论上海自贸区税收优惠法律制度的完善

欧阳天健

论上海自贸区税收优惠法律制度的完善

欧阳天健

（华东政法大学财税法研究中心，上海200042）

规范、清理税收优惠是实现法治、实现公平竞争的必由之路。长期以来，在法律工具主义思潮下，税收优惠的异化破坏了公平竞争的环境。具体到上海自贸区内的税收优惠制度，在肯定其创新性、科学性的基础上，未来区内税收优惠制度还有很大的提升空间。首先需落实税收法定原则，在合理性证成的前提下，做到自贸区税收优惠的合法性证成；其次在立法的价值取向上，应以税收中立为导向，防止对竞争政策的破坏；最后在立法的事前事中事后评价上，要纳入比例原则作为考量税收优惠正当性的依据。通过上述手段才能维系税收优惠与竞争中立二者之间的协调，促进上海自贸区的进一步发展。

自贸区；税收优惠；竞争政策

中国（上海）自由贸易试验区（简称上海自贸区）自2013年9月成立至今已运转了近3年时间。在这段时间内，税收法律制度的创新与发展成为上海自贸区先行先试的重头戏，并形成了一系列可复制可推广的经验。谈及税收法律制度，税收优惠是一个不可回避的话题。自上海自贸区成立伊始，立法者就制定了一系列具有强烈创新色彩的税收优惠制度。的确，税收优惠的宏观调控职能在自贸区建设的过程中起到了良好的资金汇集与发展导向作用，但在另一方面，在全面深化改革的背景下，要建立具有国际水准的投资贸易便利、监管高效便捷的上海自贸区，最根本的就是要发挥市场在资源配置中的决定性作用，实现竞争机制效用的最大化[1]，而税收优惠制度的引入无疑会与之发生抵牾，所以竞争政策与税收优惠之间的矛盾与协调成为上海自贸区建设过程中无法回避的重要课题。

与此同时，在党的十八届三中全会上，中央明确提出要“加强对税收优惠，特别是区域税收优惠政策的规范管理。税收优惠政策统一由专门税收法律法规规定，清理规范税收优惠政策。”随后，国务院印发了《关于清理规范税收等优惠政策的通知》（国发〔2014〕62号文）（简称《通知》），着手清理悖于法理的税收优惠政策。2015年《立法法》的修正进一步加强了税收法定的地位，为下一阶段税收优惠的清理提供了更为坚实的法理基础。维护竞争政策与进一步规范税收优惠的时代背景为研究上海自贸区税收法律体系的构建提供了新的思路。

一、泛滥与根源——法律工具主义思潮下的税收优惠异化

（一）公平与效率：税收优惠异化的历史路径

当考量税收优惠的本质时，税收优惠作为一种税收特权、一种“隐性补助金”，是以牺牲公平负担原则为代价，倾斜性减轻特定纳税者负担的一项措施[2]，从古至今在世界各地都被广泛使用。中国也不例外，早在先秦时期，商鞅变法的过程中就有为了“奖励耕织”而设立的田赋减免措施。新中国成立以来，税收优惠更是成为促进经济发展的重要手段。在计划经济时期，虽然全国都笼罩在“无税论”的阴霾之下，但是税收优惠依然存在。彼时，国家通过税收优惠政策鼓励发展国营、集体经济，限制个体、私营经济，同时利用税收优惠扶持国内急需发展的产品和行业，满足社会经济生活的基本需要，实行“工业低于商业、生产资料低于消费资料、民生必需品低于普通消费品、普通消费品低于奢侈品”的税收负担机制[3]。改革开放后，伴随着一系列税制改革，税收优惠进入泛滥期，各类税收优惠的作用范围、调控力度明显加强。在这一时期，区域性、产业性税收优惠制度框架基本形成。不可否认，在改革开放初期，大规模的税收优惠政策对于吸引外资、促进特定区域、特殊行业的发展确实起到了无可比拟的作用。但税收优惠政策的制定无论从实质理性还是从形式理性角度考量都有相当程度的欠缺，进而引发了区域间税收竞争的不良反应，在美国经济学家奥茨的“税收竞争无效率”理论下，税收竞争扭曲了公平原则之下的竞争政策，不利于整体经济的发展和政府的公共服务职能。

在中国的立法实践中，面对经济建设与社会综合治理中所涌现的大量的现实难题，立法者对传统实证主义法学情有独钟，于是实证法学在中国有了广阔市场，正是这种实证主义理念与现实立法需求的契合使得法律工具主义成为一时的主导思想。在新中国建国初期，法律阶级工具论盛行，法律的价值首先和主要体现在维护阶级统治、镇压敌对阶级的“阶级价值”。改革开放后，法律经济工具论和政策工具论成为主流，改革开放初期立法者着重关注于经济功利，漠视了公平、正义等法律的其他价值目标，使得“公平竞争日趋式微、法治精神呼之难出、法律规范虚置闲搁”[4]，正是在这样的背景之下，人们怀揣着“一试就灵”的心态进行法治建设，这就愈发凸显了法律稳定性与灵活性之间的矛盾。尤其在经济立法领域，为缓解这一矛盾，经济立法政策化的趋势日益显现，有沦为“政策注释学”的危险[5]，税收立法政策化则成为其中的“重灾区”，原本的法律保留事项被大量授权给行政机关，也就成为了税收优惠异化、忽视竞争公平的根源之所在。通过国家税务总局法规库检索可知，从1980年10月—2015年4月，国家税务总局及各省市自治区、直辖市、计划单列市共颁布涉及税收优惠的规范性法律文件1 486件，覆盖现行所有税种，具体税种分布如表1所示。

表1 现行税收优惠税种分布比率表％

（二）矫正与缺陷：上海自贸区税收优惠制度分析

从区域竞争层面来看，税收优惠政策以区域性优惠政策为主，区域性优惠本应调和区域之间、群体之间的差距，但现行政策偏向经济发达地区，实际上形成了逆向调节[6]。从行业竞争层面来看，现行税收优惠政策还呈现出明显的个别优惠特征，实际上存在行业垄断的倾向，破坏了竞争环境，也影响了作为消费者的纳税人的消费偏好，侵害其他作为竞争者的纳税人的竞争利益[7]。近些年来，一方面，出台的税收优惠政策越来越多，似乎国家要鼓励发展什么，就需要研究出台相应的税收优惠措施；另一方面，不同地区、行业和企业希望出台相关税收优惠政策的呼声也很多，税收优惠似乎成了万能钥匙[8]。从某种程度上来讲，这些规定已经超越了税收优惠的本质，有涉嫌利用税收优惠达到行政垄断的目的，不仅会肢解税基，影响财政收入的稳定，而且对作为市场主体的企业的行为产生了一定的扭曲效应。

不难得出这样的结论，法律工具主义在税收优惠领域主要带来的不良影响有二：一是在在法律实质层面的税收优惠制度的泛化与不公平；二是法律形式层面的税收法律制度政策化。对于第一个问题，上海自贸区在建设之初的制度设计中已经注意到税收优惠泛化的不利影响，跳脱出税收优惠的路径依赖，进行了制度创新。概括来说，区内税收优惠创新可以归纳为如下几个方面，首先是打破了传统保税区税率内外不一的局面，区内区外税率统一，更加注重维护公平正义；其次是促进境外投资，根据自贸区《总体方案规定》，区内企业和个人对外投资所得收益的应纳所得税均可分期缴纳，给予纳税人的不再是传统的直接经济利益而是由分期缴纳带来的时间利益；再次，上海自贸区的税收优惠改变了以往区域性优惠为主的传统，而是以行业性优惠为主，尤其自2015年4月上海自贸区扩区之后，优惠措施明显导向离岸贸易、金融、融资租赁等新兴行业②《国务院关于印发进一步深化中国（上海）自由贸易试验区改革开放方案的通知》（国发〔2015〕21号）第25条：“研究完善促进投资和贸易的税收政策，在符合税制改革方向和国际惯例，以及不导致利润转移和税基侵蚀前提下，……研究完善适用于境外股权投资和离岸业务的税收制度。”以及《中国（上海）自由贸易试验区条例》第33条第2款：“遵循税制改革方向和国际惯例，积极研究完善不导致利润转移、税基侵蚀的适应境外股权投资和离岸业务发展的税收政策。”，这些措施一定程度上矫正了法律工具主义对传统税收优惠制度的扭曲，对促进产业合理化配置大有裨益。但制度创新需要法律保障，若无法律制度将创新成果固定下来，并建立起完备的监督、制约体制，则一旦经济下行压力加大时，工具主义的思潮便可能卷土重来。

在上海自贸区税收优惠的立法形式上，在全国人大常委会对上海自贸区暂时调整有关法律规定的行政审批中并未涉及税收方面，也未授权国务院在税收优惠政策上以更多的选择。因此，上海自贸区的现行税收优惠政策的选择是在现有税收优惠政策框架下，参照天津、横琴、平潭等地的特殊税收优惠政策，结合上海保税区以及上海“四个中心”建设过程中的经验进行整合筛选，在政策合法性层面回避了授权立法可能带来的程序性瑕疵。但在未来的自贸区建设过程中，相关税收优惠规则的制定仍然是一个无法回避的问题。相较于海关、外贸等制度而言，税收立法层面的不作为是自贸区内“税收立法正策划”的趋势已然显现。因此有必要在廓清上海自贸区税收优惠的合理性与合法性的基础上完善形式要件，并通过税收中立原则与比例原则消解法律工具主义在上海自贸区税收优惠问题上的影响。

二、存在与边界——上海自贸区税收优惠的合理性与合法性证成

（一）合理性证成：上海自贸区建设需要税收优惠助力

上海自贸区内是否还需要税收优惠制度尤其需要合法性与合理性的证成。上海自贸区不仅仅是贸易便利化的“开放区”，更是制度建设的“试验田”。在国家干预理论之下，如果在自贸区内任由私人主体进行投资决策和商品贸易，可能会带来一定负外部性[9]。比如在投资领域，如果不对资金的流向加以一定的干预，则大量的资金很有可能会流向高耗能、高排放、高污染的传统产业。而一些绿色环保的新兴产业则很有可能因为产业链不成熟等一系列原因无人问津。这就与上海自贸区建设的初衷相违背。故而在自由市场无法保证经济理性运转的时候，税收优惠的传导效应就可以起到一定的矫正效用。具体而言，当政府鼓励发展的产品或行业生产者的边际私人成本大于其边际社会收益时，辅之以该产品或该行业足以产生激励效应的税收优惠，必然会带来两方面的变化：一方面，该产品或行业的既定生产者必然会加大投入，扩大生产规模；另一方面，其他产品或行业的生产则在足够的利益诱导机制下，很有可能会将生产要素投入其中，使政府目标得以实现，进而推动自贸区内贸易发展方式的转变。这就是上海自贸区内施行税收优惠政策的合理性基础之所在。

（二）合法性不足：上海自贸区税收优惠的法律形式缺失

在十八届三中全会上，中央明确指出了税收优惠的法治化道路，这与上海自贸区“完善法治保障，建立与试点要求相适应的管理制度”的发展要求相契合。目前，在上海自贸区内已经建立了一套税收优惠法律体系。在这一体系中，国务院颁布的自贸区《总体方案》中的涉税部分实际上起到了“税收优惠基本法”的作用。财政部、海关总署、国税总局颁布的诸多部门规章则对上海自贸区税收优惠的实体问题作出细化，而上海市人大常委会通过的《中国（上海）自由贸易试验区条例》则对税收征纳便利化——一种程序性的税收优惠作出规定。由此形成了一套较为完备的税收优惠法律体系。然而这一堪称完备的体系所存在的一大问题就是立法层级偏低。除上海市人大制定的条例以外，大部分税收优惠的法律渊源是行政法规。由于行政机关的行政决策实行首长负责制，难免有部门利益和个人专断存在，而且决策的出发点一般是追求效率、便于管理，对纳税人权益的保护则较少注意，所以其立法的民主程度偏低，代表性不够。从诸多税收优惠部门规章中，这些规则往往以“经国务院批准”作为开头，这一“开场白”反应更多的是对上级指示的贯彻落实，而非规则立法合法性的证成。

低层级的立法缺乏立法监督和事后评价机制，税收优惠极易被滥用，一旦各地竞相采取税收优惠政策，又将带来恶性税收竞争的负外部效应，产生区域之间的“竞次”（race to the bottom）效应，违背了上海自贸区的建设宗旨。在现代税法理论的语境下，税收实体法律关系是一种法定的债权债务关系，从税收构成要件所发生的作用来看，税收优惠实质上是对税收债务发生的积极要件的进一步修正或限制。从法律适用的逻辑顺序上来看，必须先满足税收积极要件后才能借由优惠消极事由的存在达到税收优惠的目的[10]。因此，税法的纳税义务产生的积极事由和消极事由在法律地位上应当是对等的。“任何制度都有其特有的外在形式规范和内在制度逻辑，法律首先是一门规范科学，应当具有相应的形式理性。法律的形式理性是法治现代化的起码要求。”[11]新《立法法》颁布之后，对税收立法的法律保留要求更加严格，所以对税收优惠的法律层级应当提出更高程度的要求。

（三）合法性建设：上海自贸区税收优惠的法律形式补强

上海自贸区冠以“试验”二字本身具有突破既有规则之意，但并不意味着政策的制定脱离法治轨道。此外，自贸区税收优惠的立法问题既有上海自贸区的特性，也有共性的一面。在目前状态下，“自贸区模式”已经推广开来，天津、福建、广东等地的自贸区纷纷挂牌，这些自贸区也都面临着税收立法的两难处境。上海自贸区已经顺利运行了近3年的时间，已经形成了一套较为完整的运行机制，所以建立一部完善的《自由贸易区法》的客观条件已经成熟，且有着非常重大的现实意义。以全国人大立法的形式，对现有以及将来可能出现的自贸区内的所有法律问题，做出原则性、总括性的规定很有必要。在《自由贸易区法》的制定过程中，应以专章对税收问题作出规定。当然，出于法律滞后性的考量，《自由贸易区法》中有关税收的规定应当是较为原则性的，具体税收事项在不违背《立法法》第8条法律保留原则的前提下可以授权国务院制定行政法规。在这一问题上中国并非没有先例，《企业所得税法》第35条即规定“本法规定的税收优惠的具体办法，由国务院规定”。应当承认，在目前的立法水平之下，能够以国务院名义制定税收优惠政策，相比财政部国家税务总局下发的规范性文件，已经是一个值得赞许的进步[6]154-168。需强调的是，法律对国务院进行的授权不可以转授，现有的各部委制定的有关规范性法律文件应当按照《通知》的要求逐步清理。

三、税收中立——上海自贸区税收优惠的立法价值判断

（一）税收中立是合理控制税收优惠的重要标杆

上海自贸区在设立之初做出了竞争中立的承诺。在税收优惠具有合理性、合法性基础，且将在长时间内存在于上海自贸区内的情况下，税收中立原则的作用在于其将作为标杆对税收优惠立法中的不公平现象进行及时矫正。

税收优惠中税种选择中立是税收中立的首要条件，按照现代税法理论，税收成本是企业成本的重要组成部分，从严格意义上来讲，税收中立不允许某一类型或某一地区的企业因税收优惠而享有成本优势。自贸区税收优惠有其合理性基础。在短时间内无法取消税收优惠制度的前提下，比较缓和的做法是在税收优惠政策制定的过程中，纳入一系列调整机理进行调节。

（二）落实税收中立原则的具体机制

第一是等效税收优惠机制（taxation equivalent regime）与税收退出机制。该机制最初起源于澳大利亚对国有企业税收优惠的调节，是澳大利亚税法在贯彻税收中立原则时的重要工具。在等效税收机制下，立法者在创设税收优惠时会对其时效作出规定，在时效未届满前，税务主管部门将定期对享受税收优惠的企业进行评估。评估要求将享受税收优待企业与不享有税收优惠的竞争者进行销售额、营业额、成本、利润等方面的比较，以评估前者的纳税能力，经评定，若前者纳税能力与后者相当或更高，则应对企业所享有的税收优惠进行调整，为保证法律的稳定性，在不取消优惠政策的前提下，政府可向企业征缴相关费用，也即竞争中立调整费（competitive neutrality adjustment payment）[12]。等效税收优惠机制的着力点在于对税收优惠的定期检测。落实税收中立原则的第二个机制是税收中立的执行与监督机制。为防止立法者和行政机关滥用税收优惠，应建立起税收中立的监督机制。

（三）税收中立原则在上海自贸区的执行路径

首先，为落实等效税收机制与税收优惠推出机制，关键在于建立税收优惠的时效与评估体制。长期以来中国法律在构造税收优惠制度时并未对其优惠时效做出规定，而立法者对已经设立的税收优惠制度的调整又往往过于随机。这一方面不利于国家调控职能的充分发挥，另一方面也不利于纳税人的信赖利益保护。毕竟税收优惠是在特定的时空下指定的，为了时空环境与立法目标相对接，应对税收优惠政策加以时效限制即建立优惠退出机制。从更为宏观的视角来审视，“将不合时宜的税收优惠予以取消的重要性甚至不亚于制定税收优惠条款”[10]167。上海自贸区的试验田属性就决定了区内税收优惠政策必然伴随着自贸区的建设和经济环境的变迁在未来发生调整。因此有必要在优惠政策制定时纳入退出机制，对税收优惠的时效加以限制，并由审计部门定期对享受优惠的企业做出绩效评价。在时效到期后，由审计部门对政策的整体执行情况以及享受税收优惠的企业进行绩效评价，当该政策确能对经济发展起到正向效应且对竞争政策无影响或影响较小时，该优惠政策可在下一阶段继续施行。当该政策虽可对经济发展起到正向作用，但对竞争政策损害较大时，则应及时对政策进行调整。当该政策既无法促进经济发展，又有损竞争公平时，则应及时废止该项税收优惠。这一方面有助于评价政策的实施绩效，另一方面也将对自贸区的建设起总结作用，有助于及时调整不适应时代发展的税收优惠制度。对于已经设立的且没有时效限制的税收优惠，应当设立过渡期，对不合理的部分进行调整①《国务院关于税收等优惠政策相关事项的通知》（国发〔2015〕25号）第2条。。

其次，为在上海自贸区内落实税收中立的执行与监督机制，在未来的立法过程中应当注意：第一，要充分发挥纳税人的监督作用，纳税人如认为某项税收优惠制度会损害竞争公平且影响到了自身利益，则可以向反垄断执法部门提出公开调查申请；第二，反垄断部门也应当定期对区域内的税收中立状况进行评估，评估的重要指标就是税收优惠对税收中立的背离度，当背离度超出范围，就应当使用等效税收机制进行调整。背离度的测算应考评如下几个因素：（1）享有税收优惠的纳税人在市场上是否拥有支配力量；（2）享有税收优惠的纳税人是否排除或实质上限制了竞争者；（3）阻碍市场进入的行为是否因税收优惠而起；（4）对被投诉主体实施税收中立政策是否符合成本效益原则。上海市工商行政管理局和上海自贸区管委会均为区内反垄断举报的受理机关。

四、比例原则——上海自贸区税收优惠的立法原则

构建一套具体的制度羁束税收优惠的立法过程是在确立税收优惠立法的价值理念后所必须解决的问题，也是在上海自贸区内具体落实税收中立的路径所在。这就需要纳入比例原则作为参考因素，防止税收优惠制度异化。比例原则是基于控制国家权利的角度考量，设定国家行为干预人们权益的界限，力图寻找行政权力与公民权利之间“微妙而理性的平衡”[13]。“人生而自由，却无往不在枷锁之中”，比例原则为“自由”与“枷锁”之间画出了一条界限。比例原则最早诞生于行政法领域，后被广泛运用于各个部门法[14]。税法作为国家侵犯私人财产权益的“侵权法”，也需要设立一个标杆，对公私权利之间的界限做出划分。比例原则遂成为了评判税法中裁量行政行为，尤其是税收优惠制度的重要标杆。众所周知，转变政府职能是上海自贸区建设的题中应有之义，比例原则则是转变过程中平衡市场公平竞争与政府调控职能的重要手段。比例原则之下有3个亚原则，分别是妥当性原则、必要性原则与狭义比例原则。

（一）妥当性原则——以明确优惠目标为突破

妥当性原则的作用在于衡量目的与手段间的关系，又称为适当性原则。根据一般行政法原理，只有当相对方有理由确信抽象行政行为无法达到相应的立法目的时，才可提起行政诉讼，才能进行妥当性审查。如果连立法目标都无法捕捉，那么妥当性审查就失去了意义。此外，目标是有实效性的，伴随着环境的变化，目标有可能已经达成或发生改变，相应的税收优惠的手段也应当发生变化，明确税收优惠的目标有利于及时调整税收优惠。

自贸区税收优惠立法过程中必须明确税收优惠的目的与手段的最优性。检视目前自贸区内现行的税收优惠法律规范，除《自贸区总体方案》中对自贸区建设的总目标有所概述以外，其余规范性法律文件均未对创设税收优惠的具体目标作出说明。在未来《自由贸易区法》制定时，应明确自贸区内税收制度的总体立法导向，并在具体法律规范或立法说明中明确税收优惠的目的。同时可参考外商投资法律制度中的“白名单制度”，依据促进行业发展、鼓励技术革新等不同目的制定税收优惠行业名单，将税收优惠制度置于公众的监督之下。

（二）必要性原则——以强化公众参与为突破

必要性原则指的是在达到目的的诸多手段中，选择对纳税人权利侵害最小的、最温和的手段[15]。它是妥当性原则的后续行为，即在相同的目标下，将税收优惠与其他手段进行比较，或将不同的税收优惠措施进行比较选择。一方面，需要将税收与其他经济、政治手段进行比较。税收优惠并非唯一的手段，在自贸区内，财政措施、金融措施等都可以成为税收优惠的替代品。对于某些盈利周期长、利润率低的新兴行业，大规模的税收优惠未必能起到有效的投资汇集作用。在这些行业，税收优惠往往只能“锦上添花”而不能“雪中送炭”，甚至还可能破坏税收的公平性。在不同的税收优惠措施之间要进行考量，制定对公平竞争损害最小的优惠措施。

在实践中，上海自贸区并没有因循以往的道路，简单地通过“两免三减半”等措施对所得税进行减免，而是通过统一的结构性减税手段实现总供给与总需求的均衡。但税收优惠依旧存在决策机制不够透明的问题，容易导致在税收优惠制度的必要性认定问题上存在寻租空间。必要性审查是一个复杂的过程，牵涉到手段与目的间的价值判断平衡问题。上海自贸区内的税收优惠制度制定过程中在充分尊重民意、开门立法的基础上，充分考量流动的、发展的社会一般认识，依具体环境、综合判断，而不是考虑单一的经济成本问题。

（三）狭义比例原则——以创设司法审查为中心

狭义比例原则需将税收优惠的手段与目的进行衡量。在税收优惠立法过程中立法者应当考虑：税收优惠采取的减税与免税措施所产生的损失如何？采取税收优惠措施后，能够在多大程度上实现经济社会目的？产生的经济社会效果是否在较大程度上大于产生的损失？[16]在预算收入恒定的情况下，对某一行业、地区或某些企业给予税收优惠，实际上是将这些企业身上的财政负担转嫁到其他企业之上。因此，在未来自贸区税收优惠政策的制定过程中，需将受益主体与受损主体统一纳入考量范畴进行比照研究，并且根据受损企业的损失情况不同给予其一定的补偿措施以弥补税收优惠对竞争政策带来的损害。对狭义比例原则进行认定，则是一个复杂的过程，但狭义比例原则的衡量仍有着广大的判断空间。

在具体法律实践中，此项判断权应被授予司法机关，一方面司法机关对抽象行政行为进行审查是国际惯例，另一方面符合上海自贸区司法审判改革创新的发展趋势。上海自贸区的司法改革与税收体制改革在狭义比例原则的审查问题上强调税务诉讼的重要性。税务诉讼要审查税务机关作出的具体行政行为，同时还应当承担起对具体行政行为背后的抽象行政行为审查的责任。当然，自贸区法庭在这一问题上所扮演的是一个消极监督者的角色，不能主动审查，且只有在明确认定行政措施造成的消极与经济影响明显不成比例时，才可以宣布该税收优惠违反狭义比例原则。

五、结语

公平竞争是上海自贸区经济增长的核心动力，上海自贸区建设的终极目标是转变政府职能，简政放权，让市场成为调整资源配置的主要手段，在区内的税收优惠制度无论是在数量还是在质量上，都必须与公平竞争政策相协调，在未来上海自贸区建设过程中，一方面通过立法的形式将科学合理的税收优惠制度固定下来，另一方面通过立法导向和立法技术手段的调整，优化税收制度。

[1]张占江.中国（上海）自贸试验区竞争中立制度承诺研究[J].复旦学报（社会科学版），2015（1）：154-164.

[2]北野弘久.郭美松，陈刚，译.日本税法学原论[M].北京：中国检察出版社，2008：121.

[3]刘海峰，陈占峰.中国税收优惠制度改革研究[M].成都：西南交通大学出版社，2007：56.

[4]谢晖.法律信仰的理念与基础[M].济南：山东人民出版社，1997：463-465.

[5]王全兴.经济法基础理论专题研究[M].北京：中国检察出版社，2002：28.

[6]熊伟.法治视野下清理规范税收优惠政策研究[J].中国法学，2014（6）：154-168.

[7]王霞.税收优惠法律制度研究[M].北京：法律出版社，2012：39.

[8]贾康.中国税改路线图——大趋势、国际经验与制度设计[M].上海：立信会计出版社，2015：33.

[9]王婷婷.中国自贸区税收优惠的法律限度与改革路径[J].现代经济探讨，2014（4）：88-92.

[10]刘剑文，徐阳光，汤洁茵，等.企业所得税法实施问题研究——以北京为基础的实证分析[M].北京：北京大学出版社，2010：167.

[11]公丕祥.法制现代化的理论逻辑[M].北京：中国政法大学出版社，1999：79.

[12]庄长兴.论“税收中立”对税收优惠制度的矫正[J].宁波广播电视大学学报，2013（1）：31-34.

[13]许玉镇.比例原则的法理研究[M].北京：中国社会科学出版社，2008：51.

[14]于安.德国行政法总论[M].北京：清华大学出版社，1999：38.

[15]哈特穆特·毛雷尔.行政法学总论[M].高家伟，译.北京：法律出版社，2000：106.

[16]叶金育，顾德瑞.税收优惠的规范审查与实施评估——以比例原则为分析工具[J].现代法学，2013（6）：171-183.

Research on the Legal System of the Tax Incentive in Shanghai Free Trade Zone

OUYANG Tianjian
（Fiscal and Tax Law Research Center，East China University of Political Science and Law，Shanghai 200042，China）

Regulation and cleaning up tax incentives is the only way to realize the rule of law and realize fair competition.For a long time,under the trend of thought of the legal doctrine,the alienation of the tax preference has destroyed the environment of fair competition.Specific to the Shanghai Free Trade Zone tax incentives,in the affirmative on its innovative,scientific basis,in the next area of tax incentives have a lot of room for improvement.First of all need to implement the tax legal principle,premise in the rationality of the card,do the legitimacy of FTA preferential tax certificate;secondly on the value orientation of the legislation,tax neutral oriented,to prevent the destruction of competition policy.Finally in the legislation of the ex ante and ex ex post evaluation price,should be included in the principle of proportionality as a basis for consideration of tax preference legitimacy.

free trade zone；tax incentives；competition policy

DF432

A

1009－3370（2016）06－0140－06

10.15918/j.jbitss1009-3370.2016.0619

[责任编辑：箫姚]

2016-04-28

国家社科基金资助重点项目“中国（上海）自由贸易实验区税收法制问题研究”（14AFX020）

欧阳天健（1990—），男，博士研究生，E-mail：oytj123@sina.com