浅析我国消耗性林木资产的计量模式

【摘要】林木类资产是生物资产的重要组成部分，而消耗性林木资产是林木类资产中最重要的组成部分之一，对消耗性林木资产的会计计量进行探讨对制定林木类会计核算办法都具有重要意义。

【关键词】林木资产 会计 计量

一、消耗性林木资产的特点

消耗性林木资产是林木资产中最重要的组成部分。并且由于消耗性林木资产具有很多鲜明的特点使其在林木资产中别具特色。

（一）消耗性林木资产生产经营具有长周期性

与经营周期相对较短的农业生产和周期循环相对较快的工业产品生产有所不同的是，由于消耗性林木资产的生长要经历多个阶段：幼龄林阶段、中龄林阶段、近熟林阶段、成熟林阶段和过熟林阶段，消耗性林木资产的生长周期往往相对较长，少则几年、十几年，多则几十年甚至上百年。这也使得在对消耗性林木资产进行计量时，时间因素成了一个必须考虑的重要因素。

（二）消耗性林木资产具有自然增值性

由于消耗性林木资产能够自然生长，其形态与价值在其生命周期内会不断发生变化，很多时候，在自然因素与人为因素的作用下，消耗性林木资产的价值会不断增加，但是往往对这种价值的增加进行的估计具有很高的主观性。而一般资产的寿命是十分有限的。可以看出，消耗性林木资产的这种特性，使得对消耗性林木资产进行会计计量的操作变得复杂。

（三）消耗性林木资产支出与收益具有阶段性

由于消耗性林木资产的生长过程历经多个阶段，对消耗性林木资产的成本支出与收益也具有一定的阶段性。大量例如林地清理费等多种费用需要在林木生长的前期，也就是从幼树阶段到郁闭前这段时间投入。随着林木的生长，从达到郁闭度标准到林木收获采伐这段时间里，其成本费用会出现比较大幅度的下降，而收益的取得主要集中在郁闭后至收获阶段。

（四）消耗性林木资产经营具有高风险性

消耗性林木资产的经营往往具有很高的风险性。这是因为自然灾害因素、人为因素和市场因素这三种经营风险经常伴随并影响着消耗性林木资产的生产。不为人力所控制的自然灾害对消耗性林木资产带来的伤害往往是致命的，但是又由于林木资产的特殊性，林木资产的生长离不开自然因素的作用，这使得自然灾害可能造成的负面影响没有办法避免，会计人员对消耗性林木资产的未来经济利益进行估计会具有更多的不确定性，使得对消耗性林木资产的会计计量更加艰难。

二、消耗性林木资产计量模式的优劣势分析

根据现阶段我国对于消耗性林木资产的计量的研究，可以发现专家学者们认为公允价值与历史成本这两种计量基础比较适用与消耗性林木资产。

（一）消耗性林木资产历史成本计量模式分析

1.历史成本计量模式的优势。在我国，消耗性林木资产的历史成本计量地位可谓有着不可撼动的地位，而其原因在于其会计计量信息较高的可靠性与可验证性。消耗性林木资产成本的获取主要通过两种途径，一种是通过外购取得的消耗性林木资产以其交易价格作为入账依据，交易合同具有可验证性。另一种是经自行营造获取的消耗性林木资产，则以该企业营林成本累计值结转为消耗性林木资产账面价值，营林成本核算的原始凭证具有较强的可验证性。由此可以看出，根据消耗性林木资产历史成本账面价值提供的信息确实具有较高的可靠性与验证性。

2.历史成本计量模式的局限性。诚然，历史成本具有高度可靠与可验证的优势不容忽视，该计量模式所具有的局限性也同样不可忽略。

首先，采用历史成本进行会计计量不符合相关性原则。使用历史成本计量消耗性林木资产会导致消耗性林木资产的账面价值与其实际价值之间存在一定的差距。在历史成本的计量下，消耗性林木资产的账面价值是经营者历年对营林生产总投入的累计，不能真实地反映消耗性林木资产因自然生长而形成的真正的价值。在这种情况下，林业企业所提供的与林木成本会计信息的相关性实际上是比较有限的。

其次，由于消耗性林木资产的生长周期相对漫长，因此，在生长周期内，除了会收到消耗性林木资产自然增值的影响之外，还很可能会收到货币时间价值以及通货膨胀的影响。这会使得账面价值与实际价值之间的差距加大，从而影响计量的准确性与会计信息的质量。

最后，消耗性林木资产历史成本计量在其被采伐前不能给企业创造任何利润，甚至是企业支出远大于其收益，该收益也只有在十几年后才能得以体现。这易使得决策者在有限生命内丧失对企业未来经营能力的信心。

（二）消耗性林木资产公允价值计量模式分析

1.公允价值计量模式的优势。相关性会计信息质量相对较高是消耗性林木资产公允价值计量的优势所在，其主要表现在以下几个方面：

一是消耗性林木资产具备自然增值的特点，使用公允价值进行计量可以将其自然因素作用下的自然增值反映在账面价值上，使消耗性林木资产的价值构成更加完整准确。

二是由于消耗性林木资产生产经营周期相对较长，货币时间价值构成了其价值的重要组成部分。而对消耗性林木资产采用公允价值进行计量，则可以将货币的时间价值影响也囊括在内，这是历史成本计量模式所无法做到的。

三是若对消耗性林木资产采用公允价值计量模式，每一会计年度消耗性林木资产公允价值变动体现在利润表中，方便投资主体了解企业资产状况及其盈利能力，从而加大了投资者投资信心。

2.公允价值计量模式的局限性。虽然公允价值计量模式自提出以来已经受到了许多专家学者的青睐，但也存在一定局限性。实际上，公允价值计量属性的优点尤为突出，其所存在着的不足之处也不容忽视。

首先，对消耗性林木资产采用公允价值进行会计计量的会计信息可靠性差。由于相关各方对最能够代表公正价值的计量属性上存在着不同的看法，其受人为因素的影响较大，这就使得消耗性林木资产公允价值的可靠性就难以得到保证。

其次，公允价值计量模式的实施对消耗性林木资产相关信息提供者甚至是整个林业系统都提出了非常高的要求，比如需要具备较成熟的消耗性林木资产交易市场和林业要素市场，或者要求要有完善的评估技术和具有高素质的评估队伍，并且还要配备高素质高水平的财会人员。这是因为公允价值计量的实际操作难度较大，存在大量信息的评估需要人为的主观判断。

三、我国消耗性林木资产计量模式的选择

现阶段，我国市场与规定还不成熟，如果照搬国际会计准则，只会加重会计人员负担、混乱市场交易、致使会计造假、损害投资者利益。对公允价值的运用仍然需要格外谨慎。但基于对历史成本与公允价值两种计量模式的比较来看，理论上对消耗性林木资产采用公允价值更佳。从长远来看，历史成本计量模式提供的会计信息相关性较弱不能满足决策者的需要，公允价值才符合国际趋同。可以说，对消耗性林木资产采用以公允价值计量为主的计量模式是未来的必然选择。因此在对消耗性林木资产进行计量时，应由历史成本模式为主逐步转向公允价值计量模式。

作者简介：陈简（1993-），女，江西九江人，工作单位：江西财经大学会计学院，研究方向：会计。