形态的占比，分析判断实物出资的价值是否合理，股东是否具备出资能力，其资金是否来自各类负债；分析所有者权益中的其他项目是否合理，如资本公积的来源是否合理。

（5）应收应付、其他应收应付款项的核实，对应收应付账款（含预付预收账款）等科目，审计人员应主要分析相对其销售、采购规模、结算方式交易对手对象是否合理；应收应付账款的账龄是否真实，以往应收应付账款的履约记录是否良好；是否按规定计提坏账准备；关联企业应收应付账款占比情况；是否具有真实交易背景，是否存在通过关联交易虚增资产（净资产）、收入、利润或虚减负债、成本等现象。对其他应收应付款科目的核实，主要是否存在通过关联企业之间的资金往来抽逃实收资本和未分配利润；或通过关联企业的资金占用进行长期投资等现象。

（6）负债类科目真实性的核实，审计人员应侧重了解债务的债权人，债务偿还条件和期限，是否提供了资产抵押以及是否存在正在生效的约束该公司的贷款协议；对负债进行评估，有助于帮助银行人员判断企业向银行融资需求的合理性及贷款金额；分析客户是否存在其他隐性负债，特别是民间融资情况；年度报表及报告期报表中的各类融资数据与单个客户人行征信系统、调查提供的集团整体融资情况的年度数据及时点数据是否吻合；贷款投放后，分析对应增加资产的明细、金额和期限与贷款是否匹配，判断贷款资金用途是否合规及资本金是否到位等。

（二）通过财务比率指标异常变动，识别虚假财务报表

企业财务报表各个科目都有着其内在逻辑对应关系，如果企业企图刻意粉饰会计报表，只能采取拆东补西的办法，很容易露出破绽。因此，审计人员在查阅企业财务会计报表时，可以利用财务报表数据之间的对应关系，通过对比分析一些有对应关系的报表科目、财务比率或财务指标，大致判断出公司会计报告的水分，从而有效降低自身的审计风险。

（1）应收账款/主营业务收入，应收账款/流动资产，主营业务收入/应收账款（应收账款周转率）。在实际经营中，作为一种营销策略，企业常常通过赊销的方式扩大销售范围、提高销售额，但当应收账款与主营业务收入比例过高或过低时，就应该引起审计人员的警惕。如果该指标过高，审计人员要排除企业通过关联交易方式虚增应收账款长期挂账的可能性；如果该指标过低，审计人员要排除企业恶意虚增销售收入的可能性。同时还应关注应收账款与流动资产的比重，以及应收账款周转率等几个比例关系。如果应收账款周转率下降的比较厉害，审计人员应认真分析，排除企业通过虚增应收账款来增加销售额的可能性，无论是哪种情况，公司粉饰会计报表的可能性都会增大。

（2）经营性现金流入/主营业务收入。企业财务报表主要包括资产负债表、利润表和现金流量表，其中：现金流量表中的经营性现金流入，采取收付实现制，主要包括企业销售商品、提供劳务收到的现金，包括本期现销销售商品、提供劳务收到收到的现金以及上期的应收账款所回笼的现金等。一般情况下，经营正常周转的企业，该指标应大于1，如果该指标较低，审计人员要排除企业关联交易较大或虚构销售收入的可能性；如果该指标过低，审计人员要分析企业财务状况是否存在不断恶化的问题，要分析排除企业是否存在大量的应收账款无法及时收回，从而影响企业正常的营运资金。

（3）企业支付的所得税/利润总额。审计人员翻阅企业财务报表时，如果发现企业实际税负与其主营业务收入不匹配时，就应该对企业的收入和利润额的真实性产生合理的怀疑。审计人员可根据“应交税金期末金额=应交税金期初金额+本期计提税额-本期缴纳税额”计算公司期末应交所得税余额，看其与实际缴纳金额是否相差甚远。若支付的所得税与利润总额的比例与公司所得税率相比小很多，就表明公司的利润总额存在造假。可以识别虚假财务报告的财务指标组合还有很多，有同向变动的，例如销售指标、利润指标的增长与税收指标等相应指标的同方向联动关系；有因果关系的，例如销售指标与资产周转率，高额销售收入是建立在资产周转加快基础之上的。

（三）通过企业粉饰财务报表的动机，识别虚假财务报表贷款企业粉饰财务报表的动机无非是从银行获得融资，在资讯发达的当今社会，贷款企业对商业银行内部贷款客户评价体系都略知一二，因此在财务报表的编制上会刻意满足银行贷款企业财务指标的要求，会把报表数据粉饰的很漂亮，这种情况在一些民营企业更为突出。审计人员在信贷业务审计时，应抓住企业粉饰财务报表的动机，善于发现粉饰财务报表的线索，有效识别虚假财务报表，提高审计质量。

（1）获得贷款前企业粉饰财务报表的主要手段。在贷款前，企业为通过银行的准入，粉饰财务报表的主要手段总体包括：虚增资产、减少负债、虚增收入、虚减费用，在虚增资产方面，主要是利用资产评估增值入账，不良资产或潜亏资产长期挂账，违反普遍原则延长固定资产、无形资产的使用年限少计提折旧、利用“其他应收款”和“其他应付款”科目调节资产；在减少负债方面，主要是一些隐性负债，特别是民间融资情况，该部分未在企业人行征信报告显示，因此需特别留意；在虚增收入方面，主要是利用关联交易虚增销售收入，变造销售发票、按虚高价格确认收入，利用售后回购或售后退回方式虚增当年销售收入等；在虚减成本费用方面，主要是包括少计或硬性压低成本，少计或不计期间费用，无合理原由延长固定资产折旧年限、无形资产摊销年限及改变各项资产减值准备的计提方法从而导致当年应计费用减少。

（2）获得贷款后企业粉饰财务报表的主要手段。贷款发放后，要防止企业通过转移、隐匿、掏空等手段减少企业资产，逃避银行债务；要通过分析对应增加资产的明细、金额和期限与贷款是否匹配，判断贷款资金用途是否合规及资本金是否到位；要防止企业以投资、抵债等名义转移资产，或是以分立企业的名义将资产转移至分立企业；要防止企业以经营亏损或自然损耗为由，以低价变卖资产或隐藏实物的手段，扩大资产损失、隐匿资产；要防止企业借改制之机，免去对拆借对象的其他应收款，掏空企业的做法。

除以上几种分析识别方法外，审计人员还可以将会计报表、审计报告、报表附注、财务状况说明书等相关的财务资料相互核对，并结合趋势分析和行业对比，对财务比例指标进行纵向或横向比较，或与预期数据和相关信息比较，则更有可能发现企业会计报告数据的异常变动。

［1］廖东声、李庆有：《上市公司财务报表粉饰行为及防范分析》，《学术论坛》2013年第11期。

［2］陈佳声：《上市公司、审计师与监管机构的财务舞弊博弈分析》，《审计研究》2014年第4期。

［3］唐翠华：《对企业财务报表粉饰行为防范的探讨》，《金融经济》2015年第18期。

［4］施军：《上市公司财务报表中的粉饰及应对之策》，《山西财经大学学报》2008年第11期。

（编辑 杜昌）